Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

Schrifttum

von Wedelstädt, Die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach den §§ 164, 165, 172 bis 1977 AO, DB Beilage 20/86;

Becker, Praktische Probleme bei Eintritt und Wegfall der Liebhaberei, INF 2001, 487;

Kies, Besonderheiten bei Einspruchsverfahren gegen korrigierende Steuerbescheide, DStR 2001, 1555;

Bippus, Neuer Ärger mit verdeckten Gewinnausschüttungen – Störfall Verfahrensrecht?, GmbHR 2002, 951;

von Wedelstädt, Anschaffungsnaher Aufwand: Nachträgliche Berücksichtigung der geänderten Rechtslage durch Änderung von Steuerbescheiden?, DB 2003, 362;

Meilicke, Aufhebung rechtswidriger bestandskräftiger Steuerbescheide durch das Finanzamt auf Grund eines nach Erlass ergangenen EuGH-Urteils, BB 2004, 1087;

Rund, Antrag auf Änderung eines Steuerbescheides oder förmlicher Einspruch?, AO-StB 2004, 204;

Balmes/Graessner, Der Einfluss der EuGH-Rechtsprechung auf das deutsche Verfahrensrecht – Korrektur bestandskräftiger Bescheide, AO-StB 2005, 139;

Bartone/von Wedelstädt, Korrektur von Steuerverwaltungsakten, 2. Aufl. 2017;

Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Auflage 2010;

Nothnagel, Keine erneute Änderung eines bestandskräftigen Änderungsbescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO bei Berufung auf vorausgegangene Zustimmung des Steuerpflichtigen, HFR 2007, 310;

Sikorski, Überblick über wesentliche verfahrensrechtliche Änderungen 2006/2007, DStR 2007, 183;

von Wedelstädt, Steuerliche Wahlrechte im Korrektursystem der AO, AO-StB 2012, 150.

A. Bedeutung der Vorschrift

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 172 AO ist die Grundnorm über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden (s. Rz. 6). Dies ist zum einen der Formulierung "darf nur aufgehoben oder geändert werden" in § 172 Abs. 1 Satz 1 AO zu entnehmen. Zum anderen verweist § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO auf die sonstigen gesetzlichen Korrekturvorschriften, sodass auch die systematische Stellung diese Qualifikation bestätigt. Durch diesen Verweis ist darüber hinaus zu folgern, dass §§ 172 Abs. 1 Satz 2, 3, Abs. 2 und 3 AO auch für die nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO einbezogenen Korrekturvorschriften gilt. Durch diesen Verweis wird zudem klargestellt, dass die Änderungsmöglichkeiten nach § 165 Abs. 2 AO vorläufiger oder nach § 164 Abs. 2 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheide nicht durch diese Korrekturvorschriften eingeschränkt werden können (ebenso Koenig in Koenig, § 172 AO Rz. 1; Loose in Tipke/Kruse, § 172 AO Rz. 1).

Tz. 2

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Nach § 172 Abs. 1 AO wird zwischen der Korrekturmöglichkeit für Bescheide über Verbrauchsteuern nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und der Korrektur für Bescheide über andere Steuern nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO differenziert. Die Korrektur von Bescheiden über Verbrauchsteuern ist an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft und deswegen abschließender Natur. Dieser Anwendungsbereich wird nur für Einfuhrtatbestände nach den Normen des UZK überlagert. Die Korrekturmöglichkeit der Bescheide betreffend andere Steuern wird nicht abschließend aufgeführt, denn § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO verweist für die sonstigen Steuern auf die weiteren gesetzlichen Korrekturmöglichkeiten nach §§ 173, 173a, 174, 175, 175a und 175b AO. Verwiesen wird außerdem auf die besonderen Regelungen für Zerlegungsbescheide in § 189 AO und die weiteren, in den Einzelsteuergesetzen enthaltenen Korrekturnormen (s. Rz. 41).

Tz. 3

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Wegen des anlässlich einer Aufhebung oder Änderung angeordneten besonderen Vertrauensschutzes s. § 176 AO; wegen der Saldierungsmöglichkeiten mit Rechtsfehlern s. § 177 AO.

Tz. 4

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vorläufig frei

B. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 AO)

Tz. 5

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Die in § 172 Abs. 1 AO geregelten Korrekturtatbestände verfügen jeweils über gemeinsame geschriebene und ungeschriebene Tatbestandsmerkmale.

I. Gemeinsame Voraussetzungen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 1. HS AO)

1. Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide

Tz. 6

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Der Anwendungsbereich der vorliegenden Bestimmung beschränkt sich auf Steuerbescheide i. S. des § 155 AO und auf die ihnen durch Gesetz ausdrücklich gleichgestellten Bescheide (s. Vor §§ 172–177 AO Rz. 6 f.).

Tz. 7

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Die Vorschrift gilt demnach nicht für Haftungs- und Duldungsbescheide oder für Bescheide über Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO, s. AEAO zu § 172, Nr. 1), da es sich bei diesen Bescheiden um sonstige Steuerverwaltungsakte handelt (s. Vor §§ 172–177 AO Rz. 5). Für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, insbes. Zölle, enthält der UZK von der AO unabhängige europarechtliche Sonderregelungen (s. § 1 AO Rz. 14 ff.).

2. Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide

Tz. 8

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Die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide und der ihnen gleichgestellten Bescheide ist ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für deren Aufhebung und Änderung (s. Vor §§ 172–177 AO Rz. 8 f.; hierzu ausführlich von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt, Rz. 44 ff.).

3. Bestandskräftige Steuerbescheide

Tz. 9

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Der zu korrigierende Bescheid muss grds. materiell bestandskräftig sein, d. h. n...