Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Preißer
Ausgewählter Literaturhinweis:
Lurati/Paasarge/Torwegge/Werthmann-Feldhues, Das neue GmbH-Recht, Freiburg 2009; Weinmann in M/W, § 3 Rz. 133 f.
8.1 Regelungsinhalt
Rz. 380
Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sind beim Ausscheiden eines Gesellschafters der gesetzliche Erwerb der GmbH-Anteile (Satz 2 leg. cit.) durch die verbleibenden Alt-Gesellschafter und die Einziehung (Satz 3 leg. cit.) die ausdrücklich genannten Steuertatbestände beim unentgeltlichen Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile.
Rz. 381
Vorgreiflich wird auf die mit R E 3.4 Abs. 3 ErbStR angeordnete Erweiterung des Anwendungsbereiches der Anteilsübergang des verstorbenen GmbH-Gesellschafters auf die verbleibenden GmbH-Gesellschafter gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG auf Kapitalgesellschaften hingewiesen. Die Erstreckung ist rein fiskalisch motiviert, da es bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich keine Anwachsung (eigentlicher rechtstechnischer Terminus für den gesetzlichen Erwerb durch die anderen Gesellschafter gem. § 738 Abs. 1 BGB) gibt (s. R E 3.4 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Die Anwachsung ist ipso jure nur für die Personengesellschaften reserviert. Der einzig denkbare Fall ist der Übergang der untergegangenen GmbH-Geschäftsanteile auf die GmbH selbst. Dieser Anwendungsfall wird gesellschaftsrechtlich jedoch als Kaduzierung (s. § 21 Abs. 2 GmbHG) bezeichnet, der nach h. M. § 7 Abs. 7 ErbStG untersteht (s. § 7 Rn. 707 ff. sowie s. Wälzholz in V/S/W, § 3 Rn. 161).
Rz. 382
Bei der eigentlichen Einziehung (auch Amortisation genannt: vgl. § 34 GmbHG) sind schließlich die gesellschaftsrechtlichen Einschränkungen des § 33 GmbHG zu beachten (Eigenerwerb der Anteile seitens der GmbH nur, wenn die Stammeinlagen voll einbezahlt wurden).
Der Gesetzgeber hat mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG eine abschließende Regelung für den Fall der Einziehung von GmbH-Geschäftsanteilen getroffen.
8.2 Gesellschaftsrechtlicher Ausgangspunkt
Rz. 383
Die Mitgliedschaft eines GmbH-Gesellschafters kann im Todesfall des Gesellschafters nur in den Fällen der Einziehung oder bei einer sehr speziellen Ausschlussklausel so enden, dass dessen GmbH-Geschäftsanteil der GmbH oder einen anderen GmbH-Gesellschafter, der nicht gleichzeitig Erbe ist, zufällt.
8.2.1 Die Einziehung
Rz. 384
Die GmbH-Satzung kann (und muss) gem. § 34 Abs. 1 GmbHG bestimmen, dass ein GmbH-Geschäftsanteil von der Gesellschaft eingezogen wird (sog. Amortisation). Der Geschäftsanteil ist damit erloschen. Zur Vermeidung dieser misslichen Rechtsfolge kann aber die Satzung vorsehen, dass die Mitgliedschaftsrechte (Stimmrechte etc.) den anderen Gesellschaftern analog § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB zuwachsen. Die Einziehung nach § 34 GmbHG darf nur erfolgen, wenn sie in der Satzung ausdrücklich zugelassen ist (s. Leipold in MüKo, § 1922 BGB Rn. 57; entgegen der h. M., welche derartige Satzungsregelungen generell für unzulässig hält, s. z. B. Klose, GmbHR 2010, 300, 302; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 15 Rn. 12). Dies bedeutet auch, dass die Einziehung ohne Zustimmung des betroffenen Gesellschafters – wenn sie nicht vorweg in der Satzung erklärt wurde – nicht zulässig ist (s. § 34 Abs. 2 GmbHG).
Rz. 385
Die laut Satzung zu vereinbarenden Fälle einer Einziehung sind:
- der Tod des Gesellschafters,
- die Insolvenz,
- die Pfändung des Geschäftsanteils durch einen Privatgläubiger,
- ein pflichtwidriges Verhalten des Gesellschafters,
- die Kaduzierung (§ 20 GmbHG).
Rz. 386
Im Unterschied zum Aktienrecht (s. § 237 Abs. 2 AktG) ist bei der Einziehung eines GmbH-Geschäftsanteils eine Kapitalherabsetzung nicht erforderlich.
Eine Einziehung darf nicht erfolgen, wenn in/mit der Maßnahme gleichzeitig ein Verstoß gegen die Grundsätze der Erhaltung des Stammkapitals einhergeht (s. § 30 Abs. 1 GmbHG i. V. m. § 34 Abs. 3 GmbHG). Es ist daher unzulässig, die Einziehung eines GmbH-Geschäftsanteils zu veranlassen, wenn die Stammeinlage nicht vollständig erbracht ist (s. § 34 Abs. 1 GmbHG i. V. m. § 33 GmbHG).
Rz. 387
Die Steuerbarkeit bei der Einziehung tritt erst dann ein, wenn dem ausscheidenden Gesellschafter ein Abfindungsanspruch analog § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB zusteht, der weniger wert ist als der Steuerwert seiner Anteile. In den anderen Fällen (identische Wertigkeit von Abfindungsanspruch und untergehendem GmbH-Geschäftsanteil oder gar beim Ausschluss des Abfindungsanspruchs) kommt § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei den verbleibenden Gesellschaftern im Ergebnis nicht zur Anwendung.
8.2.2 Sonstige Fälle
Rz. 388
Es obliegt dem Erfindungsreichtum von GmbH-Kautelarjuristen, sonstige der Einziehung vergleichbare Fälle zu konstruieren, in denen der GmbH-Geschäftsanteil analog den Regeln der Fortsetzungsklausel bei Personengesellschaften den anderen Gesellschaftern verbleibt. So ist auch der Fall denkbar, dass den Erben, auf die der GmbH-Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters überging, ein Gestaltungsrecht für den Verbleib in der GmbH laut Satzung eingeräumt wird. Für den Fall schließlich, dass die Erben auf die Beteiligung verzichten, kann die Satzung eine Übertragungsverpflichtung an die verbleibenden Gesellschafter vorsehen und dabei den Abfi...