Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1.2 Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Betriebsvermögen

Tz. 58

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Ist eine gGmbH Einbringerin i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG, stellt sich zunächst die Frage, ob als Gegenstand der Sacheinlage nur entsprechendes BV des steuerpflichtigen Bereichs (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) oder auch entsprechendes BV des steuerfreien Bereichs (Zweckbetrieb) in Betracht kommt.

M.E. ist davon auszugehen, dass § 20 Abs. 1 UmwStG bei einer gGmbH nicht nur für ihren steuerpflichtigen Bereich, sondern auch für ihren steuerfreien Bereich, d. h. für Zweckbetrieb gilt, sofern – steuerpflichtiges oder steuerfreies – BV i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG von ihr in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Die Übernehmerin kann ebenfalls eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) steuerfreie Kapitalgesellschaft sein.

Der Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG gilt daher m. E. nicht nur für Sacheinlagen aus dem steuerpflichtigen Bereich, sondern auch für Sacheinlagen aus den steuerfreien Bereichen einer gGmbH.

1.2.1 Anwendung des § 20 UmwStG bei der einbringenden gemeinnützigen GmbH

1.2.1.1 Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

Tz. 59

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Zum Gegenstand der Sacheinlage bei gGmbH hinsichtlich der Einbringung

• von Betrieben s. Tz. 52,
• von Teilbetrieben s. Tz. 53,
• von Mitunternehmer-Anteilen s. Tz. 54.

Nicht nur gemeinnützigkeitsrechtlich, sondern auch hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG sind die Fälle problematisch, in denen einzelne Tätigkeitsbereiche sich über den steuerfreien und den steuerpflichtigen Bereich erstrecken.

1.2.1.2 Rechtsfolgen der Sacheinlage (§ 20 Abs. 2 bis 6 UmwStG)

Tz. 60

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen:

• § 20 Abs. 2 und 3 UmwStG regeln die Bewertung des eingebrachten BV bei der Übernehmerin. Das Bewertungswahlrecht ermöglicht den Ansatz der einzelnen WG mit dem Buchwert, mit dem gemeinen Wert oder mit Zwischenwerten (s. § 20 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6 UmwStG).
• Dieses Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gilt grds. auch dann, wenn die Einbringerin eine gGmbH ist. Aber: Das gilt m. E. nur dann, wenn steuerpflichtiges BV eingebracht wird (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb war). Nur in diesem Fall ist die Übernehmerin (mit dem übernommenen BV) wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG (Anhang 3) nicht von der KSt befreit, so dass sichergestellt ist, dass das eingebrachte BV bei der Übernehmerin der Besteuerung mit KSt unterliegt (s. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG und UmwSt-Erl 2011, Rn. 20.19 i. V. m. Rn 03.17). Ist die Übernehmerin hingegen (mit dem übernommenen BV) von der KSt befreit (Zweckbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der Zweckbetrieb ist), hat die Einbringung zwingend mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Denn ein Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten BV würde später bei der übernehmenden Körperschaft nicht der Besteuerung mit KSt unterliegen (er fällt im steuerfreien Bereich an, s. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).
• Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte BV einsetzt, für den Einbringenden zum einen als Veräußerungspreis, zum anderen als AK der Gesellschaftsanteile. Sofern neben den Anteilen auch andere WG gewährt werden, mindert deren gemeiner Wert die AK (s. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).
• Für die Ermittlung dieses Veräußerungsgewinns, der immer dann entsteht, wenn die Übernehmerin für den Wertansatz des eingebrachten BV Zwischenwerte oder den gemeinen Wert gewählt hat, gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln.
• Die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns richtet sich, wenn eine Körperschaft Einbringerin ist, nach den §§ 7, 8 und 8b KStG, bei steuerfreien Körperschaften außerdem nach § 5 KStG (Anhang 3).

Tz. 61

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Für eine gGmbH als Einbringerin ergibt sich daraus im Einzelnen Folgendes:

• Ein Veräußerungsgewinn aus der Einbringung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmer-Anteil) fällt nicht in ihrem steuerfreien Bereich an, sondern – wie die laufenden Gewinne eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder "echte" Veräußerungsgewinne – im steuerpflichtigen Bereich (s. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, Anhang 3). Der Veräußerungsgewinn unterliegt daher der KSt. Die Übernehmerin wird deshalb einen Antrag auf Buchwert-Ansatz stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i. S. v. UmwSt-Erl 2011, Rn 20.21). Die Abbildung zeigt diesen Sachverhalt nochmals übersichtlich:

Fall 1:

• Sofern Anteile an Kapitalgesellschaften zum eingebrachten BV des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehören, ist der darauf entfallende anteilige Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG (Anhang 3) im Ergebnis zu 95 % steuerfrei.
• Ein Veräußerungsgewinn aus der Einbringung eines Zweckbetriebs (gesamter Betrieb; Teilbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der ebenfalls einen Zweckbetrieb darstellt) fällt dagegen im steuerfreien Bereich an und ist daher aufgrund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG (Anhang 3) steuerfrei. Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht diesen Sachverhalt:

Fall 2:

• Dies gilt auch, sofern Anteile an Kapitalge...