Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Krankenhäuser

I. Vorbemerkung

Tz. 1

Stand: EL 139 – ET: 10/2024

Krankenhäuser werden heute in öffentlich-rechtlicher, kirchlicher, privater aber vor allem auch in freigemeinnütziger Trägerschaft geführt. Nachfolgend gehen wir von der Vielzahl der Krankenhäuser in freigemeinnütziger Trägerschaft aus, für die die AO als zentrale Vorschrift § 67 AO (Anhang 1b) vorsieht.

II. Gemeinnützige Zweckverfolgung

Tz. 2

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Von den gemeinnützigen Zwecken, die in § 52 Abs. 2 AO (Anhang 1b) genannt sind, fallen Krankenhäuser unter den Zweck der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 3 AO, Anhang 1b). Unter diesen gemeinnützigen Zweck fallen neben der Behandlung und Pflege der Patienten vor allem die Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten (Seuchen) und ähnlichen Krankheiten sowie auch die vorbeugende Gesundheitshilfe. Die unabhängige Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeitsrechts hat hier insbesondere die Bekämpfung der Zivilisationskrankheiten Krebs und AIDS, Drogen- und Rauschgiftmissbrauch sowie die Förderung der Jugendzahnpflege und die Bekämpfung von Tierseuchen als zentrale Elemente angesehen (Gutachten der unabhängigen Sachverständigenkommission, S. 110, Schriftenreihe des BMF Heft 40, 1988).

Wesentliches Element ist, dass die Behandlung und Pflege der Patienten im Vordergrund steht. So hat auch der BFH im Urteil vom 07.03.2007 (BStBl II 2007, 628) einer GmbH, die für andere Krankenhäuser die Entwicklung eines Vergütungssystems für die Krankenhausleistungen auf der Grundlage der DRG (Diagnosis Related Groups) zur Regelung der Krankenpflegesätze entwickeln, errichten und pflegen sollte, die Anerkennung im Bereich der Förderung der Gesundheitspflege versagt.

Weiter ist zu berücksichtigen, dass Krankenhäuser des Weiteren aber auch Zwecke im Bereich der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO, Anhang 1b) verwirklichen können, denn diese zielt darauf ab, mit ihren Maßnahmen Abhilfe zu schaffen und vorbeugend zu wirken.

Krankenhäuser können jedoch auch weitere Zwecke erfüllen, wie zum Beispiel im Bereich der Bildung und Erziehung durch die Unterhaltung einer Krankenpflegeschule oder aber auch den Zweck der Wissenschaft und Forschung, soweit das Krankenhaus eine eigene Forschungsabteilung ausweist.

III. Zweckbetrieb Krankenhäuser

Tz. 3

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§ 67 AO (Anhang 1b) legt fest, unter welchen Voraussetzungen ein Krankenhaus beziehungsweise dessen Tätigkeiten einen Zweckbetrieb begründen können. § 67 AO (Anhang 1b) ist aber auch lex specialis für Wohlfahrtspflegeeinrichtungen besondere Zweckbetriebsregelung des § 66 AO (Anhang 1b) und geht damit vor. Dies hat zur Folge, dass ein Krankenhaus als Zweckbetrieb nicht zusätzlich die Voraussetzungen des § 66 AO (Anhang 1b) erfüllen muss (AEAO Nr. 4 zu § 67 AO, Anhang 2).

1. Begriff des Krankenhauses

Tz. 4

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Der Begriff des Krankenhauses selbst ist weder in § 67 AO (Anhang 1b) noch in anderen steuergesetzlichen Regelungen definiert.

Allgemein wird deshalb auf die Definition des Krankenhausbegriffes, wie sich dieser in § 2 Krankenhausfinanzierungsgesetz findet, abgestellt. So hat auch der BFH im Urteil vom 06.04.2005 (BStBl II 2005, 545) auf diese Definition abgestellt. Zwischenzeitlich stellt auch der AEAO zu § 67 AO auf diesen Krankenhausbegriff ab. Nach dieser Vorschrift sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in deren Häusern die zu versorgenden Personen untergebracht und gepflegt werden. Unter den Krankenhausbegriff fallen auch Diagnosekliniken, Kurkliniken und Sanatorien (OFD Cottbus vom 18.12.1998, BB 1999, 407).

2. Umfang des Zweckbetriebs

Tz. 5

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Der AEAO zu § 67 AO (Anhang 2) regelt heute ausdrücklich, dass zum Zweckbetrieb Krankenhaus alle Einnahmen und Ausgaben gehören, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an den Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Dies umfasst beispielsweise auch ausdrücklich die an ambulant behandelte Patienten erbrachten Leistungen. Folgerichtig liegt ein Krankenhaus vor, wenn es zum Zweck stationärer und teilstationärer medizinischer Behandlung an Patienten medizinische Leistungen, Verpflegung, Unterkunft und Nebenleistungen erbringt. Hierzu gehört ausdrücklich auch die Versorgung ambulanter Patienten (AEAO zu § 67 AO 2. Abs. Satz 2, Anhang 2). Schon bisher gehören zum Zweckbetrieb Krankenhaus sog. Institutsambulanzen nach § 117 SGB V, Institutsermächtigungen i. S. v. § 116 und § 116b SGB V oder Hochschulambulanzen nach § 117 SGB V.

Tz. 6

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Im BFH-Urteil vom 31.07.2013 (BStBl II 2015, 123) hat der BFH ausdrücklich festgestellt, dass der Krankenhausbegriff auch Einnahmen und Ausgaben umfasst, die im Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten an ambulante Patienten stehen (vgl. Stichwort Krankenhausapotheke). Vom Krankenhausbegriff sind deshalb auch typischerweise Leistungen erfasst, die von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbracht werd...