Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung
Leitsatz (NV)
Wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung mit dem Zwischenmieter ein über die erzielbare Marktmiete hinausgehendes Mietentgelt vereinbart, kann - mangels entgegenstehender verständlicher Gründe - im Wege freier Beweiswürdigung angenommen werden, daß diese Vereinbarung mit dem gewerblichen Zwischenmieter nur wegen der nach dem Werbeprospekt versprochenen Verschaffung des Vorsteuerabzugs zustande gekommen ist.
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12a, § 9 S. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) beteiligte sich an der Bauherrengemeinschaft A-Appartements und erwarb in der überwiegend aus möblierten Ein- und Zweizimmerwohnungen bestehenden Wohnanlage in der Nähe der . . ., des . . . und des . . . eine 24,5 qm große Eigentumswohnung mit Tiefgarage. Sie vermietete die Wohnung an die B-GmbH, diese vermietete sie an einen Endmieter.
Die Antragstellerin verzichtete auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze an die B-GmbH (§ 4 Nr. 12 a, § 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) sowie auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer (§ 19 Abs. 1, 2 UStG 1980) und zog die ihr im Zusammenhang mit der Errichtung dieser und einer anderen Wohnung für Leistungen berechnete Umsatzsteuer in den Steuererklärungen für 1983 bis 1985 ab. Die seinerzeit für die Antragstellerin zuständigen Finanzämter gingen in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1983 bis 1985 von den erklärten Vorsteuerbeträgen der Antragstellerin aus.
Im August 1986 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der B-GmbH eröffnet. Nach einer darauf durchgeführten Steuerfahndungsprüfung berichtete die prüfende Finanzbehörde, daß die Zahlungsfähigkeit der B-GmbH ab 1983 nur durch von den Gesellschaftern der Initiatorengruppe abgesicherte Kredite aufrechterhalten worden sei. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) machte sich darauf die Beurteilung zu eigen, daß die B-GmbH wirtschaftlich nicht eigenständig und nicht auf eigenes Risiko tätig geworden sei. Das Zwischenmietverhältnis, meinte das FA, stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) dar und dürfe umsatzsteuerrechtlich nicht anerkannt werden. In Umsatzsteuerände- rungsbescheiden (§ 164 Abs. 2 AO 1977) für 1983 bis 1985 vom 8. Dezember 1988 setzte das FA die Umsatzsteuer gegen die Antragstellerin ohne die bisher berücksichtigten Vorsteuerbeträge aus Bauleistungen für die Eigentumswohnung fest. Die Umsatzsteuerveranlagung für 1987 änderte das FA durch Bescheid vom 8. Dezember 1988 insoweit, als es die von der Antragstellerin gemäß § 15 a UStG 1980 berichtigten Vorsteuerbeträge, die auf das Appartement entfielen, zu ihren Gunsten um . . . DM verringerte.
Die Antragstellerin legte gegen die bezeichneten Umsatzsteueränderungsbescheide Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden worden ist. Den von ihr gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA durch Bescheid ab. Darauf beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) Aussetzung der Vollziehung der bezeichneten Änderungsbescheide. Während dieses Verfahrens änderte das nach einem Wohnsitzwechsel für die Veranlagung anstelle des FA zuständig gewordene FA den Umsatzsteuerbescheid für 1987 zugunsten der Antragstellerin aus anderen Gründen und setzte eine auf . . . DM geminderte Umsatzsteuer fest.
Das FG lehnte die Aussetzung der Vollziehung ab.
Mit der Beschwerde wendet die Antragstellerin ein, in der Vorentscheidung sei § 42 AO 1977 unrichtig angewendet worden. Nach Ansicht der Antragstellerin bleibt aufgrund der Beurteilung des FG kein Raum mehr für ein anerkennenswertes Zwischenmietverhältnis. Das FG weiche, so führt sie in ihrer Begründung u. a. aus, von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, wenn es für den Steuerpflichtigen nicht erkennbare Gegebenheiten bei dem Zwischenmieter bei der Anwendung des § 42 AO 1977 auf das Zwischenmietverhältnis berücksichtige. Im Streitfall sei die Eingehung des Zwischenmietverhältnisses nicht nur wegen der Verpflichtung des Zwischenmieters zur Zahlung einer höheren als der Marktmiete, sondern auch wegen der Arbeitsbelastung durch ein Einzelhandelsgeschäft wirtschaftlich vernünftig.
