Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 16.3 Vorgehen

Rz. 280

Gem. § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG werden die Vermögensgegenstände mit dem Anteil einbezogen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Dies ist auf jeder Beteiligungsebene vorzunehmen und bis zur obersten Feststellungsebene zu konsolidieren (vgl. Geck in K/E, § 13b ErbStG, Rz. 190).

Rz. 281

Aus § 13b Abs. 9 S. 3 ErbStG ergibt sich ein Ansatzverbot bei der Verbundvermögensaufstellung für konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten. Im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung werden gem. § 13b Abs. 9 S. 3 ErbStG Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder solche, die sich im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, nicht angesetzt Die Schuldenkonsolidierung erfolgt nach der Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG, aber noch vor Eliminierung der nicht verrechenbaren Schulden nach § 13b Abs. 8 S. 2 ErbStG. Konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten, welche als aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert sind, dürfen bei der Schuldenkonsolidierung unberücksichtigt bleiben, weil sie keine Finanzmittel oder Schulden darstellen (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 352). Die gesetzgeberische Intention des Ansatzverbots ist, dass eine konzerninterne Forderung auf einen geringeren Wert abgeschrieben werden könnte, während die korrespondierende Verbindlichkeit bei der Schuldnerin noch in voller Höhe in der Bilanz ausgewiesen wird. Ansonsten ergäbe sich eine ungerechtfertigte Wertminderung (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 353).

Rz. 282

Strittig ist der Umgang mit Sonderbetriebsvermögen. Die Frage ist, inwiefern bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit Sonderbetriebsvermögen letzteres als eigene Beteiligung im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung gilt (vgl. auch Korezkij BeckOK, § 13b ErbStG Rz. 342). Die Finanzverwaltung sieht das Sonderbetriebsvermögen im Rahmen des § 13b Abs. 9 ErbStG nicht als eigenständig an und schreibt vor, dass Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen nicht zu kürzen sind, da es sich nicht um eine Beteiligung handelt (vgl. R E 13b.29 Abs. 5 S. 6 ErbStR). So sieht es auch Geck, denn bei Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen handele es sich nicht um ein Beteiligungsverhältnis zwischen zwei Gesellschaften, sondern lediglich um eine ertragsteuerliche Zuordnung einzelner Wirtschaftsgüter zum Vermögen der Beteiligungsgesellschaft (vgl. Geck in K/E ErbStG § 13b Rz. 191). Das bedeutet im Ergebnis, dass Forderungen und Verbindlichkeiten in Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen nicht verrechnet werden, sondern jeweils bestehen bleiben und in die folgenden Rechenschritte eingehen. Dies ist besonders problematisch in mehrstöckigen Konzernstrukturen mit zwischengeschalteten Personengesellschaften, da sich aus den Sonderbilanzen dieser Personengesellschaften erhebliche Auswirkungen auf die Höhe von Forderungen und Verbindlichkeiten und damit auf den 90 %-Test ergeben können. Gleiches gilt für die nicht begünstigten jungen Finanzmittel.

Rz. 283

Häufig werden Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften im Sonderbetriebsvermögen gehalten. Der Regelfall sind die Komplementär-GmbH-Anteile bei einer GmbH & Co. KG oder die Anteile an der GmbH-Betriebsgesellschaft bei der Besitz-PersG im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Hier plädieren Brabender/Winter (ZEV 2017, 81 unter 2.2.2, dort für eine GmbH & Co. KG) für eine Erfassung im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG.

Rz. 284

Die Verbundvermögensaufstellung wird nicht auf Basis der Konzernbilanz ermittelt (R E 13b.29 Abs. 1 S. 3 ErbStR), sondern ergibt sich aus den gesonderten Feststellungen des Betriebsfinanzamts nach § 13b Abs. 10 ErbStG für jede einzelne Beteiligungsgesellschaft. Der Gesetzeswortlaut schweigt jedoch hinsichtlich des Aufbaus der Verbundvermögensaufstellung. Die Finanzverwaltung folgt einem sogenannten Stufenverfahren, indem die Betriebsfinanzämter die relevanten Werte für die betroffene Gesellschaft einzeln und gesondert feststellen und beziehen dann die für die nachgeordneten Gesellschaften festgestellten Werte anteilig ein (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 346). Die anteilige Einbeziehung erfolgt nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nach der kapitalmäßigen Beteiligung, sondern in der Regel nach Maßgabe der Wertverhältnisse (R E 13b.23 Abs. 10 ErbStR). Insoweit ist die Formulierung in R E 13b.29 Abs. 2 S. 2 ErbStR missverständlich, weil sie besagt, dass der Anteil einzubeziehen ist, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 346).

Rz. 285

Im Ergebnis kommt es zur Kumulierung der festgestellten Beträge "von unten nach oben", so dass das Erbschaftsteuerfinanzamt die finale Verbundvermögensaufstellung auswerten kann (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 346).

Rz. 286

Aus § 13b Abs. 9 S. 2 bis...