Zweckbetrieb Krankenhaus i. S. d. § 67 AO

Hintergrund: Gesetzliche Regelungen

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG).

Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.

Gemäß § 67 Abs. 1 AO ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden.

Entsprechendes gilt für die Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 6 GewStG. Des Weiteren sind Krankenhäuser nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind. Auch diese Steuerbefreiung umfasst jedoch nur die Erträge, die aus dem Betrieb des Krankenhauses selbst erzielt werden. Erträge aus anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten sind von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht erfasst.

Sachverhalt: Umfang des Zweckbetriebs einer gemeinnützigen Krankenhaus-GmbH

Die Klägerin, eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts, betrieb mehrere Krankenhäuser, welche sie als gleichartige Betriebe gewerblicher Art (BgA) zu einem einheitlichen BgA zusammenfasste, der in den Streitjahren 2007 bis 2011 über eine den Anforderungen der §§ 59 ff. AO genügende Satzung mit dem Satzungszweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege verfügte. Den Gewinn des BgA ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich. In den Krankenhäusern entfielen in den Streitjahren jeweils über 80 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurden.

Ermächtigung für angestellte Ärzte zur ambulanten Behandlung von Patienten

Die Klägerin genehmigte den bei ihr angestellten Ärzten als Nebentätigkeit die ambulante Behandlung von Patienten, soweit die Ärzte nach § 116 SGB V oder nach § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt oder (teil-)zugelassen waren (ermächtigte Ärzte) und eine Zulassung für das Krankenhaus nicht bestand. Die Ermächtigungen waren beschränkt auf die Erbringung bestimmter Leistungen, soweit und solange eine ausreichende ärztliche Versorgung der Versicherten ohne die ermächtigten Ärzte nicht sichergestellt war. Die über eine (Teil-)Zulassung verfügenden Ärzte konnten Patienten ambulant auf Kosten der Klägerin behandeln, soweit die ärztlichen Leistungen zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehörten. Für die genehmigte Nebentätigkeit stellte die Klägerin ihre Räumlichkeiten sowie Personal und sonstige Sachmittel gegen ein Nutzungsentgelt zur Verfügung. Das Nutzungsentgelt setzte sich aus einer pauschalen Kostenerstattung für die Kosten, die dem Krankenhaus durch die Nebentätigkeit entstanden, sowie aus einem daneben abzuführenden Vorteilsausgleich in Höhe eines pauschalen Satzes der Bruttohonorareinnahmen zusammen.

Die Klägerin rechnete nach § 120 SGB V die Vergütung, die den ermächtigten Ärzten für die erbrachten ambulanten ärztlichen Leistungen zustand, für diese mit der Kassenärztlichen Vereinigung ab und leitete die Vergütung nach Abzug des Nutzungsentgelts für die genehmigte Nebentätigkeit und der Kosten für den Verwaltungsaufwand der Abrechnung an die ermächtigten Ärzte weiter. Die Abrechnung der ärztlichen Leistungen der über eine (Teil-)Zulassung verfügenden Ärzte erfolgte im Namen dieser Ärzte entsprechend der Regelung des § 120 SGB V. Gegenüber Privatpatienten und Selbstzahlern erbrachte ambulante ärztliche Leistungen rechneten die ermächtigten Ärzte selbst nach Maßgabe der GOÄ ab und führten das vereinbarte Nutzungsentgelt an die Klägerin ab.

Betrieb von Cafeterien in den Krankenhäusern

Zudem betrieb die Klägerin in den Streitjahren in drei Krankenhäusern Cafeterien. In zwei der drei Cafeterien gab sie Speisen und Getränke ausschließlich an Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ zu vergünstigten Preisen ab. Die vergünstigte Abgabe der Speisen und Getränke an die Mitarbeiter erfolgte aufgrund einer Betriebsvereinbarung, welche Bestandteil der Arbeitsverträge der Mitarbeiter war. In der dritten Cafeteria gab die Klägerin darüber hinaus Speisen und Getränke auch an Dritte zu marktüblichen Preisen ab. Buchhalterisch wurden sämtliche Cafeterien als Gesamtbetrieb geführt, so dass keine getrennten Aufzeichnungen über die erzielten Gewinne oder Verluste aus der Beköstigung von Dritten oder von Mitarbeitern vorhanden waren.

Zuordnung der Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung?

