Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1. Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

1.1 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 3

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine – nicht gemeinnützige – Personengesellschaft kommt nach Maßgabe des UmwG (§§ 2ff. UmwG)/UmwStG (§§ 3ff. UmwStG) in Betracht.

Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, die grds. für gemeinnützige Körperschaften in der Rechtsform der GmbH möglich ist, hätte zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tatsächliche Geschäftsführung gegeben wäre, die gem. § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO zur rückwirkenden vollen Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre führen würde.

Die Rechtsfolgen des "Ausstiegs" aus der Gemeinnützigkeit stellen sich wie folgt dar (auch s. AEAO Nr. 2 und 3 zu § 61 AO):

Steuerliche Folgen im Falle der Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 AO
bei der KSt und GewSt	bei der USt	bei der SchenkSt	beim Spendenabzug
Keine steuerfreie Vermögensverwaltung Einkommen nach §§ 20, 21 EStG unter Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung in § 8b KStG für Beteiligungserträge, Keine steuerfreien Zweckbetriebe Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG § 13 KStG greift nur bei vorübergehender Aberkennung (nicht im Falle der Nachversteuerung, vgl. AEAO zu § 67). Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO von 35 000 EUR gilt nicht. Echte Mitgliedsbeiträge und Spenden bleiben steuerfrei (§ 8 Abs. 5 KStG).	Keine Steuerbefreiung aufgrund Geimeinnützigkeit Kein ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UstG Keine Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG	Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG entfällt, wenn Zuwendungen noch nicht für die begünstigten Zwecke verbraucht sind oder einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeführt werden (z. B. Spenden), werden zum Ausgleich von Verlusten der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe verwendet.	Berechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen entfällt. Haftung des Vereins nach § 10b Abs. 4 EStG ist zu prüfen.

Aufgrund dieser vorher eintretenden Steuerpflicht wäre ein derartiger Verschmelzungsfall nach den allgemeinen Vorschriften des UmwStG zu beurteilen (s. § 3–9 UmwStG).

1.2 Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 4

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft – oder auf eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) steuerfreie Körperschaft – ist für gGmbH grds. möglich.

Dabei kommt für die gGmbH eine Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft in Betracht (nicht dagegen auf einen e. V.; s. § 99 Abs. 2 UmwG).

Hinweis:

Nachversteuerung: Verschmelzungen auf eine steuerpflichtige Körperschaft hätten wegen einer Verletzung der Vermögensbindung durch die tatsächliche Geschäftsführung nach § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO (Anhang 1b) rückwirkend eine volle Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre zur Folge; in diesem Fall wären für die Verschmelzung die §§ 11–13 UmwStG maßgeblich.

Übersicht: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Grundsatz: Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert (Aufdeckung stiller Reserven, § 11 Abs. 1 UmwStG) = Übertragungsgewinn (KSt und GewSt) Ausnahme: Auf Antrag (vgl. Rn. 11.05 und 11.12 UmwSt-Erl 2011) Ansatz der WG mit den Buchwerten, wenn das deutsche Besteuerungsrecht in den übergehenden WG sichergestellt ist und soweit eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder nur in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 und 3 UmwStG). Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz spielt insoweit keine Rolle. Aber: Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 12 Abs. 3 HS 2 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Hieran ändert auch § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) nichts.

Ein Übernahmegewinn ist nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur zu 5 % steuerpflichtig (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG), soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist. Ein Übernahmeverlust bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz (außerbilanzmäßige Einkommenskorrektur).

1.3 Verschmelzung auf eine ebenfalls nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 5

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen.

Als Fälle einer Verschmelzung durch Aufnahme dürften vor allem die folgenden "gemeinnützigen Konzernfälle" praktische Bedeutung haben:

• Verschmelzung einer gemeinnützigen Tochtergesellschaft auf die gemeinnützige Muttergesellschaft (sog. Upstream-merger):
• Verschmelzung einer gemeinnützigen Muttergesellschaft auf die gemeinnützige Tochtergesellschaft (sog. Downstream-merger):
• Verschmelzung einer gGmbH auf eine gemeinnützige Schwestergesellschaft (sog. Sidestep-merger):

1.3.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Problemfelder

Die Verschmelzung von gGmbH wirft vielfältige gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme auf. Im Einzelnen stellen sich folgende Fragen:

• Vereinbarkeit der Verschmelzung mit der satzungsmäßigen Vermögensbindung der Übertragerin?
• Vermögensübergang als Verstoß gegen § 58 Nr. 2 AO (Anhang 1b)?
• Zulässiges Ausmaß der Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der Übertragerin?
• Erfordernis von Satzungsänderungen bei der Übernehmerin hinsichtlich der Zwecke und Zweckverwirklichungsmaßnahmen?
• Veränderte gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteil...