Gemeinnützigkeit – Steuerliche Behandlung von Dauerverlusten

OFD Cottbus, Verfügung v. 10.09.1996, S 0177 - 1 - St 123

I. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einer steuerbegünstigten Körperschaft, die keine Zweckbetriebe sind, werden zum „steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb” zusammengefaßt (§ 64 Abs. 2 AO). Die Zusammenfassung der Gewinne/Verluste der einzelnen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe stellt das Ergebnis des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar.

Bei der Behandlung von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bei steuerbegünstigten Körperschaften ist zwischen der ertragsteuerlichen Beurteilung und der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung zu unterscheiden:

1. Ertragsteuerliche Ergebnisermittlung

Für jeden einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der keinen Zweckbetrieb darstellt, ist der Gewinn zu ermitteln. Dabei sind die Einnahmen und Ausgaben zu berücksichtigen, die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 AO). Dies macht es erforderlich, die betrieblich veranlaßten Aufwendungen von den Aufwendungen für den steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft abzugrenzen:

a) Unmittelbare Aufwendungen

Unmittelbar mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Zusammenhang stehende Aufwendungen sind durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlaßt. Das gilt für Aufwendungen, die ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht angefallen oder geringer gewesen wären.

b) Gemischte Aufwendungen

Für die Zuordnung von Aufwendungen, die sowohl mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als auch mit dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft zusammenhängen (gemischte Aufwendungen), ist nach dem Urteil des BFH vom 27.03.1991 (BFH, Urteil vom 27.03.1991, I R 31/89, BStBl II 1992, 103) der primäre Anlaß entscheidend. Dabei ist die nicht erwerbswirtschaftliche, steuerbegünstigte Tätigkeit für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden und in gleicher Höhe angefallen wäre. Wäre die Ausgabe ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geringer gewesen, ist sie nach einem objektiven und sachgerechten Maßstab aufzuteilen.

Entgegen dem o. g. Urteil des BFH ist nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder regelmäßig eine Aufteilung der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben möglich. Deshalb können gemischte Aufwendungen bei der Gewinnermittlung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit dem auf diesen Bereich entfallenden Anteil abgezogen werden.

2. Gemeinnützigkeitsrechtliche Wertung von Verlusten

Eine gemeinnützige Körperschaft darf ihre Mittel nur für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Werden im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 64 Abs. 2 AO Verluste erzielt und mit Mitteln des steuerbegünstigten Bereichs (ideeller Bereich oder Bereich der Zweckbetriebe) ausgeglichen, führt dies grundsätzlich zum Verlust der Gemeinnützigkeit; für Ausnahmen vgl. AEAO Nr. 8 zu § 55 AO, z. B. Ausgleich durch Sonderumlagen.

Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Wertung von Verlusten kann jedoch nicht allein auf den nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelten Verlust des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abgestellt werden. Vielmehr ist ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust gesondert gemeinnützigkeitsrechtlich zu werten.

a) Unmittelbare Aufwendungen

Die durch die Zuordnung unmittelbarer Aufwendungen (z. B. AfA für ein nur dem steuerpflichtigen Bereich dienendes Wirtschaftsgut) entstandenen Verluste sind gemeinnützigkeitsschädlich (Ausnahme vgl. AEAO Nr. 8 zu § 55 AO).

b) Gemischte Aufwendungen – insbesondere AfA

Die aufgrund gemischter Aufwendungen entstandenen Verluste sind dann nicht als gemeinnützigkeitsschädlich anzusehen, wenn der Verlust nur dadurch erzielt wurde, daß ein dem steuerbegünstigen Bereich dienendes Wirtschaftsgut zur besseren Kapazitätsauslastung und mit dem Ziel, zusätzliche Mittel für den steuerbegünstigten Bereich zu beschaffen, teil- oder zeitweise für einen steuerpflichtigten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt wird. Weitere Voraussetzungen sind hierbei:

• Die Körperschaft verlangt für die Leistungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise.
• Im Hinblick auf eine teilweise Nutzung für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wurde kein größeres Wirtschaftsgut (z.B. Gebäude) angeschafft oder hergestellt, als es für die gemeinnützige Tätigkeit notwendig ist.
• Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z. B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle).

Beispiel:

Für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb = steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb „Vereinsgaststätte in der Kegelbahn” wird folgender Verlust ermittelt:

Einnahmen	90.000 DM
– unmittelbare Aufwendungen	85.000 DM
Zwischensumme	5.000 DM
– anteilige AfA	12.000 DM
Ergebnis	– 7.000 DM

⇒ Der Ausgleich des Verl...