In ihren Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2010 erklärte die Klägerin jeweils Verluste aus ihrem BgA, in Streitjahren 2008, 2009 und 2011 jeweils Gewinne. Nach der Durchführung der Veranlagungen für die Streitjahre begehrte die Klägerin, die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte, die sie zunächst in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erklärt hatte, dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen.

Die Betriebsprüfung und ihr nachfolgend das FA waren hingegen der Auffassung, dass diese Gewinne unverändert dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin unterfielen.

Zuordnung der Aufwendungen für die Mitarbeitercafeterien?

Unabhängig hiervon griff das FA Aufwendungen der Klägerin auf, die diese bisher ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“ zugeordnet hatte. Soweit Verluste in den Cafeterien angefallen seien, die ausschließlich Mitarbeiter beköstigten, hätten die Ausgaben insoweit den Bereich des Zweckbetriebs nicht verlassen und die Verluste seien demgemäß nicht im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu berücksichtigen. Soweit in einer Cafeteria sowohl Mitarbeiter als auch Dritte beköstigt worden seien, hinge die Zuordnung des Verlustes aus der Mitarbeiterverpflegung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb davon ab, ob im jeweiligen Streitjahr bei den Besucheressen ein Gewinn oder ein Verlust erzielt worden sei. Im Fall von Gewinnen seien im Bereich der Mitarbeiterverpflegung entstandene Verluste in vollem Umfang dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Seien bei den Besucheressen Verluste erzielt worden, seien Verluste im Bereich der Mitarbeiterverpflegung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nur in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem auch im Bereich der Besucheressen die Ausgaben die Einnahmen überstiegen hätten.

Das FA setzte seine Rechtsauffassung in geänderten Steuerbescheiden für die Streitjahre um. Die hiergegen eingelegten Einsprüche bleiben erfolglos.

FG gab Klage überwiegend statt

Das FG ordnet die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung und der Übernahme der Abrechnungstätigkeit für bei ihr beschäftigte ermächtigte Krankenhausärzte für deren ambulante Behandlung von gesetzlich und privat Versicherten sowie Selbstzahlern im Rahmen des sich aus der Ermächtigung ergebenden jeweiligen Umfangs sowie aus dem vereinnahmten Vorteilsausgleich dem Krankenhauszweckbetrieb zu.

Zu im Zusammenhang mit dem Betrieb der Cafeteria angefallenen Kosten stellt es fest, dass lediglich die Ausgaben, die durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veranlasst sind, bei dessen Gewinnermittlung abzuziehen sind. Nicht zu berücksichtigen seien hingegen Ausgaben, die oder soweit sie auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wären. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze seien die im Zusammenhang mit dem Betrieb der Cafeteria angefallenen Aufwendungen insoweit durch den steuerfreien Krankenhauszweckbetrieb der Klägerin veranlasst und wären auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden, wie die Klägerin sich gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer verbilligten Verköstigung verpflichtet habe. Die auf den Zweckbetrieb entfallenden, nicht im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stehenden Aufwendungen betragen nach der zwischen den Beteiligten auf Anregung des Gerichts geschlossenen tatsächlichen Verständigung 15 %.

Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA als auch die Klägerin Revision eingelegt und rügen jeweils die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidung: BFH hebt Urteil des FG auf und verweist zurück

Der BFH hat die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben und die Sache zu anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Die Revision des FA, mit der es begehrt, Gewinne aus einer Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu erfassen, ist begründet, da das FG zu Unrecht diese Gewinne dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ i. S. d. § 67 AO zugeordnet hat.

Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, 15 % der Betriebsausgaben aller Cafeterien dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ i. S. d. § 67 AO zuzuordnen. Die Sache ist in Bezug auf beide Streitpunkte nicht spruchreif.

Rechtsfehlerhafte Zuordnung von Einkünften zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“

Rechtsfehlerhaft hat das FG im Hinblick auf die Revision des FA wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge 2007 bis 2011 die Einkünfte der Klägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte für deren Ambulanzen dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ (§ 67 Abs. 1 AO) zugeordnet.

Denn Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an nach § 116 SGB V ermächtigte Ärzte – und demgemäß die diesen Einnahmen zuzuordnenden Ausgaben – hängen nicht mit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ (§ 67 Abs. 1 AO) zusammen, sondern gehören zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 AO).

