BFH Beschluss vom 18.12.1972 - II R 87-89/70

Leitsatz (amtlich)

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts wird darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 am 25. August 1966 mit dem Grundgesetz vereinbar oder mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig war.

Beschluß

In dem Rechtsstreit

wegen Schenkungsteuer,

beigetreten: der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen,

hat der II. Senat auf die mündliche Verhandlung vom 15. Dezember 1972 am 18. Dezember 1972 beschlossen:

Das Verfahren wird ausgesetzt.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 1 Abs. 3; ErbStG 1959 § 23 Abs. 1

Gründe

B. Revisionsprüfung

I. Der Streit der Hauptbeteiligten ist ausgelöst durch die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe des § 23 Abs. 1 bis 6 ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BStBl I 1959, 187), künftig als § 23 ErbStG bezeichnet.

1. Besteuerungsgrund ist jedem der Kläger gegenüber eine Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, §§ 518, 516 Abs. 1 BGB). Als Erwerbe gelten die durch die Schenkungen erzeugten Vermögensanfälle an die Kläger (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Deren Gegenstand richtet sich nach bürgerlichem Recht; nur dieses, nicht das Steuerrecht verfügt über den Inhalt eines sich nach bürgerlichem Recht vollziehenden Erwerbs und damit über den Gegenstand einer unentgeltlichen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 516 Abs. 1 BGB) oder freigebigen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) Zuwendung (Urteil des BFH vom 25. Juni 1969 - II 131/63 -, BFHE 96, 416 [419], BStBl II 1969, 653).

Die Frage, ob der Großvater den Klägern Teilbeträge seiner Darlehnsforderung oder Kommanditanteile geschenkt hat, ist demnach ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beantworten.

…..

2. Die steuerrechtliche Bedeutung der Frage, ob Geldforderungen oder Kommanditanteile Gegenstand der Schenkungen sind, folgt aus § 23 ErbStG. Dieser verfügt über die Bewertung des Vermögensanfalls und gibt für die Bewertung einer Darlehnsforderung andere Maßstäbe als für die Bewertung der gesamthänderischen Anteile (§ 3 BewG) an einem Betriebsvermögen (§ 23 Abs. 6 ErbStG), insbesondere auch der in diesem enthaltenen Grundstücke (§ 23 Abs. 2 ErbStG).

a) Gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG soll sich, soweit nicht in den folgenden Absätzen des § 23 ErbStG etwas Besonderes vorgeschrieben ist, die Bewertung nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes richten. Die den Klägern abgetretenen Teile der Darlehnsforderung (§ 607 BGB) ihres Großvaters wären demnach, wenn sie selbst Gegenstand der Schenkungen wären, mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (§ 12 Abs. 1 BewG 1965).

Solche Umstände liegen nicht vor. Daher ergibt sich nach dem Standpunkt des Beklagten für jeden der Kläger ein Erwerbswert von 201 529 DM, der auf 201 500 DM abzurunden ist (§ 29 ErbStG), und bei Steuerklasse II (§ 10 Abs. 1 ErbStG) abzüglich eines Freibetrags von 20 000 DM (§ 17 Abs. 1 ErbStG) bei einem Steuersatz von 11 v. H. eine Erbschaftsteuerschuld von je 19 965 DM (§ 11 Abs. 1 ErbStG).

b)Hätte der Großvater den Klägern die Kommanditanteile geschenkt, würden zufolge § 3 BewG die besonderen Vorschriften des § 23 Abs. 6 ErbStG über den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens zum Zuge kommen. Diese nehmen auf §§ 54 bis 58, 62, 65 und 66 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 BewG a. F. Bezug (§ 23 Abs. 6 Satz 2 ErbStG). Sie erscheinen im Bewertungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Dezember 1965 (BewG 1965) als §§ 95 bis 97, 99, 100, 103, 108, 109 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1.

Für Grundstücke innerhalb des Betriebsvermögens ist - ebenso wie für Grundvermögen und Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG 1965) allein (§ 23 Abs. 2 ErbStG) - grundsätzlich (§ 23 Abs. 3 und 4 ErbStG) der Ansatz der Einheitswerte (§ 24 Abs. 6 Satz 1, Abs. 2 ErbStG) vorgeschrieben, wie sie nach den vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes (ÄndG) vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) geltenden Vorschriften festgestellt worden sind (Art. 3 Abs. 1 ÄndG). Diese Ansätze wären auch für die Einzelbewertung (§ 23 Abs. 6 Satz 2 ErbStG, § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965) des Betriebsvermögens maßgebend. Nach dessen Wert wäre der Wert der Vermögensanteile (§ 23 Abs. 1 ErbStG, § 3 BewG) der Kläger an der Kommanditgesellschaft (§ 23 Abs. 6 Sätze 1 und 2 ErbStG, § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965) zu bestimmen.

Da bei einer Verrechnung der nach diesen Vorschriften anzusetzenden Werte das Vermögen der Kommanditgesellschaft auch nach dem Eintritt der Kläger und dem Erlöschen der Darlehnsteilforderungen von insgesamt 600 000 DM nebst 4 587 DM Zinsanteilen noch unter Null lag, kann den erworbenen Kommanditanteilen kein positiver Wert zugeschrieben werden (§ 3 BewG), obschon der gemeine Wert eines jeden von ihnen 200 000 DM weit überstiegen hat. Die Kläger wären demnach, wenn ihnen die Kommanditanteile selbst geschenkt worden wären, von der Schenkungsteuer freizustellen.

c) …….

d) § 24 Abs. 8 ErbStG hindert, die bewertungsrechtliche Überschuldung der Kommanditanteile auch für den Fall zu berücksichtigen, daß den Klägern Geldforderungen geschenkt sind (B III). Sofern § 23 ErbStG im maßgebenden Zeitpunkt gültig gewesen sein sollte, hinge demnach das Entstehen oder Nichtentstehen einer Steuerschuld von je 19 965 DM bei jedem der drei Kläger davon ab, ob in bürgerlich-rechtlicher Beurteilung den Klägern durch den Vertrag vom 25. August 1966 Darlehnsforderungen geschenkt worden sind, oder ob ihnen durch diesen Vertrag die Schenkung von Kommanditanteilen versprochen worden ist.

II. …….

1. Der Gegenstand der Schenkung bestimmt sich - wie eingangs vermerkt (B I 1) - ausschließlich nach bürgerlichem Recht. Nach diesem kann bei Hingabe eines Geldbetrages zum Erwerb eines Gegenstandes entweder dieser oder der Geldbetrag Gegenstand der Schenkung sein (Urteil des BFH vom 19. August 1959 - II 259/57 S -, BFHE 69, 420, BStBl III 1959, 417).

a) Eine Zuwendung, durch die jemand einen anderen aus seinem Vermögen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (§ 516 Abs. 1 BGB). Dabei ist die Zuwendung nicht notwendig eine unmittelbare Verfügung des Schenkers an den Beschenkten; sie kann - z. B. in den Fällen des § 328 Abs. 1 BGB (…) oder des § 267 Abs. 1 BGB durch Vermittlung eines - im eigenen Namen handelnden - Dritten erfolgen (vgl. §§ 333, 516 Abs. 2 BGB).

Auch das Erfordernis der Bereicherung aus dem Vermögen des Schenkers setzt nicht voraus, daß der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt in dem Vermögen des Schenkers befunden habe und wesensgleich übergehe (Urteil des Reichsgerichts vom 19. Juni 1941 - V 129/40 -, RGZ 167, 199 [201]; vgl. Urteil des BGH vom 17. Dezember 1954 - V ZR 77/53 -; Monatsschrift für Deutsches Recht 1955 S. 283 [284] - MDR 1955, 283 [284] -). Die Bereicherung aus dem Vermögen des Schenkers kann auch darin liegen, daß dieser einem anderen mit seinen Mitteln einen Gegenstand von einem Dritten verschafft, ohne daß der Schenker selbst zunächst Eigentümer geworden zu sein braucht (Urteil des BGH vom 29. Mai 1952 - IV ZR 167/51 -, NJW 1952, 1171) …..

b) Diese Alternative war im vorliegenden Fall nicht gegeben; hierauf stützt das FG seine Entscheidung. Es will eine sogenannte mittelbare Schenkung (Urteil des Reichsgerichts vom 19. Juni 1941 - V 129/40 -, RGZ 167, 199 [202]) nur anerkennen, wenn "die zuwendende Person die gewollte Leistung überhaupt erbringen kann". Damit will das Finanzgericht offenbar darauf hinweisen, daß die personenrechtliche Stellung als Kommanditist - anders als etwa die Berechtigung des Inhabers einer Aktie oder (mit Einschränkungen) eines GmbH-Anteils (§§ 15, 17 GmbHG) - einer Abtretung (§§ 413, 398 BGB) nicht zugänglich ist. Darauf kommt es indessen nicht an. Eine bereichernde Zuwendung aus dem Vermögen eines anderen (§ 516 Abs. 1 BGB) setzt nicht voraus, daß die Rechtsposition, um die der Beschenkte bereichert wird, zu den abtretbaren Vermögensrechten gehört.

…….

Es gibt keinen rechtlichen Grund für die Auffassung, daß stets der Gegenstand selbst geschenkt sein müsse, wenn die gesamten Anschaffungskosten vom Schenker kommen (B II 2 a, e), umgekehrt aber nur eine Geldsumme geschenkt sein könne, wenn nur ein Teil des Anschaffungspreises zu Lasten des Schenkers oder des einzelnen Schenkers geht. Auch die gemischte Schenkung ist im Umfang der Unentgeltlichkeit Schenkung.

c) Dies vorausgesetzt kann die Annahme, den Klägern seien von ihrem Großvater die Kommanditanteile selbst geschenkt worden, nicht bereits daran scheitern, daß deren Wert höher war als der von dem Großvater der Kläger aufgewandte Betrag (…). Allerdings könnten dann die Kläger nur insoweit aus dem Vermögen ihres Großvaters bereichert sein (§ 516 Abs. 1 BGB), als dessen Leistung reicht (vgl. Urteile des Reichsgerichts vom 2. Mai 1908 - V 387/07 -, RGZ 68, 326, und vom 25. März 1930 - VII 440/29 -, RGZ 128, 187 [189]).

Das FG meint, eine Schenkung teils vom Großvater der Kläger, teils von den Gesellschaftern sei nur als "Gesamtzuwendung" denkbar; eine solche liege nicht vor. Durch den festgestellten Sachverhalt wird sie jedoch nicht ausgeschlossen. Denn unbeschadet der §§ 154, 139 BGB erfordert die Einheit eines Rechtsgeschäftes nicht, daß sämtliche Erklärungen einheitlich abgegeben und in derselben Weise beurkundet sind (vgl. Urteil des BGH vom 20. Mai 1966 - V ZR 214/64 -, MDR 1966, 749); auch bei formbedürftigen Geschäften (hier: § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) kann unter Umständen, wenn nur ein Teil des einheitlich gewollten Geschäftes beurkundet wurde, der Mangel der Form nach Maßgabe der Vorschriften über das Formerfordernis (hier: auf Grund des § 518 Abs. 2 BGB) geheilt werden.

Darauf kommt es letztlich nicht an. Denn das Erfordernis einer "Gesamtzuwendung" bei Schenkung mehrerer läßt sich in dieser Allgemeinheit nicht aufstellen. Eine - nicht im Sinne des § 427 BGB gemeinschaftliche, wohl aber in einem weiteren Sinne - "gemeinsame" Schenkung wäre schon dann gegeben, wenn einerseits bei den Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft und andererseits bei dem Großvater der Kläger der Wille bestand, den Klägern die Kommanditanteile teilweise unentgeltlich zuzuwenden und sie dementsprechend mit den Pflegern der Kläger übereingekommen wären.

2. Auf dieser Grundlage erlaubt der festgestellte Sachverhalt keine abschließende Aussage darüber, ob der Großvater der Kläger diesen Geldforderungen oder Kommanditanteile zugewandt hat.

a) Der Wortlaut des Vertragstextes spricht allerdings eindeutig für den Standpunkt des Beklagten. Nach diesem Wortlaut hat nämlich der Großvater der Kläger diesen Teilbeträge seiner Darlehnsforderung schenkweise abgetreten; die Kläger haben die Abtretung angenommen. Demnach wäre eine sogenannte Handschenkung im Sinne des § 516 Abs. 1 BGB gegeben. ….. Die der Schenkung beigefügte Auflage beeinflußt den Gegenstand der Schenkung nicht (vgl. Urteile des Reichsgerichts vom 7. März 1905 - VII 336/04 -, RGZ 60, 238, und vom 10. Dezember 1925 - IV 374/25 -, RGZ 112, 210); erst die Ausführung der Schenkung berechtigt den Schenker, die Vollziehung der Auflage zu verlangen (§ 525 Abs. 1 BGB).

Der buchstäbliche Sinn der rechtsgeschäftlichen Erklärungen der Vertragschließenden deutet somit allein auf Schenkungen von Darlehnsforderungen. Für die Schenkung von Geld unter der Auflage, dieses bei Eintritt der Beschenkten in die Handelsgesellschaft der Schenker bei dieser einzulegen, hat das Urteil des BFH vom 29. Januar 1959 - III 71/58 U - (BFHE 68, 403, BStBl III 1959, 155) daraus steuerrechtliche Folgen gezogen.

In dem dort entschiedenen Falle war eine Geldschenkung nicht nur dem Wortlaut nach gegeben, sondern unstreitig und ausdrücklich festgestellt. Ein solcher tatsächlicher Ablauf ist aber nicht der einzig mögliche; in dem Urteil des BFH vom 10. März 1970 - II 83/62 - (BFHE 99, 133, BStBl II 1970, 562) steht auf Grund der tatsächlichen Feststellungen des FG (BFHE 99, 134/135) im Vordergrund die Alternative, es sei unmittelbar eine Unterbeteiligung geschenkt (BFHE 99, 136 ff.).

b) Im vorliegenden Fall deutet bereits der Wortlaut des Vertrages ….. darauf hin, daß es dem Großvater der Kläger letztlich nur um deren Aufnahme in die Kommanditgesellschaft gegangen ist. Entgegen dem Standpunkt der Kläger kann daraus allein zwar nicht die Folgerung gezogen werden, daß nicht die Geldforderungen, sondern die Kommanditanteile geschenkt seien; die Ansicht, es komme allein darauf an, was der Beschenkte nach dem Willen des Schenkers schließlich erhalte, und nicht darauf, ob und wie es ihm der Schenker verschaffe, reicht in dieser Allgemeinheit zu weit (Urteil des Reichsgerichts vom 19. Juni 1941 - V 129/ 40 -, RGZ 167, 199 [202]). Der schon aus dem Wortlaut erkennbare Vertragszweck läßt aber zweifelhaft erscheinen, ob der objektive Sinn der Beurkundeten dem wirklichen Willen des Vertragschließenden entsprach. Auf diesen kommt es entgegen dem Standpunkt des Beklagten an (§ 133 BGB).

c) Ein Vertrag kommt durch die übereinstimmenden Willenserklärungen der Vertragschließenden zustande (§§ 145 ff. BGB). Bei deren Auslegung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Dabei muß zwar jede Vertragspartei im Verhältnis zur anderen diejenige Auslegung gegen sich gelten lassen, die nach der Verkehrsauffassung die gewöhnliche und regelmäßige ist; nicht der gedachte, sondern der kundgegebene Wille ist maßgebend (Urteil des Reichsgerichts vom 19. März 1908 - IV 322/07 -, RGZ 67, 431 [433]; vgl. § 118 Abs. 1 BGB). Bei dessen Würdigung ist aber das gesamte Verhalten der Vertragschließenden zu berücksichtigen. Ein unrichtiger Ausdruck, selbst wenn er für sich allein eindeutig eine andere Rechtsfolge indizieren würde, ist unerheblich, wenn die Vertragschließenden mit diesem übereinstimmend eine andere Vorstellung bestimmten Inhalts verbunden haben (Urteil des BGH vom 23. Februar 1956 - II ZR 207/54 -, BGHZ 20, 109 [110]). Wählen die Beteiligten versehentlich einen falschen Ausdruck, kommt der Vertrag, sofern die Vorstellungen der Beteiligten über das wirklich Gewollte voll übereinstimmen (§§ 154, 155 BGB), nicht mit dem (scheinbar) erklärten, sondern mit dem gewollten Inhalt zustande (Urteil des Reichsgerichts vom 8. Juni 1920 - II 549/19 -, RGZ 99, 147), selbst wenn der Vertrag der notariellen. Beurkundung bedurfte (Urteil des Reichsgerichts vom 13. Dezember 1924 - V 652/23 -, RGZ 109, 334). …..

d) Da § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Schenkungsbegriff des bürgerlichen Rechts als solchen in Bezug nimmt, kann der steuerrechtlichen Beurteilung kein anderer Gegenstand der Schenkung zugrunde gelegt werden als der, der es nach bürgerlichem Recht ist. Die Prämissen des bürgerlichen Rechts sind in der Gestalt hinzunehmen, die sie durch das bürgerliche Recht erlangt haben.