Entscheidungsgründe
1. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Entscheidung des FG ist rechtmäßig.
a) Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 bis 1985
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. von § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) daran, daß sie die anläßlich der Errichtung ihrer Eigentumswohnung angefallenen Umsatzsteuerbeträge nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen kann. Ihrem Begehren steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der Wohnung durch eine den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Die Antragstellerin konnte nicht auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze verzichten (§ 9 Satz 1 UStG 1980). Die Einschaltung der B-GmbH als Zwischenmieter in die Vermietung der Eigentumswohnung ist als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts zu beurteilen (§ 42 Satz 1 AO 1977), durch den das UStG nicht umgangen werden kann. Demzufolge ist nicht die Vermietung an die B-GmbH, sondern die Vermietung an den Endmieter für die steuerliche Beurteilung der Vermietungsumsätze der Antragstellerin maßgebend.
Das FG hat übereinstimmend mit der Rechtsprechung des Senats entschieden, daß die Einschaltung von Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. von § 42 Satz 1 AO 1977 erfüllt, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007 m. w. N.).
Im Streitfall ist die Einschaltung der B-GmbH nicht bereits deswegen eine angemessene Rechtsgestaltung, weil sie der Antragstellerin ein über die erzielbare Marktmiete hinausgehendes Mietentgelt geboten hatte.
Wie das FG überzeugend dargelegt hat, war für die Antragstellerin erkennbar, daß sie ein über die Marktmiete hinausgehendes Mietentgelt nur unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs erzielen konnte. Sie konnte eine Erklärung dafür, daß die B-GmbH bereit war, durch den Abschluß des Zwischenmietvertrages fünf Jahre lang Verluste bei der Vermietung hinzunehmen, nur in dem ihr nach dem Werbeprospekt beim Erwerb der Eigentumswohnung versprochenen Zugang zum Vorsteuerabzug finden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 133/76, BFHE 140, 369, BStBl II 1984, 395 unter 3 b). Da die Antragstellerin an einer Gestaltung mitgewirkt hat, deren objektive Umstände sie unangemessen erscheinen lassen, kann sie die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht durch subjektive Umstände wie Unkenntnis oder Ausnutzung einer Gewinnchance ausschalten (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396 unter II 2 c).
Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, daß sie ernsthaft mit so erheblichen Belastungen durch die Verwaltung der streitbefangenen und ihrer anderen Eigentumswohnung bei einer Vermietung an einen Endmieter hatte rechnen müssen, daß sie diese nach im Wirtschaftsleben üblichen Maßstäben nicht durch Einschaltung eines Hausverwalters, sondern durch Zwischenvermietung an einen gewerblichen Zwischenmieter von sich abwenden konnte (vgl. BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96).
b) Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids 1987
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderten Umsatzsteueränderungsbescheids für 1987, der entsprechend § 68 FGO Gegenstand des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens geworden ist (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 29. September 1976 I B 15/76, BFHE 120, 139, BStBl II 1977, 37), ist nicht statthaft. Nach der dem Umsatzsteueränderungsbescheid für 1987 vom 17. Januar 1990 beigefügten Abrechnung ergibt sich, daß die Antragstellerin auf die festgesetzte Umsatzsteuer von . . . DM bereits . . . DM bezahlt hat. Sie kann daher nicht den mit § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO gewährten vorläufigen Rechtsschutz gegen den drohenden Vollzug des Leistungsgebots erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1981 V R 81/81,BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149). Die vorläufige Auszahlung negativer Umsatzsteuer kann mit der Aussetzung der Vollziehung nicht erreicht werden (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 28. November 1974 V B 44/74, BFHE 114, 171, BStBl II 1975, 240).
c) Für eine Aufhebung der Vollziehung von verwirkten Säumniszuschlägen gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389) ist nach den vorangegangenen Ausführungen kein Raum.
Fundstellen