Es fehlt bereits an einem hinreichenden Zusammenhang der Einnahmen aus der Personal- und Sachmittelgestellung mit einer Krankenhausbehandlung. Das Personal und die Sachmittel des Krankenhauses dienen insoweit der Behandlung von Patienten im Rahmen der Ambulanzen der ermächtigten Ärzte, die in ihren Ambulanzen in ihrem überwiegend eigenen Interesse tätig sind. Die ermächtigten Ärzte wirken dabei zur Sicherstellung der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten mit, nicht aber innerhalb des Versorgungsauftrags des Krankenhauses. Ein Krankenhaus kann auch ohne Personal- und Sachmittelgestellung an ambulant tätige ermächtigte Ärzte betrieben werden. Allein die Tatsache, dass ein Krankenhaus dadurch zusätzliche Einnahmen erzielt, reicht für die Zuordnung zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ nicht aus.

Zudem wurden die Sozialversicherungsträger im Rahmen der Krankenhausvergütung durch die Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte nicht zusätzlich belastet.

Die im Krankenhaus erbrachten ambulanten ärztlichen Leistungen der ermächtigten Krankenhausärzte werden nach den für Vertragsärzte geltenden Grundsätzen aus der vertragsärztlichen Gesamtvergütung vergütet. Die mit diesen Leistungen verbundenen allgemeinen Praxiskosten, die durch die Anwendung von ärztlichen Geräten entstehenden Kosten sowie die sonstigen Sachkosten sind mit den Gebühren abgegolten, soweit in den einheitlichen Bewertungsmaßstäben nichts Abweichendes bestimmt ist.

Demgemäß bleibt es einer vertraglichen Regelung zwischen Krankenhaus und ermächtigtem Arzt vorbehalten, in welchem Umfang und in welcher Höhe für die Inanspruchnahme von Personal und Sachmitteln des Krankenhauses ein Ausgleich verlangt wird. Der Umfang des Abzugs für die Personal- und Sachmittelgestellung belastet danach den ermächtigten Arzt, dessen abzurechnende Vergütung dadurch gemindert wird, nicht aber die gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung abzurechnende Vergütung. Im Ergebnis erfolgt durch den Ausgleich für die Personal- und Sachmittelgestellung eine Abgeltung des wirtschaftlichen Nutzens, den der ermächtigte Arzt aus der Inanspruchnahme der personellen und sächlichen Ressourcen des Krankenhauses für seine Behandlungen als ermächtigter Arzt zieht. Dem entspricht es auch, dass die Abrechnungssysteme der ermächtigten Ärzte über die Kassenärztlichen Vereinigungen einerseits und unmittelbar durch die Krankenkasse andererseits rechtlich strikt getrennt sind.

Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb scheidet danach auch für die Übernahme der Abrechnungstätigkeit sowie für den sogenannten Vorteilsausgleich aus.

Tatsächliche Feststellungen des FG tragen Entscheidung hinsichtlich Cafeterien nicht

Das FG hat darauf abgestellt, dass Betriebsausgaben, die bei dem Betrieb der Cafeterien anfielen, insoweit durch den steuerfreien Zweckbetrieb „Krankenhaus“ veranlasst seien, als sich die Klägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer vergünstigten Beköstigung verpflichtet habe. Diese arbeitsrechtliche Verpflichtung sei bei einer wertenden Zuordnung der aufgrund des Betriebs der Cafeterien entstandenen Betriebsausgaben anhand von Aufwandsursachen zu berücksichtigen. Soweit die Klägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern teilweise auf ein Entgelt für eine Verpflegung verzichtet habe, stelle eine solche teilweise unentgeltliche Überlassung von Speisen und Getränken eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft dar, die durch den Zweckbetrieb veranlasst sei. Die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltverzicht der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern entfielen, seien wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand des Zweckbetriebs. Die Höhe des Entgeltverzichts stelle einen hinreichend objektiven Maßstab für die Zuordnung des entsprechenden Anteils der Betriebsausgaben dar. Aufgrund einer tatsächlichen Verständigung entfielen 15 % der gesamten Betriebsausgaben der Cafeterien auf den Zweckbetrieb „Krankenhaus“ und damit nicht auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Sie genügen nicht, um prüfen zu können, ob und in welchem Umfang Betriebsausgaben insoweit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ i. S. d. § 67 AO zuzuordnen sind, als diese auf die vergünstigte Abgabe von Speisen und Getränken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ entfallen könnten.