Deshalb könnte auch der Umstand, daß die Beteiligten etwa der Ansicht waren, wegen der auf den Vorkriegstand festgehaltenen Einheitswerte bei Schenkung der Kommanditanteile unbesteuert zu bleiben, bei Schenkung der Darlehnsforderungen aber Zuwendungen von wenigstens 200 000 DM versteuern zu müssen, ein Indiz dafür sein, daß eine Schenkung der Kommanditanteile selbst gewollt gewesen sei. Man kann das aber nicht - wie der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen meint - als selbstverständlich unterstellen. Auch wenn die an dem Schenkungsvertrag Beteiligten den steuerrechtlich günstigsten Weg gehen wollten - und dieser wäre schon wegen Vermeidung der im folgenden (C) aufzuwerfenden verfassungsrechtlichen Frage die Schenkung der Kommanditanteile gewesen -, wäre damit allein nicht bewiesen, daß sie diesen Weg auch gefunden haben (vgl. Urteil des BFH vom 9. Juni 1970 - II 39/65 -, BFHE 99, 558 [560], BStBl II 1970, 749).

e) Die Frage, ob Geld oder Geldforderungen geschenkt sind oder erst der mittels dieser vertragsgemäß zu beschaffende und beschaffte Gegenstand, hat bereits bürgerlich-rechtlich erhebliches Gewicht, auch wenn man von den verhältnismäßig seltenen Fällen der §§ 528, 530 BGB absieht. Wird nämlich jemandem formlos ein Geldbetrag übergeben, damit er sich eine bestimmte bewegliche Sache kaufe, ist die Schenkung in diesem Zeitpunkt bewirkt, wenn der Geldbetrag geschenkt ist (§ 516 Abs. 1 BGB), dagegen erst im Zeitpunkt des Kaufs (§ 433 BGB) oder der Übereignung (§§ 929 ff. BGB) der Sache, wenn diese selbst geschenkt sein soll (§ 518 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB). Im zweitgenannten Falle ist also, sofern nicht der Form des § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB genügt ist, die Schenkung zunächst unwirksam; kommt es - etwa wegen Todes des Schenkers - nicht mehr zur Ausführung der Zuwendung (Bewirkung der versprochenen Leistung; § 518 Abs. 2 BGB), so wäre der zu Beschenkende um den übergebenen Geldbetrag oder um die abgetretene Forderung ungerechtfertigt bereichert (§ 812 Abs. 1 BGB).

Wäre ein Vertrag wie der vorliegende nicht notariell beurkundet worden, könnte in einem Rechtsstreit zwischen dem Beschenkten und den Erben des Schenkers nicht ohne weiteren Beleg davon ausgegangen werden, daß entgegen dem klaren Wortlaut des Vertrages nicht die Geldforderung, sondern erst der vermittels dieser zu erwerbende Kommanditanteil geschenkt sei. Das beruht aber nicht auf von der Finanzgerichtsordnung abweichenden Verfahrensgrundsätzen des Zivilprozesses, sondern allein auf der materiellen bürgerlichen Rechtslage; sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anders beurteilt werden.

3. Eine in der Sache selbst abschließende Revisionsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) wäre demnach unter den von der Klägerin und dem Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen vorgetragene rechtlichen Gesichtspunkten nicht möglich. Vielmehr müßte - sofern § 23 Abs. 1 ErbStG mit dem Grundgesetz vereinbar und nicht nichtig wäre - die Sache unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), damit dieses die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen zur subjektiven Seite (§ 133 BGB) der zivilrechtlichen Vorfragen des Besteuerungstatbestandes treffe (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, §§ 518, 516 Abs. 1 BGB). Das Ergebnis wäre damit weitgehend dem Zufall überlassen, ob sich eine bestimmte - in ausdrücklichen Erklärungen oder den Begleitumständen zum Ausdruck gekommene - übereinstimmende Willensrichtung des Schenkers (Großvaters der Kläger), der damaligen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft (dessen Ehefrau und Kinder) und des gesetzlichen Vertreters (Pflegers) der beschenkten Kläger noch feststellen läßt.

…..

Unter dem Gesichtspunkt eines sozialen Staates (Art. 20 Abs. 1 GG) erscheint es … unerträglich, daß eine auf die unentgeltliche Bereicherung gelegte Steuer (§§ 1 bis 3, 11 Abs. 3 ErbStG) - hier in Höhe von je 19 965 DM - bei gleichem wirtschaftlichem Ergebnis anfällt oder nicht anfällt je nachdem, mit welchem Geschick die an der Schenkung Mitwirkenden ihre Worte gewählt haben, und daß womöglich bei gleicher Wortwahl aus der Intensität des Strebens, die Schenkungsteuer zu vermeiden, gemäß § 157 BGB eine Vertragsauslegung zugrunde zu legen ist, bei der dieses Streben Erfolg hat, während ein anderer den steuerlichen Konsequenzen ungeschickter Ausdrucksweise nicht entgehen könnte.

III. Dieses unbefriedigende Ergebnis kann nicht auf Grund der Erwägung vermieden werden, daß die Kläger auf Grund des Schenkungsvertrages, sofern dieser als Schenkung von Geldforderungen zu würdigen wäre, verpflichtet waren, für diese (vollwertigen) Geldforderungen Kommanditanteile zu erwerben, die in der Betrachtung des § 23 Abs. 2 und Abs. 6 ErbStG "wertlos" gewesen wären. Eine solche Konstruktion scheitert an § 24 Abs. 8 ErbStG.

1. § 24 Abs. 8 ErbStG ist eine Spezialvorschrift für die Bestimmung des der Besteuerung unterliegenden Vermögensanfalls (§§ 1 ff., 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), sofern der Erwerb mit einer Auflage belastet ist.

a) Die Erbschaftsteuer im weiteren, die Schenkungen (§ 3 ErbStG) einschließenden Sinne (§ 1 Abs. 1 ErbStG) ist auf die für den Erwerber unentgeltliche Bereicherung (vgl. § 11 Abs. 3 ErbStG) gelegt. Die Besteuerung der Abfindungen, welche eine eingetretene (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) oder sonst eintretende (§ 2 Abs. 2 Nr. 5, § 3 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) unentgeltliche Bereicherung entgeltlich ablösen, und der Vorwegleistungen auf einen künftigen unentgeltlichen Erwerb (§ 3 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG) beruht auf dem gleichen inneren Grund. Für Schenkungen im Sinne des bürgerlichen Rechts folgt das Erfordernis der Bereicherung des Beschenkten aus der Definition des § 516 Abs. 1 BGB; wird eine Zuwendung unentgeltlich unter einer Auflage (§ 525 BGB) gewährt, deren Erfüllung bewußt und gewollt (vgl. § 526 BGB) dem Empfänger der Zuwendungen nichts übrig läßt, liegt keine Schenkung vor (Urteil des Reichsgerichts vom 6. Februar 1905 - III 273/05 -, RGZ 62, 386). Für andere freigebige Zuwendungen unter Lebenden stellt § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausdrücklich das Erfordernis auf, daß "der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird"; nur "soweit" dies zutrifft, gilt die Zuwendung als Schenkung. Das Bereicherungsprinzip gilt auch für Zuwendungen an Stiftungen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG), Erwerbe bei deren Aufhebung (§ 3 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) und für Zweckzuwendungen (§ 4 ErbStG).

Der Grundsatz, daß nur die (in diesem Sinne unentgeltliche) Bereicherung der Erbschaftsteuer unterliegt (§§ 1 bis 4 ErbStG), ist für das Erbschaftsteuergesetz derart fundamental, daß er in den Vorschriften des II. Teils des Erbschaftsteuergesetzes über die "Wertermittlung" (§§ 22 ff.) nicht mehr ausdrücklich hervorgehoben wird. Hier bestimmt zwar § 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, daß als Erwerb, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber gilt. Dabei geht das Gesetz aber offensichtlich davon aus, daß zum "Vermögensanfall" auch die mit ihm verbundenen Schulden und Lasten gehören. Denn es fehlt eine allgemeine Vorschrift, wonach von dem Aktivvermögen die auf diesem ruhenden und die mit diesem übernommenen Lasten abzuziehen sind. In den Abs. 2 bis 8 des § 24 befaßt sich vielmehr das Erbschaftsteuergesetz nur mit einigen Grenzfällen, so mit der Anwartschaft des Nacherben (§ 24 Abs. 3), den Erbfolgelasten (§ 24 Abs. 4), der Behandlung nur teilweise steuerbarer Erwerbe (§ 24 Abs. 5) und dem Abzug von Pflichtteilsverbindlichkeiten (§ 24 Abs. 6). Das Ziel, die "Bereicherung" (§ 11 Abs. 3 ErbStG) zu erfassen, ergibt sich besonders deutlich aus § 24 Abs. 2 ErbStG, wonach - ganz entsprechend den §§ 1976, 1991 Abs. 2, § 2175 BGB (vgl. §§ 889, 1256, 1063 Abs. 2 BGB) - die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen gelten.

In diesem Zusammenhang ist die hier maßgebende Vorschrift des § 24 Abs. 8 ErbStG zu sehen. Sie unterstellt nicht, Vermögensanfall im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sei der ungekürzte Gegenstand der Zuwendung, hier also der Schenkung, so daß es erst dieser Vorschrift bedürfte, um eine bereicherungsmindernde Auflage (§§ 525 ff., 1940, 2192 ff. BGB) abzugsfähig zu machen. Sie geht vielmehr - wie alle anderen Vorschriften des § 24 ErbStG - davon aus, daß zwar die volle steuerbare und nicht befreite Bereicherung zur Steuer heranzuziehen ist, aber auch nur diese. Nur innerhalb dieses Grundsatzes grenzt § 24 Abs. 8 ErbStG - insofern am ehesten vergleichbar der Vorschrift des § 24 Abs. 6 ErbStG - die Voraussetzungen ab, unter denen die Erfüllung einer Auflage als bereicherungsmindernd angesehen werden kann.

b) …….

Damit gilt für die Schenkung unter Auflage zunächst der gleiche Grundsatz wie für die Besteuerung des mit einem Vermächtnis belasteten Erben, für welche die Abzugsfähigkeit der Vermächtnislast in § 24 ErbStG als selbstverständlich unerwähnt bleibt. Zweifelhaft kann nur sein, ob der mit einer Auflage belastete Erbe, Vermächtnisnehmer (§ 1940, §§ 2192 ff. BGB) oder Beschenkte (§§ 525 ff. BGB) diese - auch wenn sie Geldwert hat (vgl. § 3 Abs. 3 ErbStG) und nicht den Zwecken der Zuwendung dient - erst dann als Minderung seines Vermögensanfalls geltend machen darf, wenn er der Auflage gemäß geleistet hat; nicht der Wert der Last, sondern der "Wert der Leistung" ist abzuziehen. Dieser Unterschied zum Vermächtnis wäre dadurch begründet, daß definitionsgemäß der durch die Auflage Begünstigte keinen Anspruch auf deren Erfüllung hat (§§ 525, 2194 BGB); andernfalls liegt bei einer Verfügung von Todes wegen ein Vermächtnis (§ 2174 BGB), bei einem Rechtsgeschäft unter Lebenden (mit Ausnahme des Erbvertrages) ein Vertrag zugunsten eines Dritten (§§ 328, 331 BGB) vor. Dementsprechend hat der Begünstigte seinen Erwerb erst bei Vollziehung der Auflage zu versteuern (§ 2 Abs. 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Aus den zuvor (B III 1 a) erwähnten Vorschriften folgt für die Fälle, in denen ein bestimmter Dritter durch die Auflage begünstigt wird, daß die Abzugsfähigkeit der auflagegemäßen Leistung nicht daran scheitern kann, daß in der Sicht des Erblassers oder Schenkers der "Zweck der Zuwendung" an den Erben, Vermächtnisnehmer oder Beschenkten in erster Linie darin bestand, die Erfüllung der Auflage zu ermöglichen. Denn wenn die auflagegemäße Leistung vom Begünstigten als mittelbare Zuwendung des Erblassers (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) oder des Schenkers (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) zu versteuern ist, kann ihr Wert nicht mehr als eine vom Erblasser oder Schenker kommende Bereicherung des unmittelbar Bedachten behandelt werden. Der "Zweck der Zuwendung" im Sinne des § 24 Abs. 8 ErbStG kann demnach nicht in Umständen gefunden werden, die zur Bereicherung eines Dritten führen.

Hat die Auflage keinen bestimmten Dritten zum Begünstigten, kann eine Zweckzuwendung vorliegen (§ 4 ErbStG). Bei ihr entsteht allerdings die Steuer nicht erst mit der Erfüllung der Auflage, sondern bereits mit dem Eintritt der Verpflichtung des Beschwerten (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), der - mangels einer anderen Person, die in Anspruch genommen werden könnte - selbst Schuldner der Steuer ist (§ 15 Abs. 1 ErbStG). In einem solchen Falle hat der mit der Auflage belastete Erbe, Vermächtnisnehmer oder Beschenkte neben der Steuer auf den Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) an ihn selbst auch die Steuer aus dem abzugsfähigen Auflagewert zu tragen; die zweitgenannte Steuer fällt stets im höchsten Tarif der Steuerklasse V an (§ 10 Abs. 1 ErbStG), ist damit aber - da als "Erwerber" ein ideeller "Zweck" gedacht ist - hinsichtlich dieses Zweckes auch für künftige Erbgänge (unter Übergang der Last; § 1967 Abs. 2 BGB) abgefunden. Demnach kann auch bei einer Auflage, die steuerrechtlich als Zweckzuwendung (§ 4 ErbStG) zu würdigen ist, der "Zweck der Zuwendung" an den unmittelbar Bedachten nicht im Zweck der - selbständig zu versteuernden (§ 4 ErbStG) - Zweckzuwendung gesehen werden. Zwar ist der Beschwerte für beiderlei Erwerbe Steuerschuldner (§ 15 Abs. 1 ErbStG); bei seinem "persönlichen" Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) im Sinne der § 2 oder § 3 ErbStG ist aber der Wert der Zweckzuwendung abzuziehen.

c) Somit ist der Begriff einer "Auflage zugunsten eines Zweckes" im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. a ErbStG unvereinbar mit dem Begriff einer Auflage, bei der im Sinne des § 24 Abs. 8 ErbStG "die Leistung dem Zweck der Zuwendung dient". Übrig bleiben Auflagen, welche in der Sicht des Schenkers oder Erblassers dem Interesse des Bedachten dienen.

Dieses subjektive Merkmal reicht nicht aus, im Sinne des § 24 Abs. 8 ErbStG den "Zweck der Zuwendung" zu kennzeichnen. Vielmehr ist das oben (B III 1 a) dargestellte Prinzip der Erbschaftsteuer, die unentgeltliche Bereicherung - und nur diese - zu erfassen, auch in § 24 Abs. 8 ErbStG nicht aufgegeben. Jede auflagegemäße Leistung, welche den Bedachten entreichert, ist daher vom "Zweck der Zuwendung" als Bereicherungsgrund nicht mehr gedeckt und abzugsfähig, ohne daß es darauf ankäme, ob der Entreicherung des Bedachten eine entsprechende Bereicherung eines Dritten oder eine selbständig der Besteuerung unterliegende Zweckzuwendung gegenübersteht, vorausgesetzt, daß die Entreicherung nach den mit § 818 Abs. 3 BGB nicht übereinstimmenden Maßstäben des Steuerrechts "in Geld veranschlagt werden kann".

2. Im vorliegenden Fall sind - unter der Prämisse, daß nicht die Kommanditanteile selbst geschenkt sind - den Klägern vollwertige Geldforderungen geschenkt worden mit der (unverzüglich erfüllten) Auflage, unter Verzicht auf diese Forderungen Gesellschaftsanteile zu erwerben. Obwohl der gemeine Wert der Gesellschaftsanteile weit höher war als der der geschenkten Geldforderungen, lag ihr Bewertungsansatz nach den Maßstäben des § 23 ErbStG weit unter Null. ….. Die entscheidende Frage ist somit, ob die Bemessung des objektiven Wertes der Auflage den Maßstäben des § 23 ErbStG zu folgen hat oder in einer (irgendwie gedachten) "natürlichen Betrachtungsweise" zu finden ist. Im zweitgenannten Falle wäre die Frage, ob die Preisgabe der Geldforderungen für den Erwerb der Kommanditanteile "dem Zweck der Zuwendung dient", offensichtlich zu bejahen; im erstgenannten Falle dagegen wäre sie zu verneinen, weil zu unterstellen wäre, daß die Kommanditanteile nichts wert seien und die Preisgabe der Geldforderungen für deren Erwerb eine Leistung ist, die in Geld veranschlagt werden kann.

a) Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen hält diese Fragestellung für verfehlt. Er meint, im bürgerlich-rechtlichen und damit auch im steuerrechtlichen Sinne liege eine Auflage (§ 525 BGB) nicht vor, weil der Erwerb der Kommanditanteile (höheren Verkehrswertes) dem Interesse der Beschenkten diene, für diese also keine Last sei; es handele sich um eine Zweckschenkung. Mit einem Wechsel des Ausdrucks ist aber für die maßgebende Frage nichts gewonnen. Denn eine "Zweckschenkung" derart, daß der Schenker den Beschenkten die nicht bedingten Zuwendungen zwar zwecks Erwerbs der Kommanditanteile gemacht, deren schließlichen Erwerb aber ihrem freien Belieben überlassen hätte, lag nicht vor. Der Großvater der Kläger sollte vielmehr - falls nicht ohnehin eine Schenkung der Kommanditanteile selbst anzunehmen ist - einen Anspruch darauf haben, daß die Kläger mittels der geschenkten Geldforderungen die Kommanditanteile erwerben. Damit war die Schenkung notwendig eine Schenkung unter einer Auflage im Sinne des § 525 Abs. 1 BGB. Da der Schenker auf die Erfüllung der Auflage einen Anspruch hat (§ 525 Abs. 1 BGB), ist diese für den Beschenkten zwangsläufig eine Last, selbst wenn sie ausschließlich in seinem eigenen Interesse liegt .. …; ob diese Last den Wert der Schenkung mindert, ist eine andere Frage.

b) Fehl geht auch der Hinweis des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen auf das Urteil des BFH vom 26. Februar 1971 - III R 31/68 - (BFHE 102, 94 [98], BStBl II 1971, 452). Zwar werden bei der Vermögensbesteuerung der Anspruch auf Übertragung eines Grundstücks und die diesem Anspruch entsprechende Verpflichtung mit dem gemeinen Wert angesetzt und nicht mit dem steuerlichen Werte, der dem zu übertragenden Grundstück zukommt, also nicht mit dem Einheitswerte (Urteil des BFH vom 9. Oktober 1964 - III 14/62 U -, BFHE 80, 454 [456], BStBl III 1964, 638). Diese Beurteilung gilt aber für die Erbschaftsteuer zumindest insoweit nicht, als sie sich zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken würde (anders unter Umständen zugunsten des Steuerpflichtigen; C III 3 b). Denn § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 14 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzen den Erbanfall (§ 1922 BGB) und den Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) kraft Vermächtnisses (§§ 2147 ff. BGB) gleich (vgl. dazu Urteil des BFH vom 15. Juni 1966 - II 32/63 -, BFHE 86, 386, BStBl III 1966, 507); das Vermächtnis eines inländischen Grundstücks kann - obschon es nur einen Anspruch gegen den Erben auf Verschaffung des Eigentums und Besitzes begründet - nicht anders behandelt werden als der Anfall eines Grundstücks an den Erben und demzufolge nicht höher bewertet werden als mit dem Einheitswerte (§ 23 Abs. 2 ErbStG) oder einem nach den Grundsätzen der Einheitsbewertung errechneten Werte (§ 23 Abs. 2 und 4 ErbStG). Entsprechendes gilt für die Schenkung (§ 1 Abs. 2 ErbStG).

