Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 1 Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten besteuern häufig verschiedene Staaten denselben Vorgang, so insbesondere, wenn Erblasser bzw. Schenker und Erwerber in unterschiedlichen Staaten ansässig sind oder wenn das Vermögen nicht in den Ansässigkeitsstaaten liegt. Eine dadurch eintretende Doppelbesteuerung verstößt grundsätzlich gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, das im deutschen Steuerrecht anzuwenden ist.

Praxis-Beispiel

Vater V mit Wohnsitz in Deutschland verstirbt. Sein Sohn S als Alleinerbe wohnt seit Jahren ausschließlich in Frankreich. Grundsätzlich besteht für den Vorgang in beiden Staaten eine unbeschränkte Steuerpflicht.

Rz. 2

Das Ziel der Vorschrift des § 21 ErbStG besteht darin, eine Doppelbesteuerung durch mehrere Staaten zu beseitigen bzw. abzumildern. Dies erfolgt dadurch, dass die ausländische Steuer unter bestimmten Voraussetzungen auf die inländische Erbschaftsteuer angerechnet wird. Die Anrechnung ist jedoch maximal bis zur Höhe der inländischen Steuer möglich (umfängliche Anrechnungsbeschränkung, s. Rn. 48 ff.). Ist das ausländische Steuerniveau niedriger als das inländische Steuerniveau, verbleibt noch eine inländische Steuer. Der Steuerpflichtige hat im Ergebnis eine Steuerbelastung in Höhe des höheren inländischen Steuerniveaus. Ist das ausländische Steuerniveau höher als das inländische Steuerniveau, ist eine Anrechnung nur maximal bis zur Höhe der inländischen Steuerlast möglich. Der Steuerpflichtige ist somit im Ergebnis mit dem höheren ausländischen Steuerniveau belastet. Die Anrechnung der Steuer bewirkt somit im Ergebnis, dass der Steuerpflichtige mit dem jeweils höheren Steuerniveau der beiden beteiligten Staaten belastet ist (s. Rn. 50 f. Beispiel).

Rz. 3

Zu beachten ist, dass die Anrechnung außerdem auf bestimmtes Auslandsvermögen beschränkt ist (gegenständliche Anrechnungsbeschränkung, s. Rn. 85 ff.). Dadurch wird durch die Vorschrift des § 21 ErbStG nicht in allen Fällen eine Doppelbesteuerung vermieden. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass eine doppelte Besteuerung von Kapitalvermögen nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt (EuGH vom 12.02.2009, Rs. C-67/08, "Margarete Block", DStR 2009, 373).

Rz. 4

Besteht zu dem jeweiligen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer, scheidet die Anwendung des § 21 ErbStG aus, da die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung vorrangig anzuwenden sind. Doppelbesteuerungsabkommen bestehen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer jedoch nur wenige (zum Stand der DBA s. Anhang 2 Rn. 58).

Rz. 5

Der Aufbau der Vorschrift ergibt sich wie folgt:

• Die Vorschrift behandelt zunächst den ausschließlichen Erwerb von Auslandsvermögen (s. § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
• In § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG wird der gleichzeitige Erwerb von Inlands- und Auslandsvermögen (so genannter Mischerwerb) behandelt.
• In § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wird der Erwerb von Auslandsvermögen in mehreren ausländischen Staaten geregelt.
• § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG enthält eine zeitliche Beschränkung.
• § 21 Abs. 2 ErbStG definiert schließlich den Begriff des Auslandsvermögens. Die Definition ist abhängig davon, ob der Erblasser Inländer war (s. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG) oder ob er kein Inländer war (s. § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG).
• In § 21 Abs. 3 ErbStG finden sich Nachweispflichten des Steuerpflichtigen.
• § 21 Abs. 4 ErbStG sieht eine entsprechende Anwendung der Regelungen für Fälle vor, in denen DBA eine Anrechnung regeln.

Rz. 6

Die Anrechnung der Steuer ist nicht von einer Gegenseitigkeit abhängig. Es kommt somit nicht darauf an, ob der beteiligte ausländische Staat seinerseits eine Anrechnung deutscher Steuern auf seine Erbschaft- und Schenkungsteuer zulässt.

Rz. 7

Die Vorschrift gilt nach ihrem Wortlaut zwar nur für Erwerbe von Todes wegen, gem. § 1 Abs. 2 ErbStG gilt die Vorschrift unstreitig jedoch auch für die Schenkungsteuer. Da sich die meisten DBA auf die Erbschaftsteuer beschränken und Schenkungen nicht umfassen, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift bei Schenkungen weiter als bei Erbschaften.

Rz. 8

Als weitere Möglichkeiten zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung bestehen grundsätzlich die Freistellung des ausländischen Erwerbs von der inländischen Besteuerung (so genannte Freistellungsmethode) oder der Abzug der ausländischen Steuer bei der inländischen Bemessungsgrundlage. Beide Alternativen sind durch das deutsche Erbschaftsteuerrecht nicht vorgesehen. Ein Abzug der ausländischen Steuer ist nur möglich, wenn die Schuld noch in der Person des Erblassers entstanden ist (so z. B. bei der kanadischen Capital gains tax, bei der eine Veräußerung des Vermögens durch den Erblasser unmittelbar vor seinem Tod angenommen wird). Ein Abzug der vom Erwerber zu entrichtenden Erbschaftsteuer ist nach § 10 Abs. 8 ErbStG ausgeschlossen (s. § 10 Rn. 282 ff.). Regelmäßig ist die Anrechnung der ausländischen Steuer vorteilhafter, da sie unmittelbar die Steuerlast und...