Rz. 26
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG enthält den Grundtatbestand der Schenkungsteuer. Danach gilt als Schenkung unter Lebenden "jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird". Eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung ist danach gegeben, wenn der Zuwendungsempfänger auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist und der Zuwendende die Unentgeltlichkeit subjektiv gewollt hat (R E 7.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStR). Daraus ergeben sich die zwei für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Tatbestandsmerkmale:
Rz. 27
| 1. |
In objektiver Hinsicht muss der Bedachte durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert werden. |
Rz. 28
| 2. |
In subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass der Zuwendende sich darüber bewusst ist, zur Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet zu sein. Der Zuwendende muss daher mit dem Willen zur Freigebigkeit handeln. Der Wille des Zuwendenden, in Bereicherungsabsicht zu handeln, ist nach Ansicht des BFH nicht erforderlich (BFH vom 02.03.1994, BStBl II 1994, 366, 369; R E 7.1 Abs. 3 ErbStR). |
2.1 Objektive Voraussetzungen im Überblick
Rz. 29
Zur Erfüllung des objektiven Tatbestands ist neben der Unentgeltlichkeit des Vorgangs eine Vermögensbewegung vom Zuwendenden zum Zuwendungsempfänger notwendig, die beim Zuwendenden zu einer Entreicherung und beim Zuwendungsempfänger zu einer Bereicherung führt. Ob eine Bereicherung vorliegt und in welcher Höhe, richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen; entsprechend ist der jeweilige Verkehrswert der Zuwendung heranzuziehen (s. Rn. 110 und R E 7.1 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Entreicherung und Bereicherung müssen nicht stoffgleich (deckungsgleich) sein, wie sich am Beispiel der mittelbaren Schenkung zeigt (s. Rn. 143). Transformationsglied zwischen Bereicherung des Zuwendungsempfängers und Entreicherung des Zuwendenden ist der übertragene Vermögensgegenstand.
Rz. 30
Eine Bereicherung ist dann unproblematisch, wenn der Vermögenszuwachs beim Zuwendungsempfänger in einer Zuführung von Aktivvermögen besteht. Aber auch in jeder Minderung von Schulden oder Belastungen des Bedachten ist eine Bereicherung zu sehen (s. R E 7.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Erforderlich ist allerdings, dass der Zuwendende im Außenverhältnis die Verbindlichkeiten tilgt oder übernimmt oder zumindest im Innenverhältnis eine verbindliche Freistellungserklärung vorliegt.
Nicht erforderlich für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung ist, dass der Zuwendungsempfänger eine Zuwendung aus der Vermögenssubstanz des Zuwendenden erhält. Die Bereicherung muss nur "auf Kosten des Zuwendenden", nicht aber "aus dem Vermögen des Zuwendenden" resultieren. Neben der mittelbaren Schenkung, deren Zulässigkeit durch die vom Zivilrecht abweichende Gesetzesformulierung nochmals verdeutlicht wird, hat dies auch Relevanz für die Hingabe zinsloser Darlehen (s. BFH vom 12.07.1979, BStBl II 1979, 631) sowie ggf. für Fälle der unentgeltlichen Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Einzelheiten s. Rn. 79 ff. und s. Rn. 90 ff.).
Rz. 31
Eine Bereicherung des Zuwendungsempfängers liegt nur dann vor, wenn der stattfindende Vermögenszuwachs nicht mit einem damit verbundenen Vermögensabfluss einhergeht. Wird die Zuwendung daher durch eine Gegenleistung des Bedachten ausgeglichen, fehlt es an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung (Einzelheiten hierzu s. Rn. 239 ff.). Der Begriff Gegenleistung ist dabei in einem weiten Sinne zu verstehen. So kann sich die Gegenleistung aus einer synallagmatischen, aber auch aus einer kausalen oder konditionalen Verknüpfung mit der Zuwendung ergeben (s. Weidenkaff in Grüneberg, § 516 BGB Rn. 8; Gebel in T/G/J/G, § 7 Rn. 146 ff.; Weinmann in M/W, § 7 Rn. 12; Fischer in F/P/W, § 7 Rn. 251; Esskandari, in vO/L, § 7 Rn. 29 ff.; R E 7.1 Abs. 2 Satz 3 ErbStR). Dementgegen liegt aber keine Gegenleistung vor, wenn sich die Ansprüche nur faktisch gegenüberstehen, ohne dass sie rechtlich miteinander verknüpft oder voneinander abhängig sind (BFH vom 21.05.2001, BFH/NV 2001, 1407). Sofern die Höhe der Gegenleistung den Wert der Zuwendung nicht erreicht, liegt eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vor.
Rz. 32
Weiterhin erfordert eine freigebige Zuwendung die tatsächliche und rechtliche freie Verfügungsmöglichkeit des Bedachten über den Zuwendungsgegenstand. Fehlt es daran, weil der Zuwendungsempfänger bspw. zivilrechtlich zur Rückgewähr verpflichtet ist, liegt keine Bereicherung vor (BFH vom 26.09.1990, BStBl II 1991, 32; vom 25.01.2001, BFH/NV 2001, 908; vom 28.06.2007, BB 2007, 1830, vom 10.12.2008, DB 2009, 380; vom 23.03.2010, DB 2010, 932). Dies hat insbesondere in Fällen von Treuhandverhältnissen Relevanz (zu den Anforderungen an Treuhandverträge zwischen Ehegatten vgl. BFH vom 25.05.2011, DB 2011, 2750). Der Herausgabeanspruch des Zuwendenden kompensiert sodann die Bereicherung. Aus dem gleichen Grunde sollte es in Fällen, in denen der Zuwendungsempfänger dienst- oder arbeitsrechtlich zur Ablieferung der Zuwendung verpflichtet ist, an einer Bereicherung ...