….. Sofern die Frage, ob "die Leistung dem Zweck der Zuwendung dient" (§ 24 Abs. 8 ErbStG) von den Bewertungsvorschriften des § 23 ErbStG beeinflußt würde, müßte demnach die Auflage, für die (etwa) geschenkten Geldforderungen Kommanditanteile zu erwerben, mit den sich aus § 23 Abs. 2 bis 6 ErbStG ergebenden Maßstäben angesetzt werden, zumal der Erwerb kraft Auflage in § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in gleicher Weise zum Besteuerungstatbestand gemacht ist wie in § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG das Vermächtnis.

c) Im Sinne einer "natürlichen Vernunft" kann zwar kein Zweifel daran bestehen, daß die Aufwendung der Geldforderungen zum Erwerb höherwertiger Kommanditanteile "dem Zweck der Zuwendung dient". Die Frage ist aber, ob diese Wertung auch die des Gesetzes ist. Denn dieses macht einerseits die "Bereicherung" des Beschenkten zum notwendigen Begriffsmerkmal der Schenkung (§ 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG, § 516 Abs. 1 BGB), ermöglicht aber andererseits Schenkungen mit einem unter Null liegenden, "negativen" Wert. An diese imaginäre Grundlage wäre das Gericht ….. bei Gültigkeit des § 23 ErbStG gebunden (Art. 20 Abs. 3 GG). Von dieser Basis aus spräche eine - als erkennbar vorausgesetzte - "natürliche Vernunft" eher dafür, daß es keinen Unterschied machen dürfe, ob den Klägern die "Wertlosen" Kommanditanteile selbst geschenkt sind oder ob sie diese kraft der Auflage mittels der Geldforderungen erwerben mußten.

Das Gericht ist nicht befugt, seine eigenen Maßstäbe an die Stelle der gesetzlichen zu setzen. Das Ergebnis ist daher nicht einer außerhalb des Gesetzes liegenden Vorstellung, sondern rational nachvollziehbar dem Gesetze selbst zu entnehmen. Zwar ist dem Gesetzgeber so weit wie möglich ein vernünftiger Gesetzeswille zu unterstellen. Das anzustrebende "vernünftige" Ergebnis darf der Richter aber nicht entgegen dem Gesetze finden. Im vorliegenden Fall kommt hinzu, daß infolge der diskrepanten Bewertungsmaßstäbe des § 23 ErbStG im gemeinsprachlichen Sinne "vernünftige" Gründe mit gleichem Recht für die eine wie für die andere Lösung angeführt werden können.

3. Obwohl die Verrechnung der nach den Maßstäben des § 23 ErbStG negativen Werte der auflagegemäß zu erwerbenden Kommanditanteile mit den positiven Werten der - wie für diesen Abschnitt (B III) zu unterstellen - unmittelbar zugewendeten Geldforderungen die oben (B II 3) dargestellte Zufälligkeit des Ergebnisses beseitigen würde und ebenso "gerecht" oder "ungerecht" wäre wie die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe des § 23 ErbStG selbst, muß sie daran scheitern, daß sich § 24 ErbStG nicht über die Bewertung, sondern über die dieser logisch vorrangige Frage des steuerpflichtigen Erwerbs ausspricht und damit von den Maßstäben des § 23 ErbStG unabhängig ist.

§ 24 Abs. 8 ErbStG darf nicht deshalb eine mit Wortsinn, Zusammenhang und Zweck unvereinbare Auslegung gegeben werden, weil eine in der Deduktion vom Besteuerungstatbestand zur Steuer erst später anzuwendende Vorschrift in bestimmten Fällen zu unerträglichen Alternativen führt. Denn eine solche Auslegung müßte, wenn sie richtig wäre, den Bestand des § 23 ErbStG 1959 überdauern, wäre aber unter einer anderen Bewertungsvorschrift mit dem Zweck des § 24 Abs. 8 ErbStG unvereinbar.

a) Auf diese Problematik hat schon der Beklagte hingewiesen. Er meint, Fragen der Steuerlichen Bewertung könnten nicht bei der Ermittlung der Bereicherung berücksichtigt werden; diese habe ausschließlich nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu erfolgen.

In dieser Form ist der Gedanke allerdings nicht tragfähig. Denn weder geht es insoweit um die - allein nach bürgerlichem Recht zu beurteilende (Urteil des BFH vom 25. Juni 1969 - II 131/63 -, BFHE 96, 416 [419], BStBl II 1969, 653) - Frage, welche Gegenstände den Klägern zugewandt oder welche Lasten ihnen auferlegt sind, noch ist der Wert der Bereicherung im Zusammenhang des § 24 ErbStG nach bürgerlichem Rechte zu bestimmen; das Gegenteil beweist § 23 ErbStG.

Entscheidend ist vielmehr, daß § 24 ErbStG keine Bewertungsvorschriften enthält. Er grenzt den "steuerpflichtigen Erwerb" näher ab (vgl. B III 1) und ist damit für den "Erwerb von Todes wegen" eine Ergänzung des in § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 ErbStG gesetzten Tatbestandes (für den Erwerb durch Erbanfall vgl. §§ 1922, 1967 BGB). Bei "Schenkungen unter Lebenden" (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) erfaßt die Erbschaftsteuer nur die Bereicherung (Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 23 Anm. 1, 100), also den Überschuß des Wertes des Gegenstandes der Zuwendung über den Wert der auf diesem ruhenden Lasten oder mit der Schenkung auferlegten (§ 525 Abs. 1 BGB) oder bei einer gemischten Schenkung übernommenen Pflichten (oben B III 1). Eine Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (…) und im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG liegt nur vor, "soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird".

b) Besteuerungsgrundlage ist nicht der abstrakte Wert der Differenz aus Vorteilen und Nachteilen, wie sie sich etwa nach den Maßstäben des § 818 BGB ergäbe. Vielmehr sind den konkreten Aktiven des Erwerbs die konkreten Lasten gegenüberzustellen (vgl. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 23 Anm. 3). Aus dieser Gegenüberstellung positiver und "negativer" Erwerbe sind die Wertansätze zu bilden. Zwischen die Besteuerungsgrundlage und die Anwendung des Steuersatzes tritt die Bewertung.

Der Wert des gesamten - positiven und "negativen" - Vermögensanfalls (B III 1 a) ist nach Maßgabe der §§ 22, 23 ErbStG anzusetzen und zu verrechnen (vgl. auch § 3 Abs. 3 ErbStG). Der zur Besteuerung heranzuziehende "gesamte Vermögensanfall" (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) sind aber die zu bewertenden Gegenstände selbst. § 24 ErbStG ergänzt demnach § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 ErbStG in gleicher Weise (§ 1 Abs. 2 ErbStG) wie § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 ErbStG; er verfügt nicht über die Bewertung, sondern über den Gegenstand des der Schenkungsteuer unterliegenden Vorgangs.

c) Daraus folgt, daß aus § 23 ErbStG kein Schluß für die Auslegung des § 24 ErbStG gezogen werden kann. Denn die "Bewertung" ist ein Werturteil über einen der Bewertung vorgegebenen Gegenstand; weder dessen Existenz noch dessen Inhalt ist von diesem Werturteil abhängig.

…….

d) Ist demnach § 24 ErbStG und im besonderen dessen Absatz 8 eine Ergänzung der Besteuerungstatbestände der § 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, § 2 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, so folgt er den für diese geltenden Auslegungsregeln. Für die Frage, ob ein Besteuerungstatbestand des Erbschaftsteuergesetzes erfüllt ist (zutrifft; § 1 Abs. 1 Nr. 1 AO), ist aber das Bewertungsgesetz - und zwar nicht nur in seinem besonderen, sondern auch in seinem allgemeinen Teil - selbst dann unerheblich, wenn das Gesetz ausnahmsweise - wie in § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG, § 516 Abs. 1 BGB - auf Werte oder Wertdifferenzen (die Bereicherung) abstellt.

…….

Der Umstand, daß bei einem Rechtsgeschäft unter Lebenden sich unter Anwendung der Bewertungsmaßstäbe des § 23 ErbStG für einen der Vertragspartner ein günstiger Saldo ergeben würde (z. B. bei einem Grundstückskauf), rechtfertigt für sich allein nicht die Annahme, daß er im Sinne des § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG, § 516 Abs. 1 BGB "bereichert" wäre (vgl. zu den subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen Urteil des BFH vom 28. November 1967 - II 72/63 -, BFHE 91, 104 [108 ff:], BStBl II 1968, 239). Die tatbestandliche Bereicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG kann demnach nicht aus dem bejahendenfalls eingreifenden Besteuerungsmaßstab erschlossen werden; sie ist ebenso wie in § 516 Abs. 1 BGB (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder in § 818 Abs. 3 BGB ohne Bindung an formelle Bewertungsmaßstäbe in unmittelbarer, "natürlicher" Betrachtung zu bejahen oder zu verneinen.

Diese Betrachtung kann man als "wirtschaftliche" bezeichnen, sofern man sich darüber im klaren ist, daß sie durch § 1 StAnpG weder verursacht noch beeinflußt wird, sondern unmittelbar aus den Tatbeständen selbst folgt. Die unterschiedlichen Bewertungsgrundsätze des Tatbestandes und der Besteuerungsgrundlage können aber auch - so hier, falls Kommanditanteile geschenkt sind - zur Folge haben, daß eine als Schenkung der Erbschaftsteuer unterliegende Bereicherung im Besteuerungsmaßstab nicht in Erscheinung tritt oder gar als "Entreicherung" erscheint.

…….

4. Daraus folgt, daß § 24 Abs. 8 ErbStG in dem gleichen natürlichen Sinne verstanden werden muß wie § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und § 516 Abs. 1 BGB (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Dort bedeutet "bereichern" nichts anderes als "reicher machen", und das in einem unspezifischen, wirtschaftlichen Sinne.

Die Frage, ob eine auflagegemäße "Leistung dem Zweck der Zuwendung dient", ist demnach nicht nach formalisierten Bewertungsmaßstäben zu beurteilen, sondern danach, ob sie den Zweck erfüllt, daß der Bedachte von der durch den Gegenstand der Schenkung bestimmten Bereicherung in einer bestimmten, ihm in guter Absicht auferlegten und ihn jedenfalls nicht entreichernden Weise Gebrauch mache (B III 1 b).

Für den vorliegenden Fall wird daraus deutlich, daß bei einer - etwaigen - Schenkung von Geldforderungen die Auflage, für diese - auch unter Beachtung der Risiken (vgl. § 1822 Nr. 3, § 1643 Abs. 1 BGB) - wesentlich wertvollere Kommanditbeteiligungen zu erwerben, auch objektiv "dem Zweck der Zuwendung dient"; die "Überschuldung" der Kommanditanteile nach den inkommensurablen Maßstäben des § 23 ErbStG ist für den Bereich des § 24 Abs. 8 ErbStG unerheblich.

IV. Demzufolge kommt es für die Revisionsentscheidung des BFH auf die Gültigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG an.

1. Wäre § 23 Abs. 1 gültig, könnten die Klagen keinen Erfolg haben, wenn in bürgerlich-rechtlicher Beurteilung als Gegenstand der Schenkungen Geldforderungen anzusehen wären. Dagegen wären die Klagen begründet und die Steuerfestsetzungen über je 19 965 DM rechtswidrig, wenn der Großvater der Kläger diesen die Kommanditanteile unmittelbar geschenkt hätte…..

2. Nach der Auffassung des BFH (C) war § 23 ErbStG spätestens am 25. August 1966 - dem bei Schenkung von Geldforderungen für die Bewertung maßgebenden Stichtag (§§ 22, 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) - mit dem Gleichheitssatz unvereinbar (Art. 3 Abs. 1 GG) und zumindest dessen Absatz 1 nichtig (Art. 1 Abs. 3 GG).

Davon ausgehend ist … das angefochtene Urteil … aufzuheben; darüber hinaus sind … in ersetzender Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben (§ 44 Abs. 2, § 100 FGO). Denn sofern § 23 Abs. 1 ErbStG nichtig ist, ist unter keiner denkmöglichen Gestaltung der vorliegenden Fälle eine Schenkungsteuer entstanden; auf die Frage, ob der Großvater den Klägern Geldforderungen oder Gesellschaftsbeteiligungen geschenkt hat, kommt es nicht an.

…….

3. Bei Nichtigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG dürfte keine "freie" Bewertung eintreten (mit der Folge, daß die vollwertigen Geldforderungen wiederum mit 201 529 DM anzusetzen wären).

a) Den Ausschluß einer "freien", unformalisierten Bewertung, wie sie für das bürgerliche Recht die Regel ist, beweist bereits die Existenz des § 23 ErbStG. Er verweist in seinen Abs. 1 bis 6 in vollem Umfang auf Bewertungsvorschriften teils des Ersten, teils des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes. Diese erfassen alle bewertbaren Wirtschaftsgüter und wirtschaftlichen Einheiten. Ausgenommen ist lediglich Bargeld in Bundeswährung (Deutscher Mark), weil diese selbst Bezugsmaßstab der gesetzlich vorgeschriebenen Ansätze ist. Der gesetzliche Bewertungsmaßstab ….. gehört demnach zu dem "Tatbestand, an den das Gesetz die Steuer knüpft"; eine Steuerschuld unbestimmter Höhe ist nicht möglich.

b) Die Erwägung, daß ein Besteuerungstatbestand (im engeren Sinne) - hier: § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - zwangsläufig einen Bewertungsansatz nach sich ziehen müsse, ist unzulässig (vgl. §§ 1, 17 Abs. 2 BewG 1965). Das zeigt gerade der vorliegende Fall: Die - offenbare und unbestrittene - Bereicherung der Kläger hat (wenn auch infolge Verrechnung) keinen - genauer: einen negativen - Steuerwert, wenn die Kommanditanteile selbst geschenkt sind (B I 2 b). Der einen Steuerpflichtigen belastende Wertansatz im Steuermaßstab ist nur auf Grund und nach Maßgabe positiver Bewertungsnormen möglich.

c) Das ist für den Bereich des § 23 Abs. 2 ErbStG und seiner Folgevorschriften in den Abs. 3 und 4 offensichtlich. Es gilt nicht minder für den Bereich des § 23 Abs. 1 ErbStG. Auch die Allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 2 bis 16 BewG 1965 sind formal-positiv. Sie sind unter sich unterschiedlich (C II 1) und stimmen mit den Werten, die sich in beliebiger wirtschaftlicher Betrachtung ergäben, nicht notwendig überein (vgl. z. B. § 12 Abs. 3 Satz 2, § 14 Abs. 5 Satz 2 BewG 1965). Selbst der gemeine Wert (§ 9 BewG 1965) entspricht nicht notwendig dem Werte, mit dem ein Gegenstand im Rechtsverkehr bewertet würde (§ 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 BewG 1965).

d) Auch die Bewertung von Geldforderungen, um die es hier gegebenenfalls geht, ist nicht frei. ….. Insbesondere ist auch für § 12 Abs. 1 BewG 1965 die Frage, welche "Umstände" als "besondere" einen "höheren oder geringeren Wert begründen" können, eine der materiellrechtlichen Nachprüfung des Revisionsgerichts unterliegende Rechtsfrage.

…….

4. Für die Entscheidung des BFH kommt es demnach auf die Gültigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG, nicht dagegen auf die Gültigkeit der Abs. 2 bis 6 des § 23 ErbStG an. Die begründete Revision führt bei Güttigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), bei Nichtigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG dagegen zur Aufhebung der Steuerbescheide (§ 100 FGO).

C. Verfassungsrechtliche Prüfung

In ihrer unmittelbaren Auswirkung auf die Höhe der Erbschaftsteuer verletzt die Unterschiedlichkeit der Bewertungsmaßstäbe der Abs. 1 bis 6 des § 23 des ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) nach der Überzeugung des vorlegenden Senats des BFH die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG). Der BFH hält deshalb die durch Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) als § 22 Abs. 1 in das Erbschaftsteuergesetz eingefügte Vorschrift des § 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) - ErbStG 1959 - spätestens seit dem 25. August 1966, dem hier im Falle der Schenkung von Geldforderungen maßgebenden Tage (§ 22 ErbStG 1959), für nichtig (Art. 1 Abs. 3 GG) …..

I. Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) hat die vorkonstitutionellen Bewertungsvorschriften des § 22 ErbStG durch eine Neufassung ersetzt; diese erscheint in der Bekanntmachung der Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) als § 23 …….

II. Die in § 23 ErbStG angeordneten Bewertungsmaßstäbe lassen sich in drei Gruppen gliedern.

1. Soweit nicht etwas Besonderes vorgeschrieben ist, richtet sich die Bewertung nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (§ 23 Abs. 1 ErbStG). Maßgebend für den Wertansatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (§ 22 ErbStG).

a) Wiederum soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, ist der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 9 Abs. 1 BewG 1965 = § 10 Abs. 1 BewG a. F.); er gilt auch für Grundbesitz außerhalb des Bundesgebiets und von West-Berlin (§ 23 Abs. 5 ErbStG).

