Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 2. Gemeinnütziger eingetragener Verein als übertragender Rechtsträger

Tz. 28

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung ist auch für gemeinnützige e. V. möglich (s. § 3 Abs. 1 UmwG). Eine Verschmelzung ist grds. möglich auf Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und auf andere e. V. Hierzu ausführlich s. Neumayer/Schulz (DStR 1996, 872) sowie S/H/S, Rn. 1 zu § 99 UmwG.

2.1 Besonderheiten des UmwG für eingetragene Vereine

Tz. 29

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Für rechtsfähige Vereine (e. V. i. S. d. §§ 21, 55 BGB sowie wirtschaftliche Vereine i. S. d. § 22 BGB, Anhang 12a) ist eine Verschmelzung nur zulässig, wenn die Satzung oder Vorschriften des Landesrechts nicht entgegenstehen (s. § 99 Abs. 1 UmwG).

Zum satzungsmäßigen Ausschluss der Verschmelzungsfähigkeit s. Vossius (in W/M, § 99 UmwG Rn 21–28); außerdem hierzu – sowie zur Möglichkeit der Satzungsänderung zur Behebung der Verschmelzungssperre – s. Katschinski (Die Verschmelzung von Vereinen, Vlg C. H. Beck, 31, 32). Der Satzungsvorbehalt i. S. d. § 99 Abs. 1 UmwG wird bei gemeinnützigen e. V. häufig mit der Frage der Vereinbarkeit der Verschmelzung mit der satzungsmäßigen Vermögensbindung i. S. d. § 61 AO (Anhang 1b) korrespondieren; hierzu s. Katschinski (a. a. O., 31).

Aus § 99 Abs. 2 UmwG ist ersichtlich, dass die Verschmelzung auf einen e. V. nur einem anderen e. V. gestattet ist. Die Verschmelzung durch Neugründung kommt nur für den Fall in Betracht, dass sich ausschließlich e. V. als übertragende Rechtsträger beteiligen. In diesem Fall ist die Zivilrechtsform des neu gegründeten Rechtsträgers unbeachtlich (s. S/H/S, Rn. 4 zu § 99 UmwG).

Tz. 30

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Für die Verschmelzung eines e. V. ist grds. Voraussetzung, dass er handelsrechtlich (s. §§ 238ff. HGB, insbes. § 242 Abs. 1 HGB) zur Bilanzierung verpflichtet ist. Dies ist aus dem Verweis in § 101 UmwG auf die in § 63 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UmwG bezeichneten Unterlagen ersichtlich (§ 104 Abs. 2 UmwG ist ohne Bedeutung, da diese Vorschrift nicht den e. V., sondern den wirtschaftlichen Verein betrifft).

Besteht keine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht, wäre eine Verschmelzung demnach ausgeschlossen. Laut Reichert (Handbuch des Vereins- und Verbandsrechts, 7. Aufl, Rn. 2253 m.w.Hinw.) soll die Verschmelzung aber möglich sein,

• wenn der übernehmende Verein bilanzierungspflichtig ist und der übertragende, an sich nicht bilanzierungspflichtige Verein eine Schlussbilanz nach kaufmännischen Regeln aufstellt (erforderlich auch im Hinblick auf § 24 UmwG); die Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft müsste unter dieser Voraussetzung m. E. dann ebenfalls möglich sein;
• wenn beide Vereine nicht bilanzierungspflichtig sind und der übertragende Verein die steuerlich erforderliche Einnahme-Überschussrechnung (s. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 3 EStG) oder eine Rechnungslegung nach § 27 Abs. 3, §§ 666, 259 BGB dem Registergericht vorlegt (ebenso s. Müller, in Kallmeyer/Müller, UmwG, § 17 Rn. 12; s. Neumayer/Schulz, DStR 1996, 872).

Nach Hörtnagl (in S/H/S, § 17 UmwG, Rn. 17) ist die Pflicht zur Einreichung einer Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG rechtsformunabhängig. Dennoch bestehe keine Verpflichtung zur Aufstellung und Einreichung einer Schlussbilanz, wenn der übertragende Rechtsträger – z. B. ein e. V. – nicht abschlusspflichtig ist. Denn § 17 Abs. 2 UmwG schaffe keine eigenständige Bilanzierungspflicht.

Laut Widmann (in W/M, § 24 UmwG Rn. 34) besteht bei einem nicht buchführungspflichtigen Rechtsträger keine Verpflichtung zur Aufstellung einer Schlussbilanz. Katschinski (Die Verschmelzung von Vereinen, Beck-Vlg, 141, m.w.Nachw.), vertritt die Auffassung, die §§ 63 Abs. 1 Nr. 3, 101 UmwG würden keine selbständige Bilanzierungspflicht begründen, so dass statt der Bilanz eine Vermögensaufstellung zu erstellen sei (zu den unterschiedlichen Rechtsansichten hierzu s. Raupach/Böckstiegel, FS Widmann, Stollfuß-Vlg, 483, Fn 72). Auch dies müsste m. E. für eine Verschmelzung auf Rechtsträger anderer Rechtsform ausreichend sein.

2.2 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, eine andere steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 31

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Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, eine steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) steuerfreie Körperschaft wäre für den gemeinnützigen e. V., wie in folgender Abbildung aufgeführt, umwandlungsrechtlich möglich.

Hinweis: Derartige Verschmelzungen dürften aber keine praktische Bedeutung haben, da sie zur rückwirkenden vollen Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre führen würden (s. § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO; Anhang 1b). Ein derartiger Verschmelzungsfall wäre nach den allgemeinen Vorschriften des UmwStG zu beurteilen.

2.3 Verschmelzung auf eine ebenfalls nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 32

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Die Verschmelzung eines gemeinnützigen e. V. kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen. Als übernehmender Rechtsträger kommen die gGmbH oder der gemeinnützige e. V. sowie die gemeinnützige Genossenschaft in Betracht. Mögliche Körperschaften nach der Verschmelzung sind in der folgenden Abbildung zusammengefasst:

Die Verschmelzung auf eine gemeinnützige Genossenschaft wird im Folgenden wege...