Den Feststellungen des FG lässt sich schon nicht entnehmen, ob sämtliche Krankenhauscafeterien tatsächlich als selbständige Tätigkeiten i. S. d. § 14 AO anzusehen sind. Es erscheint jedenfalls für die Cafeterien, die nur für Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ und nicht der Allgemeinheit zugänglich waren – und die mitbestimmungsrechtlich wohl als Sozialeinrichtung der Klägerin anzusehen sind –, unter Berücksichtigung der Betriebsvereinbarung zur vergünstigten Abgabe von Speisen und Getränken nicht ausgeschlossen, dass der Betrieb dieser Cafeterien mit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im v. g. Sinne zusammenhängt, etwa weil die Speisen und Getränke unter Berücksichtigung der Arbeitszeiten der Mitarbeiter zum sofortigen Verzehr im Betrieb gedacht waren.

Sofern die Cafeterien nach dem vom FG ebenfalls noch festzustellenden primären Veranlassungszusammenhang, der in § 64 AO zum Ausdruck kommt, (jeweils oder zusammen) einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen, fehlen Feststellungen des FG zu objektivierbaren Aufteilungskriterien für die in den Cafeterien anfallenden Einnahmen und Ausgaben. Der bisher vom FG hierfür angesetzte Maßstab ist rechtsfehlerhaft.

Die Feststellung des FG, 15 % sämtlicher Betriebsausgaben aller Cafeterien seien einer vergünstigten Abgabe von Speisen und Getränken an die Mitarbeiter der Klägerin zuzurechnen, ist schon deshalb widersprüchlich, da dabei unberücksichtigt bleibt, dass nach den übrigen tatsächlichen Feststellungen des FG jedenfalls eine der Cafeterien auch der Allgemeinheit zugänglich war und sich damit die Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes auf sämtliche Cafeterien verbietet.

Die Annahme des FG, die Klägerin überlasse ihren Mitarbeitern Speisen und Getränke teilweise unentgeltlich als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft, wobei die Höhe eines solchen Entgeltverzichts einen hinreichend objektiven Maßstab für die Zuordnung eines Anteils der gesamten Betriebsausgaben der Cafeterien darstelle, ist anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht nachvollziehbar.

Hinweis: Tatsächliche Verständigung bei Rechtsfragen unzulässig

Dass sich die Beteiligten „auf Anregung“ durch das FG auf einen pauschalen Ansatz von 15 % sämtlicher Betriebsausgaben zum steuerfreien Bereich verständigt haben, ist unerheblich, da eine derartige tatsächliche Verständigung mangels vom FG festgestellter objektivierbarer Aufteilungskriterien unzulässig auf eine Rechtsfrage bezogen wäre.

Prüfungen im zweiten Rechtsgang

Das FG wird im zweiten Rechtsgang insbesondere die nachfolgenden Prüfung anzustellen haben:

• Liegen für die Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i. S. d. §§ 66 bis 68 AO nicht vor, ist zu prüfen, ob ein allgemeiner Zweckbetrieb nach § 65 AO – und damit eine Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG – gegeben ist, wozu nach der Rechtsauffassung des FG keine Veranlassung bestand. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl 2005 II S.  545, die Entscheidung der Vorinstanz, nach der für die Überlassung eines medizinischen Großgerätes die Zweckbetriebseigenschaft nach dieser Vorschrift zu verneinen ist, bestätigt. Diese Prüfung kann aber nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht in der Revisionsinstanz nachgeholt werden und ist daher im zweiten Rechtsgang vorzunehmen.
• Im zweiten Rechtsgang ist vorrangig zu prüfen, ob die Mitarbeitercafeterien im Hinblick auf die arbeitsrechtliche Verpflichtung zur verbilligten Beköstigung zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ gehören oder ob die Tätigkeit von diesem Zweckbetrieb abgrenzbar ist und deshalb einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet. Je nach Ausgang dieser Prüfung, wird das FG weitere Überlegungen und Prüfungen anstellen müssen.        
  Das FG wird schließlich ggf. zu prüfen haben, ob ein Zweckbetrieb i. S. d. § 65 AO insoweit vorliegt, als eine Cafeteria einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden sollte und diesem Geschäftsbetrieb bestimmte Einnahmen und Aufwendungen (im Ergebnis nach Veranlassungsgesichtspunkten im Vergleich zur steuerbefreiten Tätigkeit) zuzuordnen wären.

BFH, Urteil v. 14.12.2023, V R 28/21; veröffentlicht am 11.4.2024

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