Der gemeine Wert wird nach der Aussage des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG 1965 durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der gemeine Wert ist demnach nicht auf das individuelle Recht am Wirtschaftsgut, sondern auf das Wirtschaftsgut selbst bezogen. Zu den persönlichen Verhältnissen, die bei der Feststellung des gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen sind (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG), zählen auch Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 Satz 1 BewG), insbesondere auch diejenigen, welche auf letzwilligen Verfügungen beruhen (§ 9 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Der gemeine Stichtagswert ist nicht identisch mit dem Tageswert. Eine in beschränktem Umfang stabilisierende Wirkung übt die Vorschrift aus, daß ungewöhnliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG). Nur mit dieser Maßgabe kann - wie in § 141 Abs. 1 des Bundesbaugesetzes (BBauG) - dem Begriff eines gemeinen Wertes der Begriff des Verkehrswertes gleichgesetzt werden (vgl. auch § 74a des Zwangsversteigerungsgesetzes - ZVG -). ….. Die Abweichung der beiden Begriffe eines gemeinen Werts reicht aber weiter, als der Wortlaut erkennen läßt.

…….

b) Bei der Vielzahl der "Umstände, die den Preis beeinflussen" (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG), lassen sich die "ungewöhnlichen" (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG) nur schwer und überdies nur in fiktiv-vergleichender Betrachtung ausscheiden. Dieser Art ist die Bewertung im ganzen, wenn ein "gewöhnlicher Geschäftsverkehr" (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) über das zu bewertende Gut nicht stattfindet. Bei Grundstücken (aber auch bei anderen wertbeständigen Gütern) können Umstände, die zunächst "ungewöhnlich" erscheinen oder zumindest ungewöhnlich verursacht sind, erst bei einer gewissen Dauer zu einer anderen Bewertung im "gewöhnlichen Geschäftsverkehr" führen; die Folge kann - etwa bei einer Flucht in die Sachwerte - ein zwischenzeitlich erhebliches Auseinanderklaffen des Verkehrswertes und des Ertragswertes sein.

Die Vorstellung über den "gewöhnlichen Geschäftsverkehr" ist verschieden je nach der Art des zu bewertenden Gutes. Bei Grundstücken wird er nicht so sehr auf einen bestimmten Zeitpunkt als auf den ihn umgebenden Zeitraum projiziert. Ähnliches mag für solche beweglichen Sachen und Rechte gelten, bei denen ein "gewöhnlicher Geschäftsverkehr" nur selten, von Fall zu Fall, stattfindet. Bei marktgängigen Waren wird sich indessen die Vorstellung vom gemeinen Preis sehr stark dem Tagespreise nähern, der aber bei verderblichen Waren eine sehr breite Marge hat.

An dieser wiederum zeigt sich, daß es einen "Wert an sich" nicht gibt. Der "richtige" Wert läßt sich vielmehr selbst theoretisch immer nur auf ein bestimmtes Bewertungsziel beziehen und ist deshalb für ein anderes Bewertungsziel nicht zwangsläufig "richtig". Innerhalb eines bestimmten Wertsystems braucht der "Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr … zu erzielen wäre", nicht unabhängig von "persönlichen Verhältnissen" zu sein; so ist z. B. im Konkursfalle kaum je der gemeine Wert als Preis zu erzielen.

Der Relativität der Werte trägt das Bewertungsgesetz in beschränktem Umfang dadurch Rechnung, daß es neben den Begriff des gemeinen Wertes (§ 9 BewG) für "Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen", den Begriff des Teilwertes setzt (§ 10 BewG). …..

c) Nicht nach dem - auf einen größeren oder kleineren - Zeitraum stabilisierten gemeinen Wert, sondern mit dem (geringsten) Tageswert des nach dem jeweiligen Gesetz maßgebenden Stichtags (Stichtagswert) - vgl. § 22 ErbStG abweichend von § 112 BewG 1965 - werden Wertpapiere und Schuldbuchforderungen bewertet, die an der Börse gehandelt werden (§ 11 Abs. 1 BewG); der - zuweilen erhebliche - Einfluß "ungewöhnlicher Verhältnisse" ist nicht auszuscheiden.

…….

Der Ansatz des Tageswertes (§ 11 Abs. 1 BewG) oder des Rücknahmepreises (§ 11 Abs. 4 BewG) vom erbschaftsteuerrechtlichen Stichtag (§ 22, § 14 ErbStG) kann - unbeschadet des § 131 AO - zur Folge haben, daß der Erbe oder Vermächtnisnehmer den Erwerb zu einem Preis zu versteuern hat, den er - etwa weil der Erbschein noch nicht erteilt war oder der Erbe das Vermächtnis noch nicht ausgefolgt hatte - überhaupt nicht durch Verkauf hätte erzielen können.

d) Für die Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden (§ 12 Abs. 1, 2 und 3 Satz 1 BewG) ist Ausgangssatz der Nennwert, von dem aber wegen besonderer Umstände nach oben und nach unten abgewichen werden kann (vgl. B IV 3 d). § 12 Abs. 1 BewG ist damit flexibler als die Vorschrift über den gemeinen Wert (vgl. Urteil des BFH vom 3. März 1972 - III R 30/71 -, BFHE 105, 282 [285], BStBl II 1972, 516). Starrer dagegen ist die Bewertung von Kapitalforderungen insofern, als der Abzinsungssatz unwiderlegbar festgelegt ist (§ 12 Abs. 3 Satz 2 BewG 1965).

…….

e) Die durch § 23 Abs. 1 ErbStG angeordneten Bewertungsmaßstäbe sind demnach nicht voll äquivalent. Sie erstreben aber in größerer oder geringerer Annäherung an die Definition des gemeinen Wertes (§ 9 Abs. 2 BewG) unter Abstrahierung von persönlichen Verhältnissen einen ideal vorgestellten "allgemeinen Wert" zu erfassen, der bei Verkehrsfähigkeit des Wirtschaftsgutes in einem gewöhnlichen Geschäftsverkehr real erzielt werden könnte, also einen irgendwie gedachten "objektiven Wert".

….. Erkennt man die Relativität einer jeden Wertbestimmung (C II 1 b), läßt selbst eine strenge Interpretation des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) Raum für unterschiedliche Maßstäbe für die Bewertung verschiedener Wirtschaftsgüter; es ist aber nicht vorgegeben, daß ein unter einem bestimmten Bezugspunkt zulässiger Maßstab auch unter einem anderen Bezugspunkt zulässig sei.

2. Für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (darunter die Grundflächen, aber nicht nur diese; § 29 BewG a. F., § 33 BewG 1965), für Grundvermögen (vgl. § 50 BewG a. F., § 68 BewG 1965) und für Betriebsgrundstükke (§ 99 BewG 1965 = § 57 BewG a. F.) sind nach der Hauptaussage des § 23 Abs. 2 ErbStG die Einheitswerte maßgebend, die im maßgebenden Zeitpunkt gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 und § 3a Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz (BewDV) vom 2. Februar 1935 (RGBl I 1935, 81) in der Fassung der Verordnung vom 22. November 1939 (RGBl I 1939, 2271) auf die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zurückzubeziehen waren.

a) Die Einheitswerte sind Steuerwerte für "wirtschaftliche Einheiten" und "wirtschaftliche Untereinheiten", die "gesondert festgestellt" werden (§ 214 AO) …..

Die Einheitswerte sind ferner insofern "einheitliche" Werte, als sie für eine Mehrzahl von Steuern verbindlich sind. Sie sind aber nicht "die Steuerwerte" schlechthin (§§ 1, 17 BewG 1965).

Prinzipiell notwendige Geltung haben die Einheitswerte nur für die Vermögensteuer (§ 17 Abs. 1 BewG 1965); doch gelten sie kraft "näherer Regelung" (§ 17 Abs. 2 BewG 1965) durch das Grundsteuergesetz (GrStG) unbeschränkt auch für die Grundsteuer (§§ 11, 13 bis 15 GrStG).

Für andere Steuern haben die Einheitswerte "nach näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze" (§ 17 Abs. 2 BewG 1965) nur beschränkte Bedeutung ….. Nur ausnahmsweise greift das Einkommensteuerrecht auf die Einheitswerte zurück, so in der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 (RGBl I 1937, 99), und bei nicht zur Führung von Büchern verpflichteten Landwirten nach Maßgabe des GDL vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1350).

Für andere Steuern dagegen sind die Einheitswerte stets unmaßgeblich, so z. B. im Steuermaßstab der Gesellschaftsteuer (§ 8 KVStG) bei Einbringen eines Grundstücks in eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 1 KVStG). Selbst bei an sich einheitswertabhängigen Steuern wird der Grundstückswert nicht mit dem Einheitswerte angesetzt, wenn gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965 der Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft "unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft" zu schätzen ist.

Bei der Erbschaftsteuer gilt der Einheitswert nicht "für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen" (§ 23 Abs. 6 ErbStG). Innerhalb der Bewertung des Betriebsvermögens nach Maßgabe des § 23 Abs. 6 ErbStG - die sich von der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (§§ 54 ff. BewG a. F., §§ 95 ff. BewG 1965) nicht grundsätzlich abhebt (C II 3) - sind aber die Betriebsgrundstücke (§ 57 BewG a. F.) in gleichem Umfang wie andere Grundstücke mit dem Einheitswerte anzusetzen (§ 23 Abs. 2 ErbStG).

Die Maßgeblichkeit des Einheitswerts ….. für Grundbesitz ist für die Erbschaftsteuer aufgehoben unter den Voraussetzungen der Absätze 3 oder 4 des § 23 ErbStG; die dort jeweils vorgeschriebene Wertermittlung "nach den Grundsätzen des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes und der dazu ergangenen Vorschriften" führt aber zwangsläufig zu dem Werte, der sich als Einheitswert unter den dort beschriebenen Umständen ergeben würde.

b) Die Einheitswerte des Grundbesitzes (§ 20 BewG 1965) haben eine unterschiedliche Wirkungsbreite und kommen auf unterschiedlicher Grundlage zustande:

Die Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 18 Nr. 1 BewG 1965) erfassen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 34 BewG 1965) dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 33 Abs. 1 BewG 1965). Dazu gehört außer dem, was üblicherweise einem Grundstück zugerechnet wird, und den stehenden Betriebsmitteln auch ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln (§ 33 Abs. 2 BewG 1965) mit Ausnahme der Zahlungsmittel, Geldforderungen usw. (§ 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG 1965).

Zu den Grundstücken (§ 70 BewG 1965) des Grundvermögens (§ 68 BewG 1965) gehören zwar auch die Bestandteile und das Zubehör des Grund und Bodens und der Gebäude (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965), dagegen nicht die Betriebsvorrichtungen, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG 1965).

Die Grundstücke des Grundvermögens sind heute gegliedert in unbebaute Grundstücke (§ 72 BewG 1965) mit der besonderen Grundstücksart der baureifen Grundstükke (§ 73 BewG 1965) und die bebauten Grundstücke (§ 74 BewG 1965), deren Arten in § 75 BewG 1965 beschrieben sind. Von diesen werden heute vorbehaltlich des § 76 Abs. 3 BewG 1965 die Mietwohngrundstücke, die Geschäftsgrundstücke, die gemischtgenutzten Grundstücke, die Einfamilienhäuser und die Zweifamilienhäuser im Ertragswertverfahren (§ 76 Nr. 1 BewG 1965), die sonstigen bebauten Grundstücke im Sachwertverfahren bewertet.

Die Rechtslage vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) war nicht völlig gleich und nicht gleich eindeutig (§§ 52, 53 BewG a. F., §§ 32 ff. BewDV). Obschon sie auch für das Jahr 1966 noch maßgebend war (C II 2 c), erübrigt es sich, darauf im einzelnen einzugehen. Denn es kommt nur auf das grundsätzliche Verhältnis der ersten beiden Absätze des § 23 ErbStG zueinander an. Daher kann zur Vereinfachung der Darstellung in diesem Punkte auf das neue Bewertungsrecht Bezug genommen werden. Es stellt Ertragswertverfahren und Sachwertverfahren klarer dar als das frühere Recht.

Vereinfacht - und damit nicht mehr ganz korrekt - läßt sich der Unterschied dahin beschreiben, daß im Sachwertverfahren ein in die Nähe des Verkehrswerts gebrachter (§ 90 Abs. 1, § 9 BewG 1965), mit diesem aber nicht identischer (§ 90 Abs. 2 BewG 1965), abstrahierter (vgl. C II 1 a/b) "gemeiner Sachwert" ermittelt werden soll, während im Ertragswertverfahren nach einem korrigierten (§ 82 BewG 1965) und ebenfalls abstrahierten (§ 80 BewG 1965) "gemeinen Nutzwert" gefragt ist. Dieser nicht minder "allgemeine" Wert läßt sich als eine neben dem "gemeinen Sachwert" stehende Art "gemeinen Wertes" begreifen. Eine solche Ausdrucksweise ist nur deshalb untunlich, weil sich der Sprachgebrauuch - schon lange vor dem Bewertungsgesetz, z. B. im Enteignungsrecht - darauf festgelegt hat, im "gemeinen Wert" eine Art abstrahierten "Verkaufswerts" (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG 1965) zu sehen. Ein solcher Wert ist aber nicht der einzig mögliche (relativ) "allgemeine Wert"; vielmehr hat auch ein "allgemeiner Nutzwert" eine selbständige Bedeutung (vgl. Art. 137 EGBGB, §§ 1515, 2049, 2312 BGB). Dabei sind hier die Ausdrücke "allgemeiner Wert", "gemeiner Sachwert" und "Nutzwert" frei gewählt, um Mißverständnisse, die durch den Gebrauch gesetzlich definierter Ausdrücke entstehen könnten, zu vermeiden.

Der "gemeine Nutzwert" ist dem "gemeinen Sachwert" nicht nachrangig. Zwar steht z. B. bei der Enteignungsentschädigung dieser im Vordergrund, weil sie gerade den Verlust der Substanz entschädigen soll. Da Ziel der Besteuerung nicht die Enteignung ist, vielmehr die Pflichtigen "im Verhältnis ihrer Mittel" (Art. 134 WRV) zu den öffentlichen Lasten beitragen sollen, bleibt sinnvoll, bei der Besteuerung zumindest in gewissen Bezügen den Nutzwert anzusetzen.

Der im Ertragswertverfahren ermittelte Einheitswert ist übrigens mit dem gemeinen Wert insofern verbunden, als grundsätzlich mindestens der gemeine Wert (§ 9 BewG) des Grund und Bodens anzusetzen ist (§ 77 BewG 1965). Aber selbst dieser Mindestwert konnte unsozial erscheinen: gemäß Art. 7 des Steueränderungsgesetzes vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211) ist für die Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 der Mindestwert nur "50 vom Hundert des Wertes, mit dem Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre".

Die gleichberechtigte Existenz zweier Ausprägungen eines (relativ) "allgemeinen Grundstückswerts" ist möglich unter der Erkenntnis, daß es einen schlechthin allgemeinen, für jeden Gegenstand und für jeden Bewertungsgrund gleich zutreffenden konkreten Wertbegriff nicht gibt und nicht geben kann (C II 1 b). Schon die Allgemeinen Bewertungsvorschriften enthalten unterschiedliche Bewertungsnormen (C II 1); insbesondere ist selbst der Wert einer Geldforderung zwar ein ganz allgemeiner Wert, aber kein gemeiner Wert im Sinn des § 9 BewG 1965 (Urteil des BFH vom 3. März 1972 - III R 30/71 -, BFHE 105, 282 [285], BStBl II 1972, 516). Welcher von mehreren Maßstäben "richtig" ist, läßt sich nicht allgemein bestimmen, sondern nur danach, ob er jeweils dem Bewertungsgrund (Besteuerungsgrund) adäquat ist.

So gibt es weder einen Verfassungsrechtssatz, daß z. B. die Grundsteuer aus dem potentiellen Verkaufspreis abgeleitet sein müsse, noch einen solchen, daß sie nicht nach dem Nutzwert erhoben werden dürfe, noch verbietet Art. 3 Abs. 1 GG jegliche Differenzierung nach der Art der Nutzung des Grundstücks und der Gestaltung und Ausstattung der Gebäude. Auch unter der Vorstellung eines einheitlichen Besteuerungszwecks ist es sinnvoll, Grundstücke, die einem bestimmt qualifizierten lebensnotwendigen Bedarf (des Eigentümers oder Dritter) dienen (z. B. als normal ausgestaltete Wohnräume), mit dem Nutzwert zu besteuern, andere Grundstükke dagegen mit dem Sachwert. Entsprechendes gilt für die Vermögensteuer. Bei ihr ist nicht widersprüchlich, zwar die Mehrzahl der bebauten Grundstücke nur mit ihrem Ertragswert zu besteuern, Edelmetalle dagegen (§ 110 Abs. 1 Nr. 10 BewG 1965), die keine Früchte (§ 99 BGB) tragen, mit dem vollen Sachwert. Denn der Umstand, daß "das Vermögen" Objekt der Besteuerung ist, sagt nichts darüber unter welchem Aspekt dieses Vermögen zu sehen ist.

Auch der Sinn des Erbschaftsteuergesetzes kann nicht darin gesehen werden, den Erben von Haus und Hof zu treiben (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG). Gerade unter den Gesichtspunkten der Enge des Raums und einer preissteigernden Flucht in die Sachwerte ist eine schonende Behandlung von Grundstückserwerbern nicht unangemessen und nicht an sich schon gleichheitswidrig. Denn die Garantie des Erbrechtes (Art. 14 Abs. 1 GG) gewährleistet den Erbanfall als Anfall zu - wiederum durch Art. 14 GG geschütztem - Eigentum. Daß der Erbe das ihm Angefallene veräußern kann (statt es zu behalten) ist nicht Inhalt, sondern Folge des Erbrechts.

