Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Preißer
Rz. 338
Die o. g. BFH-Formel zur Sondererbfolge wird bei der qualifizierten Nachfolge dahingehend präzisiert, dass diese ein "gesellschaftsrechtlich besonders ausgearteter Unterfall der Teilungsanordnung" sei. Damit gilt erstens für alle Miterben zunächst das Stichtagsprinzip, wonach zunächst für alle Erben ein gemeinsamer Erwerb der Gesellschafterposition des Erblassers, bewertet nach § 12 Abs. 5 ErbStG, unterstellt wird. Zweitens wird wegen der Unbeachtlichkeit der Teilungsanordnung der erbquotale Anteil allen Miterben zugewiesen, ohne dass diese Gesellschafter geworden sind (s. R E 3.1 Abs. 3 ErbStR, R E 13b.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR).
Der Bruch mit dem Zivilrecht wird noch dadurch verstärkt, dass wegen der steuerlich irrelevanten Teilungsanordnung allein die erbrechtlich vorgegebene wertmäßige Aufteilung berücksichtigt wird (übernommene BGH-Formel: "nicht am Nachlass vorbei"). Damit steht der Freibetrag nach § 13a ErbStG auch hier den Miterben anteilig zu; er wird nicht ausschließlich dem qualifizierten Nachfolger gewährt.
Wegen der ertragsteuerlichen Zwangsentnahme des Sonder-BV, soweit und wenn dieses anteilig auf die diskriminierten Nicht-Gesellschafter-Erben übergeht, muss für die Zukunft der Personengesellschaft § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. § 99 Abs. 2 BewG (Miteigentümer sind auch die anderen, nicht zur Gesellschafternachfolge berufenen Miterben) beachtet werden, womit automatisch die betriebliche Eigenschaft des bisherigen Sonder-BV entfällt.
Rz. 339
Noch nicht abschließend geklärt ist derzeit die Frage, ob die Wertausgleichsverpflichtung des qualifizierten Miterben gegenüber seinen Partnern in der Erbengemeinschaft als Erbfallschuld abgezogen werden kann (s. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) oder dies wegen der unbeachtlichen Teilungsanordnung nicht der Fall ist. Mit der reinen Wortlautargumentation muss man den Abzug verneinen (s. BFH vom 27.07.1993, BStBl II 1994, 625). Dieses Ergebnis kann auch damit begründet werden, dass bei der erbschaftsteuerrechtlichen Gleichstellung der Sonderrechtsnachfolge mit einer Teilungsanordnung der Ausgleich nur der tatsächlichen Verwirklichung der Erbquoten dient.
Rz. 340
Bei einer verständigen und einer disziplinenübergreifenden Auslegung der Ausgleichsverpflichtung, so wie sie etwa ertragsteuerlich als Erbfallschuld behandelt wird, ist der Abzug allerdings zu bejahen. Ein in sich geschlossenes (konsistentes) Steuerrecht gebietet die zuletzt vorgetragene teleologische Auslegung (Abzug als Erbfallschuld).
Rz. 341
Fazit: Die qualifizierte Nachfolgeklausel erweist sich auch erbschaftsteuerlich als Herausforderung für Gestaltungsmaßnahmen. Einerseits wird ein fingierter Erwerb von Todes wegen bei den Nicht-Gesellschafter-Erben unterstellt. Andererseits wird die Besteuerung auf hypothetischer Basis weitergeführt, wenn dem qualifizierten Nachfolger keine Abzugsmöglichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG für den gezahlten Ausgleich an die weichenden Miterben eingeräumt wird.