Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 4.3.3.3 Die Unterscheidung im Bereich des § 13a ErbStG am Beispiel der qualifizierten Nachfolgeklausel bei Personengesellschaften

Rz. 248

Am Beispiel der Vererbung von Beteiligungen an Personengesellschaften wird der Unterschied zwischen einer Teilungsanordnung und einem Vorausvermächtnis ganz deutlich werden. Dies hatte zusätzliche Auswirkungen für das Bewertungsprivileg bei § 13a ErbStG a. F. Dort wurde nur ein Vorausvermächtnis nach R 61 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2005 als Weitergabeverpflichtung bewertet mit der Folge, dass nur in diesem Fall der Letzterwerber der Beteiligung (= Vermächtnisnehmer) in den Genuss des Bewertungsprivilegs kam.

Darüber hinaus hat das nachfolgende Beispiel – unabhängig von der Frage der persönlichen Beanspruchung der Verschonungsregelung (nach § 13b Abs. 3 ErbStG n. F. ist immer der Letzterwerber Nutznießer des Verschonungsprivilegs) – Leitfunktion für die Aufteilung und Bewertung übertragener Beteiligungen an Personengesellschaften.

Praxis-Beispiel

Ausgangssachverhalt

Zum Nachlass des Industriellen T gehören:

• Inhaberaktien (Streubesitz zu 17 %) der börsennotierten T-AG (Wert: 600 TEUR),
• eine Komplementärbeteiligung an der M-KG (Wert: 300 TEUR),
• eine Kommanditistenbeteiligung an der P-KG (Wert: 400 TEUR),
• eine 50 %ige Beteiligung an der Tycoon-GmbH (Wert: 200 TEUR).

Beerbt wird T von seinen Kindern A, B und C zu je 1/3. Für die M-KG (Komplementärstellung) gilt eine qualifizierte Nachfolgeklausel (nur A wird Gesellschafter-Erbe). Für die P-KG ist die einfache Nachfolgeklausel (alle Erben werden Gesellschafter-Nachfolger) vereinbart worden. Für die Kapitalbeteiligungen sind keine Anordnungen getroffen worden.

Variante:

T hat folgende testamentarische Anordnung getroffen:

"Bzgl. meines Nachlasses gelten die gesetzlichen Regeln. Allerdings soll A in der M-KG alleiniger Komplementär werden, ohne dass dies auf seine Erbquote angerechnet wird. A hat auch keinen Ausgleich an seine Geschwister zu zahlen."

Lösung:

a) Rechtslage bis 2008, zur Bewertung s. § 12 ErbStG

Ausgangssachverhalt: Teilungsanordnung = Keine Weitergabeverpflichtung

Für die Aufteilung und Einzelbewertung ergeben sich folgende Konsequenzen: Nach § 39 Abs. 2 AO werden die Nachlassgegenstände den Erben – und nicht der Erbengemeinschaft – im Verhältnis ihrer Erbteile zugewiesen. Die verschiedenen Nachfolgeklauseln bei den Personengesellschaften (auch die qualifizierte Nachfolgeklausel) wurden dabei für Zwecke der Erbschaftsteuer als unbeachtliche Teilungsanordnung interpretiert (s. R E 5 Abs. 3 Satz 1 ErbStR und R 55 Abs. 2 Satz 1 sowie R 57 ErbStR 2003).

Die "Unbeachtlichkeit" der Teilungsanordnung bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Bewertungsvorteile gem. § 13a Abs. 5 ErbStG (= § 13a Abs. 3 a. F.) nicht beim endgültigen Unternehmensnachfolger (Gesellschafter-Nachfolger) ankommen, sondern (anteilig) bei allen Partnern der Miterbengemeinschaft. Im Falle der qualifizierten Nachfolge partizipiert der Gesellschafter-Nachfolger nur in Höhe seiner Erbquote an den Bewertungsvorteilen des § 13a ErbStG a. F., wenn nicht der Erblasser eine entsprechende Einzelverfügung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vornimmt (s. R 57 ErbStR 2003).

A, B und C haben den Nachlass als Erwerb durch Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern. Der Vermögensanfall (und damit die Bereicherung) von A, B und C beträgt gem. § 12 ErbStG insgesamt 1,5 Mio. EUR. Dabei ist noch zu berücksichtigen, dass i. H. v. 900 TEUR begünstigtes Produktivvermögen vorliegt (Nachlass außer dem Aktien-Streubesitz). Die Aufteilung des Nachlassvermögens sowie die Zuteilung der Bewertungsprivilegien erfolgt erbquotal zu je 1/3.

Bei dem Steuersatz von 11 % hat jeder Miterbe 15.537,50 EUR Erbschaftsteuer zu zahlen, also insgesamt 46.612,50 EUR.

Variante: Vorausvermächtnis = Weitergabeverpflichtung

Zu gänzlich anderen Ergebnissen gelangte man, wenn von der erbrechtlichen Möglichkeit des Vorausvermächtnisses Gebrauch gemacht wurde.

Übereinstimmend mit der obigen Lösung liegt auch hier eine qualifizierte Nachfolgeklausel bei der M-KG (300 TEUR) vor. Im Unterschied zum Ausgangssachverhalt ist die Anordnung nicht als Teilungsanordnung, sondern als Vorausvermächtnis auszulegen. In diesem Fall kamen § 13a Abs. 3 Sätze 1 und 2 ErbStG a. F. zum Tragen, wonach die Bewertungsvorteile für diese Nachlassposition ausschließlich dem Begünstigten zustanden. Diese sog. "Weitergabeverpflichtung" hat die negative Folge, dass der hierzu verpflichtete (Erst-)Erwerber (hier: die Miterbengemeinschaft) so besteuert wird, dass das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht begünstigtes Vermögen übergegangen ist. Dies bedeutet bei der A-B-C-Miterbengemeinschaft mit Vorausvermächtnis (A):

Es ist unschwer zu erkennen, dass durch den bei A ausgelösten Kaskadensprung (15 % ErbSt – ohne Härteausgleich gerechnet) die Gesamtbelastung höher als bei der Teilungsanordnung lag.

b) Neuerungen ab 2009 (2019):

Nach neuem Recht wurde die Regelung über die Weitergabeverpflichtung erweitert. Zwar wird die qualifizierte Nachfolgeklausel weiterhin als unbeachtliche Teilungsanordnung qualifiziert (s. R E 3.1 Abs. 3 Satz 1 und R E 13b.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Im ...