Demzufolge verstößt der Ansatz von Ertragswerten in der Erbschaftbesteuerung nicht gegen deren Prinzip. Freilich bleibt das - lösbare - Problem, daß die Gründe, welche den Ansatz von Ertragswerten - statt Sachwerten, gemeinen oder ähnlichen Werten - rechtfertigen (Art. 3 Abs. 1 GG), nicht bei jedem Erwerb eines im Ertragswertverfahren bewerteten Grundstücks und nicht bei jedem Erwerber eines solchen Grundstücks zutreffen müssen. Diese Frage ist aber nicht zu vertiefen. Denn die Gleichheitswidrigkeit des Verhältnisses zwischen § 23 Abs. 1 ErbStG und § 23 Abs. 2 ErbStG ist für den hier maßgebenden Zeitpunkt des 25. August 1966 schon daraus abzuleiten, daß im Falle des § 23 Abs. 1 ErbStG durchweg die für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld maßgebenden Werte anzusetzen sind (§§ 22, 14 ErbStG), während die des § 23 Abs. 2 ErbStG zurückbezogen sind (C II 2 c), und zwar auf den 1. Januar 1935 (§ 1 Abs. 2, § 3a Abs. 1 BewDV).

c) Die Sätze, daß es für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens und für die Betriebsgrundstücke bei den Einheitswerten verbleibt, die bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1935 oder bei einer Fortschreibung oder Nachfeststellung auf einen späteren Zeitpunkt festgestellt worden sind (§ 1 Abs. 2 BewDV), und daß bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz (§§ 22 und 23 BewG a. F.) der tatsächliche Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse usw.) vom Fortschreibungszeitpunkt oder vom Nachfeststellungszeitpunkt und die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde zu legen sind (§ 3a Abs. 1 BewDV), galten auch noch in dem hier für die Besteuerung maßgebenden (§ 22 ErbStG) Jahre 1966.

Zwar war das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) - Bew-ÄndG 1965 - kraft seines Artikels 9 Abs. 1 bereits in Kraft getreten. Gleichzeitig waren aber die eben erwähnten Vorschriften der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz nur "vorbehaltlich des Artikels 2" des Änderungsgesetzes außer Kraft getreten (Art. 9 Abs. 2 BewÄndG).

Zufolge dessen Absatzes 1 Satz 1 fand zwar eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte nach § 21 des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Art. 1 Nr. 8 des Änderungsgesetzes - somit nach § 21 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Dezember 1965 (BGBl I 1965, 1861) - auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 statt. Diese war aber für die Erbschaftbesteuerung zunächst noch nicht maßgebend, weder für den unmittelbaren Ansatz der Einheitswerte gemäß § 23 Abs. 2 ErbStG noch für die sogenannte "Stichtagsbewertung" gemäß § 23 Abs. 4 ErbStG (Art. 2 Abs. 6 BewÄndG 1965). Vielmehr sollte "der Zeitpunkt, von dem an die Einheitswerte des Grundbesitzes der Hauptfeststellung 1964 … bei der Festsetzung von Steuern zugrunde gelegt werden …, … durch besonderes Gesetz bestimmt" werden (Art. 3 Abs. 1 BewÄndG 1965).

Später hat zwar das Gesetz zur Änderung bewertungsrechtlicher und anderer steuerrechtlicher Vorschriften (BewÄndG 1971) vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1157) in Art. 1 Abs. 1 Satz 1 angeordnet, daß die "Einheitswerte des Grundbesitzes, denen die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 zugrunde liegen, … erstmals anzuwenden" sind "bei der Festsetzung von Steuern, bei denen die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 1973 entsteht". Zugleich hat es aber die Vollziehbarkeit dieser Vorschrift dadurch aufgehoben, daß es in Art. 1 Abs. 1 Satz 2 vorschrieb, "die vom 1. Januar 1974 an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe" müßten erst noch "durch besonderes Gesetz bestimmt" werden. Dieses Gesetz ist bislang nicht ergangen.

d) Die Einheitswerte werden für bestimmte Hauptfeststellungszeitpunkte (§ 21 Abs. 2 BewG) allgemein festgestellt (§ 21 Abs. 1 BewG). Die Allgemeinheit der gesonderten Feststellung (§ 214 AO) schließt eine Rücksichtnahme auf die Bedürfnisse der jeweiligen Steuer aus; es ist Sache des einzelnen Steuergesetzes (vgl. § 17 Abs. 2 BewG 1965), für die jeweils notwendigen Korrekturen zu sorgen. Die Rückbeziehung der Einheitswerte auf fixe Zeitpunkte schränkt die Aussage des § 22 ErbStG, wonach für die Wertermittlung grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld maßgebend ist, ein.

Die "Stichtagbewertung" des § 23 Abs. 4 ErbStG entspricht nur bedingt dem Grundsatz des § 22 ErbStG. Sie greift ein, wenn "für eine wirtschaftliche Einheit … oder einen Teil davon ein Einheitswert nicht festgestellt ist" - vgl. dazu die Nachfeststellung gemäß § 23 BewG -, oder wenn "die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung erfüllt sind". Diese sind in § 22 BewG umschrieben. Der Fortschreibungsgrund einer erheblichen Wertänderung (§ 22 Abs. 1 BewG) setzt jedoch eine Änderung tatsächlicher Verhältnisse voraus. Denn gemäß § 27 BewG 1965 (vgl. früher - und derzeit noch anzuwenden - § 3a der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz in der Fassung der Verordnung vom 22. November 1939, RGBl I 1939, 2271) sind bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz zwar grundsätzlich die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Fortschreibung (§ 22 Abs. 4 BewG 1965) oder Nachfeststellung (§ 23 Abs. 2 BewG), aber die (allgemeinen) Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen.

Entsprechendes gilt für die ebenfalls "nach den Grundsätzen des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes" gemäß § 23 Abs. 4 ErbStG zu ermittelnden Werte (vgl. zu § 12 Abs. 3 GrEStG 1940 in Verbindung mit § 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 GrEStG; Urteil des BFH vom 1. Februar 1971 - II 25/65 -, BFHE 101, 438 [441], BStBl II 1971, 343) ….. Im Falle des § 23 Abs. 3 ErbStG handelt es sich ohnehin nur um eine Aufteilung des festgestellten Einheitswertes.

e) Gemäß § 23 Abs. 3 und 4 ErbStG hat das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige FA (§ 74 AO) die Wertfortschreibung (§ 22 BewG) oder Nachfeststellung (§ 23 BewG) des dafür zuständigen FA (§ 72 Nr. 1 AO) nicht abzuwarten. Es ermittelt unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 und 4 ErbStG die Besteuerungsgrundlage nach den für die Einheitsbewertung geltenden Grundsätzen selbst (§§ 204 ff. AO) und legt sie als einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids (§ 213 Abs. 1 AO) der Besteuerung zugrunde.

Demzufolge ist im Bereiche des § 23 Abs. 4 ErbStG - sofern nicht § 232 Abs. 1 AO, § 42 Abs. 1 FGO eingreifen - die Besteuerungsgrundlage bei Anfechtung des Steuerbescheids voll nachprüfbar; für den Bereich des § 23 Abs. 2 und 3 ErbStG dagegen hindern § 232 Abs. 2 AO und § 42 Abs. 2 FGO, den Erbschaftsteuerbescheid mit der Begründung anzufechten, der festgestellte Einheitswert sei inhaltlich falsch. Das hängt damit zusammen, daß § 219 Abs. 2 Satz 1 AO dem Einheitswertbescheid auch Wirkung gegen denjenigen Einzelrechtsnachfolger beilegt, der am Feststellungsverfahren nicht beteiligt sein konnte (vgl. §§ 231, 219 Abs. 2 Satz 2 AO); unbeschadet der Problematik aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1, Art. 103 Abs. 1 GG geht also das Gesetz davon aus, daß der Einheitswert - in den vorerwähnten Grenzen (C II 2 a) - ein "allgemeiner Wert" sei, der der wirtschaftlichen Einheit als solcher anhafte.

Diese Beurteilung hat den Vorzug, eine in sich einheitliche und nicht nur von Fall zu Fall eintretende Bewertung zu ermöglichen; sie ist um dieser Einheitlichkeit willen auf bestimmte Bewertungsstichtage bezogen. Dadurch wird einerseits eine Vereinfachung der Verwaltung und andererseits - durch umfassende Vergleichsmöglichkeiten (vgl. § 39 BewG 1965) - eine höhere Genauigkeit innerhalb des vom Gesetz formalisierten Bewertungssystems erreicht. Diese "Genauigkeit" innerhalb des durch § 23 Abs. 2 ErbStG und die Wahl des Hauptfeststellungszeitpunktes (§ 21 Abs. 2 BewG) festgelegten Systems ist aber kein Selbstzweck, sondern nur ein Mittel - oder auch Versuch -, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu erreichen.

Die Genauigkeit der Einheitswerte innerhalb ihres eigenen Bezugssystems kann daher nicht - entsprechend dem von dem Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Standpunkt - dem Argument entgegengehalten werden, daß die wortlautgemäße Besteuerung nach Maßgabe des § 23 ErbStG eben wegen dieses Systems oder zumindest wegen des noch maßgebenden Hauptfeststellungszeitpunktes vom 1. Januar 1935 (§ 1 Abs. 2 Satz 2 und § 3a Abs. 1 BewDV in der Fassung der Verordnung vom 22. November 1939, RGBl I 1939, 2271) der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwiderlaufe, ja geradezu den Gleicheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletze. Vielmehr ist das System einer auf Hauptfeststellungszeitpunkte rückbezogenen Bewertung nur haltbar, wenn entweder die allgemeinen Wertverhältnisse im wesentlichen gleich bleiben, oder wenn die Hauptfeststellungszeitpunkte dicht genug liegen, um wesentlichen Änderungen Rechnung zu tragen, oder wenn anderweit - sei es im Bewertungsgesetz, sei es in den einzelnen Steuergesetzen - für rechtzeitige generelle oder individuelle (von der Bindung freistellende) Korrekturen gesorgt ist. Denn nur unter einer dieser Voraussetzungen läßt sich sagen, daß ein solcher Wert innerhalb der Schwankungsbreite jeder Wertbestimmung liege und die Berechtigung eines innerhalb dieser Grenzen "richtigen" Wertes nicht durch den Nachweis eines - mit anderem Bezugspunkt - "richtigeren" Wertes entkräftet werden könne.

Die Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung in ihrem Verhältnis zu der Bewertung nach den Vorschriften des Allgemeinen Teils des Bewertungsgesetzes kann nicht allein mit den technischen Vorteilen der Einheitsbewertung gerechtfertigt werden. Zwar sind gewisse Abweichungen vorgeschriebener Einheitswerte von ideal gedachten Sollwerten hinzunehmen, aber nicht deshalb, weil man etwa an sich verfassungswidrige (Art. 3 Abs. 1 GG), aber geringfügigere oder nur in besonderen Fällen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen dürfte, sondern deshalb, weil jede Schätzung eines Grundstückswertes mit Unsicherheiten belastet ist. Eine Abweichung, die im einen oder anderen Sinne unvermeidbar ist, kann nicht in ein Denkschema eingeordnet werden, das nur "richtig" oder "falsch" kennt.

Diese Spanne eines unvermeidbaren Bewertungsspielraums verlassen Vorschriften, welche noch im Jahre 1966 die Anwendung von Wertmaßstäben des Jahres 1935 anordnen.

f) Jeder abstrakten Bewertungsformel, die ohne Rücksicht auf den Bewertungsgrund und die persönlichen Verhältnisse des Berechtigten ( und des etwa vorhandenen Verpflichteten für beide gleichermaßen) gelten soll, haftet zwangsläufig ein gewisser Positivismus an. Darum kann gegen die (formelle) Einführung - oder (materielle) Beibehaltung (vgl. § 22 ErbStG 1925) - der Einheitsbewertung des Grundbesitzes (§ 23 Abs. 2 bis 4 ErbStG) durch das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) kein Bedenken erhoben werden, obwohl schon damals die Rückbeziehung der Werte auf den 1. Januar 1935 (§ 1 Abs. 2 Satz 2 und § 3a Abs. 1 BewDV) dem Idealbild eines "allgemeinen" Wertes nicht entsprechen konnte. Das hätte aber - drei Jahre nach Umstellung der Währung - auch für einen scheinbar "realistisch" nach den Maßstäben des § 10 Abs. 2 BewG a. F. oder der späteren §§ 141, 143 Abs. 3 BBauG gebildeten Wert gegolten. Denn weder aus nur kurzfristig freien Preisen noch aus Stopppreisen oder Schwarzmarktpreisen hätte sich ein Preisspiegel ableiten lassen, der dem Erfordernis eines relativ stabilen allgemeinen Grundstückswertes (vgl. C II 1 b) entsprochen hätte.

g) Das gültige Inkrafttreten des nunmehrigen § 23 Abs. 2 bis 4 ErbStG belegt nicht, daß er fernerhin mit dem Grundgesetz vereinbar geblieben wäre. Doch kommt es auf diese Frage nicht an (B IV 2 b). Denn aus der etwaigen Nichtigkeit der Absätze 2 bis 4 des § 23 ErbStG würde nicht die vorbehaltlose Anwendbarkeit seines ersten Absatzes folgen.

Nach der ausdrücklichen und eindeutigen Entscheidung des Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) sollte der Erwerb von Grundstücken - land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen (§ 23 Abs. 2 ErbStG) - innerhalb der Bundesrepublik und West-Berlin (§ 23 Abs. 5 ErbStG) nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 ErbStG einbezogen sein. Die Bezugnahme des folgenden Absatzes 2 auf die Einheitswerte erfaßt vor allem auch die Unterscheidung zwischen Sachwertverfahren und Ertragswertverfahren bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens (C II 2 b).

…….

Demnach kann hier dahingestellt bleiben, ob § 23 Abs. 2 ErbStG nicht bereits deshalb gegen den Gleichheitssatz verstößt (Art. 3 Abs. 1 GG) und nichtig ist (Art. 1 Abs. 3 GG), weil die Grundstückspreise bei den verschiedenen Grundstücksarten und in verschiedenen Wirtschaftsräumen und innerhalb dieser Räume an verschiedenen Orten unterschiedlich gestiegen sind (vgl. Urteil des BFH vom 22. Januar 1971 - III R 108/69 -, BFHE 101, 277 [283], BStBl II 1971, 295), so daß - unter jedem denkmöglichen Bewertungsmaßstab aktueller Basis - Grundstücke gleichen Wertes verschieden bewertet werden und demzufolge die Erbschaftsteuer für den Erwerb solcher Grundstücke bei Erwerbern gleicher Steuerklasse und sonst gleichen Verhältnissen verschieden hoch würde. Denn dadurch allein würde sich der Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 ErbStG nicht erweitern; er gilt nach dem eindeutigen Gesetzeswillen des Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) und seiner eigenen klaren Aussage ("soweit nicht in den Absätzen 2 bis 6 etwas Besonderes vorgeschrieben ist") nicht für den Erwerb von Grundstücken und nicht für die Bemessung des Grundstückswerts beim Erwerb solcher gesamthänderischer Beteiligungen, bei denen sich im Gesamthandvermögen Grundstücke befinden (§ 3 BewG; vgl. § 11 Nr. 5 StAnpG). Das gilt auch für den Ansatz der Betriebsgrundstücke (§ 23 Abs. 2 ErbStG), bei der Bewertung des Betriebsvermögens (§ 23 Abs. 6 ErbStG) oder eines Anteils an einem solchen (§ 3 BewG).

3. Während gemäß § 23 Abs. 2 ErbStG das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nicht nur hinsichtlich der Grundstücke, sondern im ganzen mit seinem Einheitswert erfaßt wird (C II 2 b), gilt als Gesamtwert eines gewerblichen Betriebes gemäß § 23 Abs. 6 Satz 2 ErbStG, § 66 Abs. 4 Satz 1 BewG a. F. (= § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965) die "Summe der Werte, die sich … für die einzelnen Wirtschaftsgüter ergeben, vermindert um die Schulden und Rücklagen (§ 62 BewG a. F. = § 103 BewG 1965) des Betriebs". Dabei sind die Betriebsgrundstücke mit ihrem Einheitswert anzusetzen (§ 23 Abs. 6 Satz 1, Abs. 2 ErbStG).

Der "Gesamtwert des gewerblichen Betriebs" ist demnach bei der Erbschaftsteuer die Differenz der Summen der Werte der positiven und der Werte der "negativen" einzelnen Wirtschaftsgüter - ohne Berücksichtigung der Gewinnaussichten (vgl. Urteil des BFH vom 10. März 1970 - II 83/62 -, BFHE 99, 133 [139], BStBl II 1970, 562) -, und nicht der Wert, der sich bei einer Bewertung des Betriebs "im ganzen" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) für die wirtschaftliche Einheit ergäbe. Das ist derselbe Grundsatz, der gemäß § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965 (§ 66 Abs. 4 Satz 1 BewG a. F.) auch für die Bemessung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebsvermögens (§ 214 Nr. 1 AO, §§ 19, 18 Nr. 3 BewG 1965) und damit für die Besteuerungsgrundlage der Vermögensteuer gilt (§ 17 Abs. 1 BewG 1965). Dieser "Gesamtwert des gewerblichen Betriebs" (§ 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965) unterscheidet sich von der Gesamtbewertung nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften, die z. B. für die Gesellschaftsteuer bei Einbringen eines Betriebes in eine inländische Kapitalgesellschaft maßgebend sind.

Nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften ist ….. der Wert einer wirtschaftlichen Einheit im ganzen festzustellen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG); dabei ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 9 Abs. 1 BewG 1965). Nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften wird somit der Wert eines Betriebs durch den Preis bestimmt, der nach der Beschaffenheit dieses Betriebs bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (Urteil des BFH vom 16. Juni 1970 II 95-96/64, BFHE 99, 413 [418 ff.], BStBl II 1970, 690).

Der gedachte Käufer wird gegebenenfalls berücksichtigen, daß die organisierte Gesamtheit des Betriebes zu höheren Werten führt als der Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter entspricht, wenn diese für sich allein beurteilt werden. Dieser Gesichtspunkt findet zunächst in der Vorschrift des § 10 BewG 1965 ihren Niederschlag, wonach Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen sind …..

