Ausgewählte Literaturhinweise:
Borggräfe/Staud, Die fingierte Zuwendung als Grundlage für die Schenkungsteuer?, DB 2020, 77; Crezelius, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen – Anmerkungen zu einem Gesetzentwurf, ZEV 2011, 393;
Eisele, BeitrRLUmsG: Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften, NWB 2012, 1897;
Fischer, Die Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG durch das BeitrRLUmsG, ZEV 2012, 77;
Holthusen, Streitfragen im Rahmen der Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG, ZEV 2016, 311;
Höne, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, NWB-EV 22021, 150;
Janssen, "Steuerfalle" verdeckte Gewinnausschüttung und Schenkung im Konzern, GStB 2013, 23;
Korezkij, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften, DStR 2012, 163;
Korezkij, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften nach den Ländererlassen vom 14.03.2012, ZEV 2012, 303; Kotzenberg/Riedel, Die personengebundene Kapitalrücklage als Instrument zur Vermeidung von Schenkungen i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bei disquotalen Einlagen, DB 2019, 2655; Loose, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2013, 561;
Milatz/Herbst, Disquotale Einlagen gem. § 7 Abs. 8 ErbStG: Drohende Doppelbelastung und Begünstigungen für Betriebsvermögen, ZEV 2012, 21;
Rodelwald/Mentzel, Schenkungsteuer und gesellschaftsrechtliche Gestaltungen in der GmbH, GmbHR 2015, 841;
H.-U. Viskorf, Schenkungsteuer bei Leistungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern oder Dritten, ZEV 2012, 442;
St. Viskorf/Haag, Schenkungsteuer bei Leistungen an Kapitalgesellschaften, DStR 2012, 1166;
St. Viskorf/Haag/Kerstan, Verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, NWB 2012, 927; Zimmermann, Doppelbelastung durch Einkommen- und Schenkungsteuer zulässig?, NWB-EV 2022, 21.
17.1 Entstehungsgeschichte und Anwendungsbereich
Rz. 739
§ 7 Abs. 8 ErbStG ist durch das BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 mit Wirkung zum 14.12.2011 in den Gesetzestext eingefügt worden. Erfasst werden Werterhöhungen (ohne Substanzverschiebung) von Kapitalgesellschaftsanteilen und Genossenschaftsanteilen aufgrund disquotaler Einlagen und Leistungen von Dritten sowie Zuwendungen zwischen (Teilschwester-)Kapitalgesellschaften, die mit der Intention getätigt werden, Gesellschafter (wertmäßig) zu bereichern (Konzernfälle). Nachdem der BFH in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 25.10.1995, BStBl II 1996, 160; vom 09.12.2009, BStBl II 2010, 566) disquotale Einlagen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft mangels Substanzverschiebung nicht als freigebige Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern angesehen hat, hat die Finanzverwaltung darauf zum einem mit den gleichlautenden Erlassen vom 20.10.2010 (BStBl I 2010, 1207 ff.) reagiert und eingeräumt, dass in Fällen disquotaler Einlagen in eine Kapitalgesellschaft keine freigebige Zuwendung des einen Gesellschafters an den anderen (wertmäßig begünstigen) Gesellschafter gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben ist. Bestätigt wurde dies durch die gleichlautenden Erlasse vom 20.04.2018 (BStBl I 2018, 632), die zwischenzeitlich im Wesentlichen in R E 7.5 ErbStR übernommen wurden. Zum anderen hat die Finanzverwaltung aber auch die vorliegende Gesetzesänderung über den Bundesrat einbringen lassen.
Rz. 740
Die Vorschrift stellt als lex specialis eine Sonderregelung dar, die im Kollisionsfall mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Anwendungsvorrang genießt. Sie regelt, dass die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung gilt. Erfasst werden daher insbesondere Werterhöhungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die durch eine disquotale Einlage eines Gesellschafters bei den anderen Gesellschaftern eintreten. Erfasst werden aber auch Werterhöhungen, die durch eine Leistung eines Dritten an die Kapitalgesellschaft hervorgerufen werden. Da die Werterhöhung der Anteile nur dann eintritt, wenn der Dritte unentgeltlich oder teilentgeltlich leistet, werden Drittgeschäfte, die durch Leistungsaustausch stattfinden, von der Regelung nicht erfasst.
Rz. 741
Die Regelung stellt die Fiktion einer Schenkung auf. Zuwendungsgegenstand ist die Werterhöhung der Gesellschaftsanteile der Mitgesellschafter (vgl. auch Schuck in V/S/W, § 7 Rn. 266). Infolge der Fiktion ist für die Steuerbarkeit nicht erforderlich, dass der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist (ebenso Crezelius, ZEV 2011, 393, 394; a. A. Schuck in V/S/W, § 7 Rn. 265). Dies hat zur Folge, dass im Wortlaut des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kein eigenes subjektives Tatbestandsmerkmal enthalten ist (Crezelius, ZEV 2011, 393, 395; H.-U. Viskorf, ZEV 2012, 442, 443; Korezkij, DStR 2012, 163, 165; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1, 8; Loose, in vO/L, § 7 Rn. 570).
Rz. 742
Des Weiteren sieht § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG vor, dass Zuwendungen zwischen Kapitalgesel...
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