Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Zweckbetriebe / 2. Voraussetzungen

2.1 Zweckverwirklichung

Tz. 13

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§ 65 Nr. 1 AO (s. Anhang 1b) fordert die tatsächliche und unmittelbare Zweckverwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke. Es genügt nicht, wenn durch einen Zweckbetrieb begünstigte Zwecke verfolgt werden, diese Zwecke aber keine satzungsmäßigen Zwecke der steuerbegünstigten Körperschaft sind. Eine mittelbare Verwirklichung des begünstigten Zwecks ist nicht ausreichend, z. B. durch eine bloße Verwendung (Abführung) der Erträge für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke (auch s. AEAO zu § 65 AO TZ. 2, Anhang 2; BFH-Urteil vom 10.05.1955, BStBl 1955 Teil III S. 177; BFH-Urteil vom 20.09.1963, BStBl 1963 Teil III S. 532; BFH-Urteil vom 21.08.1985, BStBl 1986 Teil II S. 88).

Im BFH-Urteil vom 26.04.1995, BStBl 1995 Teil II S. 767 hat der BFH entschieden, dass die zu beurteilende wirtschaftliche Betätigung und nicht nur die durch diese Tätigkeit erzielten Einnahmen der Verwirklichung der in der Satzung festgelegten steuerbegünstigten Zwecke dienen müssen (s. auch BFH-Urteil vom 15.10.1997, DStRE 1997 S. 1014 und BFH-Urteil vom 06.04.2005, BStBl 2005 Teil II S. 545).

Tz. 14

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Geringfügige, außerhalb der Satzungszwecke, ausgeübte Betätigungen beeinträchtigen die Zweckbetriebseigenschaft nicht. Der BFH hat in verschiedenen Urteilen einen Anteil von bis zu 10 % toleriert und somit unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft angesehen. (S. u. a. BFH-Urteil vom 18.01.1995, BStBl 1995 Teil II S. 446).

Auch kann eine steuerbefreite Körperschaft, die eine andere steuerbefreite Körperschaft bei der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gegen Entgelt selbständig und eigenverantwortlich unterstützt, einen Zweckbetrieb i. S. von § 65 AO (s. Anhang 1b) unterhalten, wenn sie hierdurch zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verfolgt (s. BFH-Urteil vom 17.02.2010, BStBl 2010 Teil II S. 1006).

Tz. 15

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Aber:

Wirtschaftliche Betätigungen, mit denen steuerbegünstigte Zwecke verfolgt werden (Zweckbetriebe), sollten von den steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaften in den Satzungen festgelegt werden. Erfolgt eine derartige Aufnahme nicht in die Satzung, kann im Regelfall nur unter erschwerten Bedingungen von Seiten der Finanzbehörde ein Zweckbetrieb angenommen werden.

2.2 Zwecknotwendigkeit/Zweckerreichung

Tz. 16

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Als weiteres Tatbestandmerkmal fordert § 65 Nr. 2 AO (s. Anhang 1b) die Zwecknotwendigkeit/Zweckerreichung. D.h., nur durch die Führung eines solchen Betriebes können die steuerbegünstigten Zwecke unbedingt und unmittelbar erreicht werden. Darüber hinaus müssen die begünstigten Zwecke und der Zweckbetrieb eine Einheit bilden. Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob auch die tatsächliche Geschäftsführung des Zweckbetriebs ausschließlich auf die Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks ausgerichtet ist (s. auch RFH-Urteil vom 24.07.1937, RStBl 1937 S. 1103; RFH-Urteil vom 23.07.1938, RStBl 1938 S. 913; BFH-Urteil vom 24.02.1953, BStBl 1953 Teil III S. 109; BFH-Urteil vom 02.10.1968, BStBl 1969 Teil II S. 43; BFH-Urteil vom 13.08.1986, BStBl 1986 Teil II S. 831; BFH-Urteil vom 09.04.1987, BStBl 1987 Teil II S. 659, BFH-Urteil vom 15.10.1997, DStRE 1997 S. 1014 m. w. N. und BFH-Urteil vom 12.06.2008, BStBl 2009 Teil II S. 221 sowie BFH-Urteil vom 23.07.2009, BFH/NV 2009 S. 2073).

Im BFH-Urteil vom 15.10.1997, DStRE 1997 S. 1014 hat der BFH erneut entschieden, dass eine wirtschaftliche Betätigung nur dann zur Annahme eines Zweckbetriebes führen kann, wenn die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ohne diese wirtschaftliche Betätigung nicht zu erreichen sind.

Tz. 17

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Zwecknotwendig sind z. B.:

• der Betrieb eines Kindergartens, in denen Kinder tagsüber betreut werden (Zweckbetrieb);
• Mahlzeitendienste, wenn der Satzungszweck beinhaltet, bedürftige Personen i. S. von § 53 AO (s. Anhang 1b) mit warmen Mahlzeiten zu versorgen;
• arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften, wenn die Ausführungen von Lohnaufträgen ausschließliches Ergebnis der Arbeitstherapie sind (s. BFH-Urteil vom 26.04.1995, BStBl 1995 Teil II S. 767).

Die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebes erfüllen aber nicht:

• die Überlassung von Sportanlagen an vereinsfremde Sportler (s. BFH-Urteil vom 09.04.1987, BStBl 1987 Teil II S. 659);
• der Betrieb eines Cafés in einem Jugendzentrum (s. BFH-Urteil vom 11.04.1990, BStBl 1990 Teil II S. 724 und s. FinMin Brandenburg vom 22.07.1993, DB 1993 S. 1648).

2.3 Wichtig: Wettbewerbsbeschränkungsklausel

Tz. 18

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Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. § 65 Nr. 3 AO (s. Anhang 1b) fordert daher eine Wettbewerbsbeschränkungsklausel.

Der Schutz des Konkurrenzgedankens und die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen ist daher zu beachten. Tritt die steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft aber in Wettbewerb zu Zweckbetrieben in der gleichen ...