Darüber hinaus kann die Organisation des Betriebs zu Mehrwerten führen, die sich nicht auf bestimmte individuelle Güter konzentrieren lassen; insbesondere wird der Erwerber auch die "Ertragsaussichten" (vgl. in anderem Zusammenhang § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965) des Betriebs berücksichtigen (vgl. BFHE 99, 420). Dieser als Geschäftswert bezeichnete Mehrwert (vgl. Urteil des BFH vom 18. Januar 1967 - 177/64 -, BFHE 88, 198 [200], BStBl III 1967, 334) kann im Rahmen einer Bewertung gemäß § 23 Abs. 6 ErbStG ausfallen (vgl. Beschluß des BFH vom 27. Oktober 1972 - II B 7/72 -, BFHE 107, 231 [233], BStBl II 1973, 14), wobei hier dahingestellt bleiben kann, ob der Geschäftswert als bloße Wertdifferenz ein Wirtschaftsgut darstellen kann (vgl. Urteil des BFH vom 2. Februar 1972 - II R 10/67 -, BFHE 105, 290 [298], BStBl II 1972, 578), oder ob er, obschon "Wirtschaftsgut", nur als abgeleiteter oder realisierter Geschäftswert angesetzt werden darf (vgl. Urteil des BFH vom 26. November 1971 - III R 87/70 -, BFHE 104, 367 [368], BStBl II 1972, 310).

…….

III. Die Anwendung der Einheitswerte (§ 23 Abs. 2 ErbStG), denen die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde liegen (§ 1 Abs. 2, § 3a Abs. 1 BewDV), und von nach den Grundsätzen der Einheitsbewertung zu errechnenden Werten (§ 23 Abs. 3 und 4 ErbStG), die ebenfalls auf die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zurückzubeziehen waren (C II 2 d), beim Erwerb von Grundstücken und die Anwendung gemeiner Werte und diesen annähernd entsprechender Werte (C II 1) beim Erwerb zwar nicht aller anderen, aber der meisten anderen Wirtschaftsgüter, hatte bereits am 25. August 1966, dem frühesten für die Beurteilung dieses Falles möglichen Stichtag (§ 22 ErbStG), zu erheblichen Diskrepanzen geführt, die nach diesem Tage nicht geringer geworden sind.

Als für die Entscheidung des vorliegenden Falles unerheblich ist hier nicht zu beurteilen, zu welchem früheren Zeitpunkt diese Unstimmigkeiten erstmals aufgetreten und relevant geworden sind (vgl. C II 2 f), und ob sie nur in der Zeitferne der in Bezug genommenen Einheitswerte und Bewertungsstichtage ihren Grund haben oder darüber hinaus auf einem prinzipiellen Fehler der in § 23 Abs. 1 bis 6 ErbStG angeordneten Unterscheidungen und Wertmaßstäbe beruhen.

1. Selbst wenn man die im Sachwertverfahren ermittelten Einheitswerte und die im Sachwertverfahren gemäß § 23 Abs. 3 oder 4 ErbStG ermittelten Erbschaftsteuerwerte ins Auge faßt, hatte die Preisentwicklung bis zum 25. August 1966 ein solches Ausmaß erreicht, daß nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen der gemeine Wert eines solchen Grundstücks nicht ein Vielfaches des nach § 23 Abs. 2 bis 4 ErbStG anzusetzenden Wertes war. Schon damals war es nicht allzu selten, daß der gemeine Wert etwa das Zehnfache des Steuerwertes betrug; in den Ballungsräumen der Großstädte konnte er sich auf ein Vielfaches des Zehnfachen belaufen.

a) Bereits im Jahr 1956 hatte die Regierungsbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes, des Vermögensteuergesetzes und des Erbschaftsteuergesetzes (Bundestags-Drucksache II/2544 S. 35) darauf hingewiesen, daß "der Bauindex … in der Zwischenzeit von 130 auf über 300 gestiegen" war (Bauindex 1935 = 130), und daß "innerhalb der verschiedenen Grundstücksgruppen neue Wertbeziehungen entstanden, die bei der bisherigen Bewertung nicht berücksichtigt sind". Die dort schon hervorgehobenen "Standortverlagerungen in den Industrie-, Geschäfts- und Wohnvierteln" haben sich fortgesetzt, ebenso die "unterschiedliche Entwicklung der der Bewertung der land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bestimmenden Ertragsverhältnisse", die indessen mehr den Bereich der inneren Gleichmäßigkeit der Einheitsbewertung berühren. Dem Bauindex entsprechende Vergleichszahlen für Baulandpreise standen damals nicht zur Verfügung. Im Jahr 1966 jedenfalls lagen diese Preise weit über denen des Jahres 1935.

Zum Bauindex vermerkt der Regierungsentwurf (Bundestags-Drucksache IV/1488 S. 27 f.) des späteren Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) zusätzlich, daß er - bezogen auf die oben genannte Ausgangszahl 130 - im Jahr 1962 durchschnittlich 461,3 betrug. Im Jahr 1963 war er auf 522,9 gestiegen und hatte schließlich im Jahr 1964 einen Stand von 553 erreicht.

Der Index der Baukosten ist zwar nur für den Wert bebauter Grundstücke von Bedeutung und für diesen nur eines von mehreren Merkmalen. Da aber andererseits feststeht, daß die Preise unbebauter Grundstücke und überhaupt der Bodenwert im ganzen bei Vergleich des Standes vom 1. Januar 1935 mit dem Stande vom 25. August 1966 nicht gefallen, sondern allenfalls gleichgeblieben, in aller Regel aber gestiegen sind, erübrigt sich ein weiterer Beleg für die eingangs dieses Abschnitts (C III) aufgestellte Aussage, auch wenn nicht zu verkennen ist, daß die Preissteigerung nicht alle Orte gleichmäßig erfaßt hat, und daß in besonders ungünstigen Lagen auch Grundstücke gefunden werden könnten, welche billiger geworden sind (oder es am 25. August 1966 noch waren).

b) Demgegenüber entsprechen die Werte der Gegenstände, deren Erwerb nach der Vorschrift des § 23 Abs. 1 ErbStG zu bewerten ist, zwangsläufig entweder den aktuellen Preisen des Stichtages (§ 22 ErbStG) oder sie liegen ihnen zumindest nahe (C II 1). Da vermittels dieser unterschiedlichen Bewertung - teils nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935, teils nach aktuellen Werten - der Steuermaßstab gebildet wird, bedeutet das, daß Erwerbe, die zum gleichen Zeitpunkt Personen derselben Steuerklasse anfallen, selbst bei im natürlichen Sinne - wie immer man diesen im Rahmen eines noch so weiten Spielraums verstehen mag - gleichen oder annähernd gleichen Werten dieses Erwerbs in unterschiedlicher Höhe (die bis zum Vielfachen reichen kann) besteuert werden, ohne daß durch die Person des Erwerbers oder den Gegenstand des Erwerbs ein besonderer Befreiungs- oder Vergünstigungsgrund gegeben wäre.

Das Fehlen eines solchen besonderen Grundes zeigt sich besonders deutlich bei dem Erwerb eines Grundstücks ….., wenn von vornherein kein Zweifel daran besteht, daß der Erwerber das Grundstück alsbald zum Verkehrswert veräußern wird (es ihm womöglich allein zu diesem Zweck geschenkt ist); Besteuerungsgrundlage ist hier nur der Einheitswert des Grundstücks. Bei dem Vermächtnis oder der Schenkung des Kaufpreises wäre dagegen gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, § 12 Abs. 1 BewG 1965 dieser mit seinem Nennwert ….. anzusetzen. Bei einem Vermächtnis kann es von der zufälligen Wortwahl des Testamentes abhängen, ob das Grundstück vermacht ist mit der Auflage, es zu verkaufen, oder ob der Erbe den Verkauf durchzuführen und den Kaufpreis dem Vermächtnisnehmer zu überlassen hat.

c) Die Diskrepanz wird noch größer dadurch, daß beim Erwerb eines belasteten Grundstücks unter Übernahme dieser Lasten das Grundstück mit seinem Einheitswert anzusetzen ist, von diesem aber die übernommenen Lasten im - erforderlichenfalls berichtigten - Nennwert, im gemeinen Wert oder einem ähnlichen Wert abzuziehen sind. In diesen - sehr häufigen - Fällen kann der Wert eines Erwerbs, der in einem - beliebig gedachten - natürlichen Sinne zu einer sehr hohen Bereicherung führt, im speziell bewertungsrechtlichen Sinne des § 23 ErbStG Null sein oder sogar noch weit unter Null sinken. Ein Beispiel dafür ….. ist der vorliegende Fall unter der Annahme, es seien Kommanditanteile geschenkt.

d) Besonders eindrucksvoll zeigt sich die Unzulänglichkeit der Bewertungsmaßstäbe des § 23 ErbStG, wenn man die Fälle ins Auge faßt, in denen der Erbe ein belastetes Grundstück oder mehrere belastete Grundstücke oder nach den Maßstäben des § 23 ErbStG (aber nicht wirklich) "überschuldete" Gesellschaftsanteile oder ein "überschuldetes" kaufmännisches Unternehmen erwirbt und einen Pflichtteilsberechtigten abzufinden hat. Der Pflichtteilsberechtigte hätte dann seinen Erwerb zum vollen Werte des Geldbetrages zu versteuern, auch wenn der Nachlaß als ganzer im Sinne des § 23 ErbStG als "überschuldet" erscheint (vgl. Beschluß des BFH vom 9. Dezember 1969 - II B 40-41/69 -, BFHE 97, 315 [317 ff.], BStBl II 1970, 121).

Ist der Nachlaß auch im Sinne des § 23 ErbStG nicht überschuldet, kann trotzdem der Erwerb des Erben steuerfrei werden, wenn der Pflichtteilsberechtigte seinen Pflichtteil geltend macht (und erhält), da der Erbe - selbstverständlich (vgl. § 24 Abs. 6 ErbStG) - die Leistung des Pflichtteils vom Werte seines Anfalls abziehen kann. Gleichwohl muß - wenn man dem Wortlaut des § 23 ErbStG folgt - der Pflichtteilsberechtigte aus seinem vollen Gelderwerb (abzüglich des Freibetrages) die Steuer zahlen.

Wollte man zwar § 23 ErbStG für gültig halten, seinem Wortlaut in einem solchen Falle aber trotzdem nicht folgen, so wäre zu fragen, weshalb denn dieser Pflichtteilsberechtigte steuerfrei bleiben dürfte, wenn andere Personen, welche die gleiche Summe Geldes von Todes wegen (ohne daß im Nachlaß Grundstücke gewesen wären) oder schenkungsweise erhalten haben, aus diesem Betrag die Steuer zahlen müssen.

e) Allerdings ist es nicht schlechthin unzulässig, unter bestimmten Umständen bestimmte Gegenstände niedriger zu veranschlagen als mit ihrem gemeinen Verkehrswert oder unter bestimmten Umständen auch Ertragswert (vgl. § 23 Abs. 7 ErbStG, überdies die bedingten Befreiungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 ErbStG); es ist nicht einmal in allen Fällen sinnwidrig, solche Werte mit Lasten zu verrechnen, die zum gemeinen Werte (oder einem ähnlichen Werte) veranschlagt werden. Nimmt man beispielsweise an, daß sich der Verkehrswert eines bestimmten Mietwohngrundstücks nur zu 3 vom Hundert verzinse oder ein Eigenheim nur einen Nutzungswert von 3 vom Hundert des investierten Kapitals habe, während die darauf ruhenden Lasten mit 6 % oder gar mit 9 % verzinst werden müssen, spricht vieles dafür, der Differenz dieser Zinsfaktoren bei der Vermögensteuer dadurch Rechnung zu tragen, daß das Grundstück nur zu seinem niedrigeren Ertragswert angesetzt wird.

Für die Erbschaftsteuer kann ein solches Verfahren im Einzelfall oder in einer Vielzahl von Einzelfällen oder gleichgearteten Gruppen richtig sein, muß es aber nicht allgemein. Denn bei allgemeiner Geltung entstehen wiederum die am Beispiel des Pflichtteilsberechtigten dargelegten Ungereimtheiten.

Die Frage braucht nicht vertieft zu werden, weil die Zubilligung von Werten, welche auf den 1. Januar 1935 zurückbezogen sind, in diesem Ausmaß durch keinen denkmöglichen Grund gedeckt wird, und weil - bei unterschiedlicherer Grundstückspreisentwicklung in den einzelnen Teilen des Bundesgebiets - das Ausmaß des dem einzelnen Erwerber zukommenden Vorteils rein zufällig ist.

2. Die erwähnten Diskrepanzen (C III 1) haben zu einer Fülle schiefer Fragestellungen und von Scheinproblemen geführt.

Ein dafür kennzeichnender Fall ist der vorliegende: Entstehen oder Nichtentstehen einer Steuer von 19 965 DM für jeden der drei Kläger (A II, B I 2) kann bei gleichem wirtschaftlichem Ergebnis von der mehr oder minder glücklichen Wortwahl der Vertragschließenden oder des beurkundenden Notars abhängen (B IV). Derartige Zuspitzungen der Fragestellung lassen sich zwar nie ganz vermeiden; keine den rechtsstaatlichen Anforderungen (Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG) genügende Tatbestandlichkeit der Steuergesetze (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO) wird verhindern können, daß in Grenzlagen ein geschickter Steuerpflichtiger der Steuerpflicht ausweichen kann, ein ungeschickter Steuerpflichtiger dagegen die Steuerpflicht auslösen wird. Es ist aber zweierlei, ob eine derartige Folge menschlicher und damit auch gesetzgeberischer Unzulänglichkeiten nur in Grenzlagen auftritt und in diesen unvermeidbar ist, oder ob sie auf einem die Besteuerung tragenden Prinzip beruht.

…….

3. Die Verzerrung der Problematik zeigt sich in einer Vielzahl von Fällen; für manche von ihnen gibt es, da das Gesetz - §§ 1 ff., 24, 11 Abs. 3 ErbStG einerseits, § 23 Abs. 1 bis 6 ErbStG andererseits - in sich widerspruchsvoll ist (Schenkungen negativer Werte!), keine rechtsdogmatisch saubere, den herkömmlichen Auslegungsregeln entsprechende Lösung.

a) Der Widersinn, daß unter Umständen der Pflichtteilsberechtigte Erbschaftsteuer zu zahlen hätte, der Erbe dagegen nicht, ist schon oben (C III 1 d) hervorgehoben worden.

b) Von diesem inneren Widerspruch ausgehend, erschiene es in einem gewissen Sinne sogar "konsequent", in Kauf zu nehmen, daß der mit dem Vermächtnis einer Grundstücksübertragung belastete Erbe infolge dieses Vermächtnisses mehr Steueren zahlen müßte, als er zu zahlen hätte, wenn er unbelasteter Erbe geworden wäre, also das Grundstück hätte behalten können. Denn der "negative" Wert (C III 1 c) des Erwerbs eines belasteten Grundstücks kompensiert positive Steuerwerte anderer Teile des Vermögensanfalls (C III 3 c). Wer von Todes wegen ein mit 100 000 DM belastetes Grundstück im Einheitswert von 40 000 DM erwirbt, kommt also zur Besteuerungsgrundlage mit dem Werte Null, wenn ihm überdies noch Wertpapiere im Wert von 60 000 DM anfallen, selbst wenn der gemeine Wert des Grundstücks etwa 400 000 DM beträgt; dessen Höhe ist für die Besteuerung unerheblich.

Das gilt für Erben und Vermächtnisnehmer gleichermaßen (B III 2 b). Da § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beiderlei Erwerbe als "Erbanfall" bezeichnet, könnte man aus dieser Abweichung von § 1942 Abs. 1 BGB folgern, daß auch im Bereich des § 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der bürgerlich-rechtliche Unterschied zwischen der Gesamtrechtsnachfolge des Erben (§ 1922 BGB) und dem Anfall des Vermächtnisses (§ 2176 BGB) als einer bloßen Forderung (§§ 2174, 2147 BGB) zu eliminieren sei. Das würde bedeuten, daß das vermachte Grundstück samt den darauf ruhenden Lasten - und damit der "negative Wert" - von vornherein nicht in der Berechnung des Vermögensanfalls (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) des Erben erschiene. Seine Besteuerungsgrundlage wäre dann mit einem höheren Betrag anzusetzen, als wenn er mit keinem Vermächtnis beschwert wäre, weil er den auf das Grundstück entfallenden Teil der Nachlaßschulden nicht mehr abziehen könnte.

Diese Beurteilung trifft nicht zu (B III 3 b); das Vermächtnis eines Nachlaßgrundstücks kann bei der Besteuerung des Erben nicht anders behandelt werden als ein Verschaffungsvermächtnis (§ 2169 BGB). Das belegt § 24 Abs. 6 ErbStG, wonach der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch - obschon "Erbanfall" im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - als Verbindlichkeit des Erben "abgezogen werden" muß. Das würde aber an dem Ergebnis nichts ändern, sofern der "Abzug" nur bedeuten würde, daß der Anfall an den Vermächtnisnehmer aus der Besteuerungsgrundlage des Erben auszuscheiden sei.

