Schrifttum
Sedlaczek, Festsetzungs- und Verfolgungsverjährung bei Anzeige- und Erklärungspflichten, ErbBStg 2002, 148;
Kempf/Schmidt, Neuere Entwicklung zur Festsetzungsverjährung bei der Kapitalertragsteuer, DStR 2003, 190;
Wübbelsmann, Feststellungsverjährung vs. Festsetzungsverjährung, AO-StB 2004, 317;
Kamps, Besonderheiten der Festsetzungsverjährung und Anzeigepflicht im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, Stbg 2005, 359;
Halaczinsky, Rechte und Pflichten des Gesamtrechtsnachfolgers bei nachträglich aufgedeckten Erbschaft- und Schenkungsteuersachverhalten, DStR 2006, 828;
Wissenschaftlicher Arbeitskreis des DSW-Instituts, Verfahrensrechtliche Probleme der elektronischen Steuererklärung, DStR 2006, 1588;
Alvermann, Zur Festsetzungsverjährung bei der Schenkungsteuer, DStR 2008, 393;
Demme, Der Beginn der Festsetzungsverjährung in der Erbschaftsteuer, ZEV 2008, 222;
Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl., München 2011;
Dißars, Neue Aufbewahrungspflichten und weitere Verschärfungen der Rechtslage bei Beteiligungen an Drittstaat-Gesellschaften, BB 2017, 2015.
A. Bedeutung der Vorschrift
Tz. 1
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Vorschrift ergänzt § 169 AO, in dem sie den Beginn der Festsetzungsfrist in Bezug auf Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide regelt (s. § 169 AO Rz. 3). § 170 Abs. 1 AO normiert den Grundsatz des regelmäßigen Beginns der Festsetzungsfrist, § 170 Abs. 2 bis 6 AO beschreiben die Fälle der Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist. Weitere Abweichungen vom grundsätzlichen Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO enthalten § 175 Abs. 1 Satz 2 AO in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 3 und 4 AO für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten, § 239 Abs. 1 Satz 2 AO für die Festsetzung von Zinsen sowie § 346 Abs. 2 Satz 2 AO für die Vollstreckungskosten. Hierzu auch AEAO zu § 170, Nr. 2. Hinsichtlich sonstiger Steuerverwaltungsakte gilt § 170 AO nicht, sofern keine ausdrückliche entsprechende Anwendung wie etwa in § 191 Abs. 3 Satz 1 AO für Haftungsbescheide angeordnet ist. Allerdings enthält § 191 Abs. 3 Satz 3 AO eine Sonderregelung.
B. Regelmäßiger Beginn der Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 1 AO)
Tz. 2
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Nach § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres (sog. Grundsatz der Kalenderverjährung), in dem die Steuer entstanden ist (§ 38 AO) oder – dies betraf nur das Verbrauchsteuerrecht und ist mittlerweile praktisch bedeutungslos – eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 50 Abs. 3 AO; s. § 50 AO Rz. 1). Dabei ist ausschließlich auf den nach dem Gesetz entstandenen abstrakten Steueranspruch abzustellen. Entsteht ein darüber hinausgehender Steuerzahlungsanspruch, weil die Finanzbehörde einen durch das Gesetz nicht gedeckten und daher konstitutiven Steuerbescheid (s. § 118 AO Rz. 9) erlassen hat, so bleibt der Beginn der Festsetzungsfrist hiervon unberührt. Wegen der Entstehung der Steueransprüche s. § 38 AO Rz. 6. Obwohl § 170 Abs. 1 AO gesetzsystematisch den Grundsatz kodifiziert, handelt es sich insbes. aufgrund der abweichenden Regelungen des § 170 Abs. 2 bis 6 AO um einen faktischen Ausnahmefall, hierzu auch AEAO zu § 170, Nr. 1. Praktische Geltung entfaltet diese Vorschrift bei Steuern, die im Abzugsverfahren erhoben werden, wie z. B. der LSt (§§ 38ff. EStG) und der KapErtrSt (§§ 43ff. EStG), sofern der Steuerschuldner nicht verpflichtet ist, eine ESt-Erklärung abzugeben; ansonsten gilt § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, s. Rz. 6). § 170 Abs. 1 AO betrifft v. a. die Fälle der Antragsveranlagung von Arbeitnehmern nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (auch s. Rz. 6).
C. Anlaufhemmung bei Erklärungs-, Anmelde- oder Anzeigepflichten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO)
Tz. 3
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Abweichend von dem in § 170 Abs. 1 AO aufgestellten Grundsatz wird nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in den Fällen, in denen eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen bzw. eine Anzeige zu erstatten ist, der Anlauf der Festsetzungsfrist gehemmt. Zur Geltung für Besitz- und Verkehrsteuern a. AEAO zu § 170, Nr. 3 Abs. 1. Der Beginn der Festsetzungsfrist wird bis zum Ablauf des Kalenderjahres aufgeschoben, indem die Einreichungspflicht erfüllt wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, indem die Steuer entstanden ist (bezüglich des Begriffs der Festsetzungsfrist bei Aufforderung des FA zur Einreichung einer Schenkungsteuererklärung nach Anzeigeerstattung gem. § 30 ErbStG BFH v. 27.08.2008, II R 36/06, BStBl II 2009, 232). Durch die Anordnung einer Anlaufhemmung wird verhindert, dass die Festsetzungsfrist bei Nichtabgabe der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige verkürzt wird. Ohne diese Regelung hätte es der Stpfl. in der Hand, durch Nichtabgabe der Steuererklärung den der Finanzbehörde für die Steuerfestsetzung zur Verfügung stehenden Zeitraum beliebig zu verkürzen (BFH v. 06.07.2005, II R 9/04, BStBl II 2005, 780). Demgegenüber wird durch die Anordnung des Beginns der Festsetzungsfrist spätestens im dritten Kalenderjahr die Finanzbehörde genötigt, die Abgabe der Steuererklärung zu überwachen und not...