Demgegenüber hat der BFH in dem Urteil vom 24. Juli 1972 - II R 35/70 - (BFHE 106, 555, BStBl II 1972, 886) erkannt, daß der Wert des Vermögensanfalls an den Erben nicht deshalb höher sein kann als der steuerliche Gesamtwert des Nachlasses, weil der Erbe mit einem Vermächtnis belastet ist oder bei umstrittenem Erbrecht einen anderen Erbprätendenten abfinden muß. Der Standpunkt, daß der Teil nicht größer sein kann als das Ganze, liegt bereits dem Urteil des BFH vom 10. März 1970 - II 83/62 - (BFHE 99, 133 [139], BStBl II 1970, 562) zugrunde. Dem entspricht, daß "die Summe der Werte der Anteile an einer Personengesellschaft nicht größer sein kann als die Summe der Werte, welche der Personengesellschaft selbst zuzurechnen sind oder wären" (Urteil des BFH vom 25. Juni 1969 - II 131/63 -, BFHE 96, 416 [420], BStBl II 1969, 653); diese sind unter C II 3 dargestellt.

c) Zu § 25 ErbStG wird die Ansicht vertreten, daß der "angemessene Betrag", den der Erwerber für ohne Barlohn geleistete Dienste im Haushalt oder im Betrieb des Erblassers abziehen darf, bei Erwerb eines Grundstücks in dem Verhältnis zu kürzen sei, in dem der Einheitswert des Grundstücks zu dessen Verkehrswert steht. Unter dem Gesichtspunkt der "Angemessenheit" des Betrages erscheint das nicht unvernünftig; unter dem Gesichtspunkt, daß der "Betrag" - also eine Rechnungseinheit - nicht dem Werte des Erwerbs, sondern "der Arbeit und der Dienstzeit" angemessen sein soll, ist aber eine andere Lösung denkbar. Das gilt um so mehr, als beim Erwerb eines belasteten Hauses dessen Lasten mit Sicherheit ungekürzt abgezogen werden (C III 1 c), der Erwerber also infolge der scheinbaren "Überschuldung" des Grundstückserwerbs weitere Erwerbe - etwa von barem Geld oder von Wertpapieren - kompensieren kann und dadurch gegebenenfalls auf die Besteuerungsgrundlage Null kommt.

d) Problematisch wird dieses Ergebnis, wenn die Belastung des Grundstücks nur in Grundschulden besteht, die von keiner persönlichen Forderung begleitet sind. Hier ist zwar an den Grundschuldgläubiger "eine bestimmte Geldsumme aus dem Grundstück zu zahlen" (§ 1191 Abs. 1 BGB); der Eigentümer haftet für diese aber nur mit dem Grundstück, kann also nicht mehr verlieren als dieses. Unter diesem Gesichtspunkt (vgl. aber C III 1 e) mag zweifelhaft erscheinen, ob der Erwerber eines solchen Grundstücks mit dem Werte der Last nicht nur den Grundstückswert, sondern darüber hinaus auch andere Werte zusätzlichen Erwerbs kompensieren darf, wenn das Grundstück nach den Maßstäben des § 23 ErbStG "überschuldet" ist. Andererseits leuchtet aber nicht ein, daß in einem solchen Falle es einen Unterschied machen soll, ob das obligatorische Verhältnis durch die Bestellung der Grundschuld erloschen ist oder ob die Grundschuld nur der Sicherung einer fortbestehenden Verbindlichkeit dient.

e) Verständlicherweise ist die Schenkung "überschuldeter" Gegenstände zufolge § 23 ErbStG sehr beliebt geworden. Wenn möglich, schenkt der "steuerbewußte" Bürger in einem solchen Falle zugleich andere Gegenstände, um mittels des "negativen Werts" des einen Teils der Schenkung den positiven Wert des andern Teils der Schenkung ausgleichen zu können. In mehreren Verfahren, die dem Bundesfinanzhof zur Entscheidung vorliegen, ist aber die Schenkung der Gegenstände positiven Werts erst nachträglich erfolgt; die zur Steuer aus diesen Werten herangezogenen Beschenkten verlangen den Ausgleich dieser Werte mit dem "negativen" Wert der früheren Schenkung und auf Grund dessen die Freistellung von der Steuer.

Gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG sind ….. Die in der Literatur überwiegende Meinung geht dahin, daß diese Vorschrift auch dann Platz greife, wenn der frühere Erwerb nach den Maßstäben des § 23 ErbStG negativen Werts war. Da diese Maßstäbe einer wirtschaftlichen Bewertung widersprechen und eine "Schenkung von Schulden", ohnehin keine Schenkung im Sinne der Tatbestände des § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG wäre, ist es nicht abwegig anzunehmen, daß auch die vorangegangene Schenkung zu einem "Vermögensvorteil" geführt hat und damit die buchstäblichen Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 ErbStG erfüllt sind. Damit würde eine spätere Schenkung steuerfrei werden, wenn der Beschenkte schon zuvor von demselben Schenker eine andere Schenkung, insgesamt also mehr erhalten hat als mit der zweiten Schenkung besteuert würde.

Vom "Sinn des Gesetzes" her ist die Frage weder mit dem einen noch mit dem anderen Ergebnis zu lösen. Denn einerseits soll die - progressive (§ 11 Abs. 1 ErbStG)! - Erbschaftsteuer ja gerade nach dem Maße der durch den Erwerb erhöhten Leistungsfähigkeit erhoben werden (§ 11 Abs. 3 ErbStG); andererseits zwingt § 23 ErbStG jedenfalls beim einheitlichen Erwerbe zur Anerkennung von scheinbaren Überschuldungen und es ist kein materieller Grund zu erkennen, warum es bei sukzessiven Schenkungen anders sein sollte.

f) Würde man demzufolge in dem eben (e) erwähnten Falle die Verrechnung zulassen, könnte man im umgekehrten Falle der "negativen Nachschenkung" nicht mit überzeugenden Gründen anders verfahren. Formell liegt dieser Fall aber völlig verschieden. Denn zumindest der buchstäbliche Wortlaut des Gesetzes gibt keinen Anhalt dafür, daß eine unanfechtbare Festsetzung der Schenkungsteuer aufzuheben und die etwa auf diese Festsetzung hin bereits bezahlte Steuer zu erstatten wäre, wenn der Beschenkte später von demselben Schenker nochmals eine unentgeltliche (freigebige) Zuwendung erhält und diese den Beschenkten zwar bereichert (Tatbestandserfordernis des § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG), in der Bewertung gemäß § 23 ErbStG aber mit negativem Wert erscheint. Kann der frühere Schenkungsteuerfall aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht neu aufgerollt werden, ließe sich aber die "negative Nachschenkung" nicht gleich behandeln wie die "negative Vorschenkung", sofern man bei dieser - entsprechend der in der Literatur überwiegenden Meinung - einen Ausgleich gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG zulassen wollte.

g) Würde man bei der "negativen Vorschenkung" einen Ausgleich zulassen, würde der Sinn der Zehnjahresgrenze des § 13 Abs. 1 ErbStG in sein Gegenteil verkehrt. Denn Zweck des § 13 ErbStG ist, objektiv zu vermeiden, daß zur Ersparung einer höheren Erbschaftsteuer eine Zuwendung in mehrere aufeinanderfolgende Zuwendungen zerlegt wird (Urteil des BFH vom 28. November 1967 - II 72/63 -, BFHE 91, 104 [114], BStBl II 1968, 239). Für die - allein gewollte - zusätzliche Belastung des Erwerbers hat das Gesetz in § 13 Abs. 1 ErbStG eine Zehnjahresgrenze gezogen; nach deren Ablauf soll der Erwerber günstiger stehen als zuvor. Von dieser Tendenz aus wäre zumindest merkwürdig, daß der Erwerber bei mehreren Schenkungen (oder Schenkung und nachfolgenden Erwerb von Todes wegen) unter Umständen schlechter stehen soll, wenn beide Erwerbe mehr als zehn Jahre auseinander liegen, als wenn sie innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgt wären.

h) Selbst bei einheitlichen Schenkungsversprechen (§ 518 Abs. 1 BGB) führt das positive Recht zu Scheinproblemen, wenn bei mehreren geschenkten Gegenständen die einen unbelastet sind, während die Belastung anderer zu "negativen Werten" führt. Denn die Schenkungsteuer entsteht nicht mit dem Schenkungsversprechen, sondern "mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung" (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Unter den unterschiedlichen Vorschriften des bürgerlichen Rechts für die Übereignung unbeweglicher Sachen und beweglicher Sachen und für die Abtretung von Rechten ist es zuweilen nahezu unmöglich, bei der einheitlich vereinbarten und einheitlich gewollten Schenkung mehrerer Gegenstände die Zuwendung gleichzeitig zu bewirken (auszuführen).

i) Aus den Unstimmigkeiten bei der Vor- und Nachschenkung (C III 3 e/g) hatte ein FA den Schluß gezogen, im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dürften auch bei einer bürgerlich-rechtlich einheitlichen Schenkung nur solche Werte gegeneinander verrechnet werden, deren Gegenstand innerhalb derselben wirtschaftlichen Einheit (§ 2 BewG) liege (die Sache hat sich durch Rücknahme der Revision des FA erledigt). Indessen ist den Tatbeständen des § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG die bewertungsgesetzliche Unterscheidung nach wirtschaftlichen Einheiten unbekannt. Bei gemischten Schenkungen ginge es zweifellos nicht an, den Wert der Gegenleistung außer Betracht zu lassen, wenn sie mit dem zugewandten Gegenstande keinen wirtschaftlichen Zusammenhang hat (vgl. für die Schenkung unter Auflage § 24 Abs. 8 ErbStG). Es besteht aber auch keinerlei Gewähr dafür, daß die Schulden, die aus einer bestimmten wirtschaftlichen Einheit (Grundstück) erwachsen sind (z. B. Bauschulden), gerade dieses und nicht ein anderes Grundstück belasten, wie umgekehrt das geschenkte Grundstück auch mit Grundpfandrechten belastet sein kann, deren Begleitforderungen mit diesem Grundstück nichts zu tun haben.

4. Diese Beispiele zeigen, daß die Auslegung des Erbschaftsteuergesetzes durch dessen § 23 in eine ausweglose Situation geraten ist. Dabei handelt es sich nicht um hin und wieder auftretende Randerscheinungen, sondern um Kernfragen der Besteuerung. Damit ist es nicht mehr möglich, sinnwidrigen Ergebnissen vermittels des § 131 AO abzuhelfen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Februar 1972 - II R 99/70 -, BFHE 105, 172, BStBl II 1972, 503), weil sich aus dem allgemeinen Niveau der Sinnwidrigkeit nur selten ein Fall derart heraushebt, daß man ihm eine über das allgemeine Maß hinausgehende "Unbilligkeit in der Sache selbst" zusprechen könnte. Umgekehrt erübrigt es sich, in anderen Fällen die Anwendung des § 6 StAnpG zu erwägen (vgl. Urteil des BFH vom 2. März 1966 - II 113/61 -, BFHE 86, 396 [400], BStBl III 1966, 509), da unter den in der Progression beachtlichen Steuersätzen des § 11 Abs. 1 ErbStG die legale Vermeidung der Steuer mittels der durch § 23 ErbStG erlaubten Gestaltungsmöglichkeiten geradezu als "Anstandspflicht eines sorgenden Familienvaters" erscheint.

IV. Das Verhältnis der in den Absätzen 1 bis 6 des § 23 ErbStG genannten Vorschriften - nicht als abstrakter Bewertungssätze, sondern als Rechnungsbasis für die vom einzelnen zu erhebende Steuer - ist mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar. Aus der Unvereinbarkeit folgt die Nichtigkeit (Art. 1 Abs. 3 GG) jedenfalls des mehrbelastenden Absatzes 1 (Art. 2 Abs. 1 GG), auf dessen Gültigkeit es für die Entscheidung allein ankommt.

1. Gemäß Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetze gleich.

a) Art. 3 Abs. 1 GG enthält in der Form einer Existenzaussage (vgl. Art. 10 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1 GG) das Gebot gleicher Behandlung; dieses richtet sich gleichermaßen an die Gesetzgebung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung (Art. 1 Abs. 3 GG). Als Gebot ist es zwar insoweit unwirksam, als seine Erfüllung wegen von der Natur oder höherer Gewalt vorgegebener Unterschiede unmöglich ist; Art. 3 Abs. 2 GG spricht deshalb nur davon, daß Männer und Frauen "gleichberechtigt" sind. Innerhalb der Hoheit und Macht der Staatsgewalten der Bundesrepublik Deutschland (arg. Art. 23 Satz 1 GG) gilt der Gleichheitssatz aber als unmittelbar geltendes Recht (Art. 1 Abs. 3 GG), soweit nicht das Grundgesetz selbst einen Vorbehalt macht (vgl. Art. 113 Abs. 2, Art. 6 Abs. 5 GG). Das Unvermögen der gesetzgebenden Körperschaften, dem Gleichheitssatz Rechnung zu tragen, suspendiert weder seine uneinschränkbare Geltung noch die Unmittelbarkeit seiner Geltung als Grundrecht des einzelnen Menschen.

b) "Gleichheit" ist Übereinstimmung unter bestimmten Bezugspunkten; Gleichheit unter allen Bezugspunkten wäre Identität. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet folglich nicht, von allen vorgegebenen Ungleichheiten der Menschen und der auf sie bezogenen Sachverhalte abzusehen (vgl. die nur für Deutsche geltenden Grundrechte der Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG). Unter den zulässigen Differenzierungsmerkmalen befinden sich - je nach dem maßgebenden Sachverhaltskomplex - auch persönliche Eigenschaften eines Menschen (vgl. Art. 33 Abs. 2 GG: "nach seiner … Befähigung"). Bestimmte andere Differenzierungen um der Person willen sind ausdrücklich und allgemein ausgeschlossen (Art. 3 Abs. 3 GG).

c) Steuern brauchen nicht ihrer absoluten Höhe nach für alle Menschen gleich zu sein; progressive Steuern (arg. Art. 20 Abs. 1 GG; vgl. Art. 134 der Weimarer Reichsverfassung - WRV -), ja selbst Sondersteuern auf bestimmte Güter (z. B. die Grundsteuer) oder deren Erwerb (z. B. die Grunderwerbsteuer) sind nicht an sich schon ausgeschlossen (arg. Art. 105 Abs. 2 der Erstfassung des Grundgesetzes). Ebenso ist eine Begünstigung - zumal unrentierlichen (vgl. § 23 Abs. 7 ErbStG) - Grundbesitzes und seines Erwerbs unter gewissen Voraussetzungen in einem diesen Voraussetzungen adäquaten Maße möglich. Für die Bemessung der Vermögensteuer kann es beispielsweise sinnvoll sein, der gleichzeitigen Belastung des Grundbesitzes mit der - einem anderen Steuergläubiger zustehenden (Art. 106 Abs. 6 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 GG) - Grundsteuer Rechnung zu tragen. Auch bei der Erbschaftsteuer ist eine Begünstigung bestimmter Grundstückserwerbe (vgl. § 18 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 ErbStG) nicht ausgeschlossen.

d) Art. 3 Abs. 1 GG befiehlt die Gleichheit aller Menschen "vor dem Gesetz". Unterstellt man eine - von dem Vorrang des Gleichheitssatzes abgesehen - einstufige Rechtsordnung, folgt daraus für die Rechtsanwendung der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung zwanglos, daß gegenüber Menschen keine Unterscheidungen getroffen werden dürfen, welche von dem Gesetz weder angeordnet noch - ausdrücklich oder stillschweigend - zugelassen werden. Die Gleichheit wirkt insoweit also "nach Maßgabe der Gesetze"; das Gesetz selbst verfügt über die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit eines Differenzierungsmerkmals.

In diesem Bereich scheint die Aussage des Art. 3 Abs. 1 GG über die des Art. 20 Abs. 1 GG nicht hinauszureichen. Das trifft aber nur beschränkt zu. Denn Art. 20 Abs. 3 GG gewährleistet nur das objektive Recht, Art. 3 Abs. 1 GG aber ein subjektives Verfassungsrecht des einzelnen (vgl. Art. 2 Abs. 1, 19 Abs. 4 Satz 1, Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG). Aber auch für das objektive Recht gibt Art. 3 Abs. 1 GG eine zusätzliche Aussage: es ist nicht nur nach seinem Buchstaben, sondern nach den Wertentscheidungen auszulegen, die sich aus seinem Zusammenhang ergeben. Denn nur diesem kann entnommen werden, ob zwei, in bestimmten Beziehungen ähnliche, in anderen unähnliche Sachverhalte in Ansehung eines bestimmten Tatbestandes "gleich" sind.

e) Eine Differenzierung nach gesetzlichen Wertmaßstäben ist dort nur beschränkt möglich, wo das Gesetz der vollziehenden Gewalt zulässigerweise (vgl. aber Art. 2 Abs. 1 GG) Raum zur freien Ermessensausübung läßt. Sie versagt, wo die Verwaltung im gesetzesfreien Raum gestaltend tätig wird. Für diese Fälle folgt aus Art. 3 Abs. 1 GG die selbständige Aussage, daß sich die vollziehende Gewalt an die von ihr selbst gesetzten und dem einen Menschen gegenüber angewendeten, nicht rechtswidrigen Maßstäbe auch anderen Menschen gegenüber halten muß. Diese haben aus Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf gleiche Behandlung. Daraus können sich im Rechtsweg verfolgbare Ansprüche ergeben (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG; insoweit übereinstimmend mit Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG), welche das Gesetz für sich allein nicht gewährt, und die nicht entstehen würden, wenn die Verwaltung bestimmte Maßnahmen allgemein unterlassen hätte (als selbstverständlich vorauszusetzen ist, daß die begehrte Verfügung ermessensgemäß, also nicht gesetzwidrig wäre).

f) Für die Rechtsetzung gilt Art. 3 Abs. 1 GG mit gleicher abstrakter Aussage wie für die vollziehende Gewalt und für die Rechtsprechung (Art. 1 Abs. 3 GG). Die (scheinbare) Veränderung der konkreten Aussage des Gleichheitssatzes für diesen Bereich folgt allein aus der im Verhältnis zur vollziehenden Gewalt und zur Rechtsprechung anderen Funktion der Gesetzgebung (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG). Denn der Gesetzgeber führt - von wenigen Ausnahmen (z. B. Art. 6 Abs. 5, Art. 26 Abs. 1 GG) abgesehen - das Grundgesetz nicht aus, sondern gestaltet die Rechtsordnung. In dieser Gestaltung ist er im Rahmen seiner Kompetenzen (Art. 70 ff., Art. 105 GG) frei, soweit nicht ausdrückliche oder stillschweigende Anordnungen der Verfassung entgegenstehen.

Die Rechtsetzungsgleichheit fordert demzufolge nicht, daß der Gesetzgeber nur solche Differenzierungen verfügen dürfte, die vom Grundgesetz ausdrücklich zugelassen sind oder deren Zulässigkeit sich aus dem Zusammenhang des Grundgesetzes ergibt. Dem Gesetzgeber ist durch Zuweisung dieser Funktion implizit jede Differenzierung erlaubt, die ihm die Verfassung nicht ausdrücklich oder stillschweigend verbietet.

Charakteristikum der Rechtsetzungsgleichheit gemäß dem allgemeinen Gleichheitssatze (Art. 3 Abs. 1 GG) ist, daß - über die ausdrücklichen Gebote (z. B. Art. 33 Abs. 1 GG) und Verbote (z. B. Art. 3 GG und Art. 33 Abs. 3 Satz 2 GG) hinaus - in die Beurteilung auch Wertentscheidungen des Grundgesetzes als Differenzierungsverbote einfließen. So folgt z. B. aus Art. 6 Abs. 1 GG, daß an die Eheschließung als solche keine nachteiligen steuerlichen Folgen geknüpft werden dürfen, und zwar auch nicht in Beziehungen, bei denen - wie bei § 3 Abs. 2 Satz 2 KVStG 1934 - der Träger dieses Grundrechts nicht unmittelbar betroffen ist (außer hinsichtlich des beiläufigen § 10 Abs. 2 KVStG). Der Einfluß bloßer Wertentscheidungen auf die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG ist aber insofern kein Spezifikum der Rechtsetzungsgleichheit, als auch bei der Anwendung einfachen Rechts die Gleichsetzungsmerkmale nicht nur dem Buchstaben des Gesetzes, sondern seinem Sinnzusammenhang zu entnehmen sind (C IV 1 d).

g) Mehrere Gesetzeszwecke dürfen einander nicht widersprechen. Widersprechende Gesetzeszwecke machen eine sinnvolle Interpretation seiner vom Widerspruch betroffenen Vorschriften unmöglich. In Grenzlagen wird bei Widerspruch der Gesetzeszwecke eine Verletzung der durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleisteten Rechtsanwendungsgleichheit (C IV 1 d) unvermeidbar (vgl. die Beispiele in C III). Schon deshalb fordert Art. 3 Abs. 1 GG - obwohl der Gesetzgeber vorbehaltlich der grundgesetzlichen Anordnungen und Wertmaßstäbe in seinen Zielsetzungen frei ist (C IV 1 f) - die innere Konsequenz des Gesetzes nach Maßgabe seines Gesetzeszwecks oder miteinander vereinbarer Gesetzeszwecke.

Das Gesetz kann zwar - nicht anders als die Verwaltung im gesetzesfreien Raume - von einem sonst allgemeinen Grundsatze Ausnahmen anordnen, wenn diese Ausnahme der Regel gegenüber auf einem besonderen, nicht verfassungswidrigen Zweck beruht. Die gesetzlichen Vorschriften müssen aber, soweit sie Menschen mittelbar oder unmittelbar betreffen, die Konsequenzen widerspruchsfreier Gesetzeszwecke einhalten; soweit sie differenzieren, muß die Rechtsfolge der Unterscheidung dem Differenzierungsgrund adäquat entsprechen.

2. Eine dem Gleichheitssatz widersprechende belastende oder mehrbelastende Vorschrift ist nichtig (Art. 1 Abs. 3 GG).

a) Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist als Grundrecht nach der ausdrücklichen Hervorhebung des Art. 1 Abs. 3 GG unmittelbar geltendes Recht. Die Vorschrift des Art. 1 Abs. 3 GG hat der Parlamentarische Rat eigens geschaffen, um einer Rechtsprechung entgegenzuwirken, die unter der Geltung der Weimarer Reichsverfassung einzelne ihrer Grundrechte nur als Programmsätze verstand, auch wenn diese - anders als Art. 6 Abs. 5 GG - nicht als Gesetzgebungsaufträge gefaßt waren.

Unmittelbar geltendes Recht sind die Grundrechte nicht nur im Verhältnis der Staatsgewalten untereinander, sondern - und das in erster Linie - im Verhältnis des Bürgers zur Staatsgewalt. Gerade darin liegt ihre traditionelle Bedeutung (vgl. Art. 4, 5, 8 bis 12, 13, 14, 17 GG). Da das Grundgesetz eine Art. 140 Abs. 3 des österreichischen Bundesverfassungsgesetzes entsprechende Vorschrift nicht kennt, hat im Kollisionsfall nicht die Geltung des Grundgesetzes, sondern die des einfachen Rechts zurückzutreten.

b) Es ist unbestritten und außer Zweifel, daß die bundesgesetzwidrige Bundesrechtsverordnung durch das ihr entgegenstehende Bundesgesetz unmittelbar gebrochen wird und nichtig ist; jedes Gericht kann und muß die von ihm erkannte Nichtigkeit der Verordnung seiner Entscheidung zugrunde legen, darf die als nichtig erkannte Verordnung also nicht anwenden. Im Verhältnis des Bundesrechtes zum Landesrechte sagt Art. 31 GG ausdrücklich, daß das Bundesrecht das Landesrecht "bricht". Das ist nicht weniger, sondern mehr als die Anordnung des Art. 2 Satz 1 der Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871 (RGBl 1871, 64), daß "die Reichsgesetze den Landesgesetzen vorgehen". Art. 100 Abs. 1 Satz 2 GG ändert nicht die materielle Rechtslage, sondern verlagert nur die Kompetenzen innerhalb der rechtsprechenden Gewalt (Art. 92 GG); sie zwingt das zuständige Gericht unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht.

Das Grundgesetz als oberste Rechtsnorm der Bundesrepublik Deutschland kann dem einfachen Bundesrecht gegenüber keine geringere Geltungskraft haben als gemäß Art. 31 GG das einfache Bundesrecht gegenüber dem Landesrecht (einschließlich der Landesverfassungen). Auch der hier einschlägige Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG geht davon aus, daß ein verfassungswidriges (hier: grundrechtswidriges) Gesetz zumindest regelmäßig - und unter die Regel muß jeder kontradiktorische Widerspruch zu einem Grundrecht fallen - nichtig ist. Denn er gebietet die Vorlage an das Verfassungsgericht, wenn ein (anderes) "Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig" hält.

Auf die "Gültigkeit" des Gesetzes kann es nur ankommen, wenn die Verfassungswidrigkeit das Gesetz "ungültig", also nichtig macht. Eine auch nur "vorläufige Geltung" des verfassungswidrigen Gesetzes würde die Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG hindern; das Gericht wäre an das "vorläufig geltende" Gesetz gebunden (Art. 20 Abs. 3 GG). Damit wäre neben Art. 100 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG verletzt, der als Grundrecht nicht zuletzt dem Schutz der Grundrechte dienen soll (vgl. Art. 1 GG), und das der vollziehenden Gewalt gegenüber nicht nur dann, wenn sie ein verfassungsgemäßes Gesetz verfassungswidrig anwendet, sondern auch dann, wenn sie ein verfassungswidriges Gesetz anwendet (vgl. § 95 Abs. 3 Satz 2 BVerfGG).

c) Demzufolge zieht die völlige Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit einem absoluten Grundrecht zwangsläufig die Nichtigkeit des Gesetzes nach sich. Denn beide Normen können nicht mit denselben Adressaten (C IV 2 a) nebeneinander gelten.

Es gibt im Recht der Bundesrepublik Deutschland außer in speziellen Vorbehalten des Grundgesetzes selbst (z. B. Art. 117 Abs. 1 GG) keine Norm, wonach der Geltungsbefehl des Art. 1 Abs. 3 GG zurückzutreten hätte oder auch nur zurücktreten dürfte; im Gegenteil sind die in Art. 1 GG niedergelegten Grundsätze sogar einer Verfassungsänderung entzogen (Art. 79 Abs. 3 GG). Folglich muß - wovon auch Art. 100 Abs. 1 GG ausgeht (C IV 2 b) - das verfassungswidrige Gesetz weichen.

Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG sieht in der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes eine "Verletzung der Verfassung". Es gibt keinen Rechtsgrund, der ein Gericht befugen würde, bei seiner an Gesetz und Recht gebundenen Entscheidung (Art. 20 Abs. 3 GG) eine Verletzung der Verfassung hinzunehmen (vgl. Art. 79 Abs. 3, Art. 98 Abs. 2 GG, §§ 38, 21 Abs. 2 Nr. 1 DRiG).

In anderen Verfahren haben einzelne FÄ hilfsweise auf den Gesichtspunkt des Staatsnotstandes hingewiesen. Indessen ist auch im Staatsnotstand eine Verletzung des Grundgesetzes ein Verfassungsbruch; er mag allenfalls entschuldigt sein. Diese Frage braucht aber ebensowenig vertieft zu werden wie die weitere, ob sich die Staatsgewalt auf einen durch bewußtes Unterlassen des Gesetzgebers entstandenen Notstand berufen könnte. Denn weder ist ein Staatsnotstand gegeben noch würde die Feststellung der Nichtigkeit des § 23 ErbStG zu einem Staatsnotstand führen (vgl. auch Art. 1 Abs. 1 ChE).

d) Der - durch Gesetz nicht einschränkbare - Art. 3 Abs. 1 GG enthält allerdings im Verhältnis zu den absoluten Grundrechten (z. B. Art. 4 Abs. 2 GG) die Besonderheit, daß dem zu prüfenden Gesetz allein nicht entnommen werden kann, ob es den Gleichheitssatz verletzt. Denn die etwa verfassungswidrige Ungleichheit setzt entweder ein anderes Gesetz voraus, das nach den vorerwähnten Maßstäben (C IV 1) vergleichbaren Personen unter gleichen Umständen eine größere oder geringere Belastung auferlegt oder eine größere oder geringere Vergünstigung gewährt, oder die Feststellung, daß die vergleichbaren, nicht von diesem Gesetz erfaßten Personen im gesetzesfreien Raume stehen und deshalb günstiger oder schlechter gestellt sind als die von dem Gesetz erfaßten Personen.

Dabei können sich Rechtsfolgen ergeben, die von der für den vorliegenden Fall aufzustellenden Regel abweichen, so z. B. wenn die Ungleichheit erst durch ein Änderungsgesetz herbeigeführt wird, oder wenn von den zu vergleichenden Normen die eine ein förmliches Gesetz, die andere nur eine Rechtsverordnung ist. Allgemein wirft die Gleichheitswidrigkeit begünstigender Normen Sonderprobleme auf.

Auf solche kommt es - entgegen der Ansicht des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (dazu C V 1 b) - nicht an. Denn hier geht es um eine Ungleichheit von Normen über die Festsetzung der Erbschaftsteuer, also von Vorschriften belastenden Inhalts. Die ungleichen Normen der Absätze 1 bis 6 des § 23 ErbStG beruhen auf ein und demselben Gesetz, nämlich auf Art. 1 Nr. 12 ErbStÄndG 1951 (C I); auf die Gültigkeit oder Ungültigkeit der Änderung durch Art. 1 Nr. 12 ErbStÄndG 1959 kommt es nicht an.

e) Belastet ein Steuergesetz einen Teil der Steuerpflichtigen gleichheitswidrig mit Steuer, während ein anderer Teil der Steuerpflichtigen unter im vorerwähnten (C IV 1) Sinne gleichen Verhältnissen mangels eines entsprechenden Steuertatbestandes nicht der Besteuerung unterliegt, besteht jedenfalls dann kein Zweifel, daß das gleichheitswidrig belastende Gesetz für nichtig zu erklären ist (§ 78 BVerfGG), wenn der mangels Tatbestandes unbesteuert bleibende "Rest" nicht nur geringfügig ist. Dann ist aber bei einem Gesetz, das dem Grunde nach gleichheitsgemäß belastet und nur dem Betrage nach gleichheitswidrig differenziert, zumindest die Vorschrift über die gleichheitswidrige Mehrbelastung für nichtig zu erachten. Denn eine Belastung ist nur zugelassen, wenn sie zur "verfassungsmäßigen Ordnung" gehört (Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG); eine gleichheitswidrige und damit grundrechtswidrige Belastung kann nicht der Verfassung gemäß sein (Art. 1 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1 GG).

f) Dieses Ergebnis ist unproblematisch, wenn die allgemeinen Vorschriften des Gesetzes nicht nur dem Grund, sondern auch der Höhe nach gleichheitsgemäß belasten und nur eine spezielle weitere Vorschrift für einen Teil der Belasteten unter Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG eine zusätzliche Mehrbelastung verfügt. Dann bleibt der Kern des Gesetzes unberührt; die (geringere) Normalbelastung gilt allgemein und gleich.

Anders ist es, wenn - wie im Falle des § 23 ErbStG - eine niedrigere "Normaleinstufung" nicht vorliegt, sondern von vornherein für verschiedene Gruppen - nach den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG - gleicher Sachverhalte unterschiedliche Normierungen getroffen sind, die zu gleichheitswidrig verschiedener Höhe der Belastung führen. Dann könnte aus der Nichtigkeit der mehrbelastenden Norm die Nichtigkeit der minderbelastenden Norm folgen und das Gesetz im ganzen unanwendbar werden.

Das ist kein Grund, den eben erwähnten Fall anders zu behandeln als den vorerwähnten (C IV 2 e). Denn in beiden Fällen ist der Mehrbelastete in seinem Grundrecht auf Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt; er soll entgegen Art. 2 Abs. 1 GG auf Grund einer Vorschrift in Anspruch genommen werden, welche der verfassungsmäßigen Ordnung zuwiderläuft. Das geht nicht an (Art. 20 Abs. 3 GG).

Ein Gericht ist, auch wenn es die Folgen seiner Entscheidung zu bedenken hat, nicht befugt, logisch und teleologisch nach den Maßstäben des Grundgesetzes gleiche Sachverhalte zu Lasten eines Grundrechtsträgers und unter Verletzung seiner Rechte nur deshalb unterschiedlich zu behandeln, weil ein in der Sphäre der Gesetzgebung liegender Fehler bei Feststellung der Nichtigkeit im einen Falle mehr oder minder behoben ist, während im anderen Falle die Ablösung des verfassungswidrigen Zustandes den gesetzgebenden Körperschaften Probleme aufgeben könnte.

g) § 23 Abs. 1 ErbStG kann nicht mit der Begründung aufrechterhalten werden, daß er die - für sich allein nicht verfassungswidrige - "Regel" enthalte, ein etwaiger Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG also allein in den "Ausnahmevorschriften" der Absätze 2 bis 4 des § 23 ErbStG gefunden werden könne. Denn aus der Nichtigkeit des § 23 Abs. 2 bis 4 ErbStG könnte nicht folgen, daß auch der Erwerb von Grundstücken nach § 23 Abs. 1 ErbStG, § 9 BewG 1965 zum gemeinen Werte zu besteuern sei (B IV 3); eine solche Besteuerung fände im Wortsinn des § 23 Abs. 1 ErbStG keine Stütze (C II 2 g). Sie war weder vom Gesetzgeber des Erbschaftsteueränderungsgesetzes vom 30. Juni 1951 gewollt (C II 2 b) noch wollte sie der Gesetzgeber später in den Gesetzen zur Änderung des Bewertungsrechts vom 13. August 1965 (Art. 1 zu §§ 18 ff. BewG, Art. 3 Abs. 1) und vom 27. Juli 1971 (Art. 1 Abs. 1). In dem zuletzt genannten Gesetz ist ausdrücklich die Entscheidung über die "vom 1. Januar 1974 an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe" einem besonderen Gesetz vorbehalten; der öffentlichen Hand können nicht Einkünfte aufgedrängt werden, die der Gesetzgeber gar nicht will. Was der Gesetzgeber in diesen späteren Gesetzen wollte - und bis heute nicht einmal mit Wirkung für die Zukunft (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 Ges. vom 27. Juli 1971) - anwendbar verwirklicht hat (vgl. C V 2 c), kann ohnehin nicht auf den Rechtszustand des Jahres 1966 zurückprojiziert werden.

h) "Regel" und "Ausnahme" sind hier keine zulässigen Maßstäbe. Der Inhalt des § 23 ErbStG bliebe der gleiche, wenn seine Absätze 2 bis 4 und 6 vorangestellt wären und erst anschließend gesagt wäre, daß "im übrigen" die Allgemeinen Bewertungsvorschriften anzuwenden seien. Er bliebe auch dann gleich, wenn die Allgemeinen Bewertungsvorschriften nicht als solche des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes in Bezug genommen (23 Abs. 1 ErbStG), sondern der Inhalt der einzelnen Vorschriften in das Erbschaftsteuergesetz selbst aufgenommen, diese also dort wiederholt worden wären. Dann könnte, da die Bewertungsmethodik der Allgemeinen Bewertungsvorschriften keineswegs einheitlich ist (C II 1), im formellen Sinne von Regel und Ausnahme nicht mehr die Rede sein.

Quantitativ ist fraglich, ob für die Erbschaftsteuer der Erwerb von Grundstücken vergleichsweise ebenso selten ist wie im entgeltlichen Rechtsverkehr. Das ist nur dann zu bejahen, wenn man die Gesamtheit der Fälle betrachtet, die der Erbschaftsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 ErbStG). Zählt man dagegen nur die Fälle, in denen eine Erbschaftsteuerschuld entsteht (vgl. §§ 16 bis 18 ErbStG) oder ohne den Vorteil der günstigeren Einheitsbewertung entstehen würde, erlangen die Grundstückserwerbe eine quantitativ wesentlich größere Bedeutung; sie als "Ausnahme" zu bezeichnen, wäre unter diesem Aspekt verfehlt.

3. Demzufolge ist § 23 Abs. 1 ErbStG nichtig, weil die Diskrepanz zwischen den Bewertungsgrundsätzen der Absätze 2 bis 4 des § 23 ErbStG (C II 2) und denen der gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG anzuwendenden Allgemeinen Bewertungsvorschriften (C II 1) den Gleichheitssatz verletzt.

a) Maßgebend für die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer - unmittelbar oder mittelbar die Rechte eines Menschen betreffenden (C IV 1 d, 4 b) - Differenzierung ist die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit des Differenzierungsmerkmals (C IV 1). Im Falle des § 23 ErbStG scheitert die Differenzierung daran, daß die Erbschaftsteuer ihrer eigenen Zweckbestimmung nach (vgl. C IV 1 g) die unentgeltliche Bereicherung erfassen will (B III 1 a), zufolge § 23 ErbStG dieses Ziel aber am maßgebenden Stichtag des 25. August 1966 (§ 22 ErbStG) nicht mehr in einer Weise erreichen konnte, daß die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Bereicherung - und demzufolge gleichmäßig (C IV 1 g) - zur Erbschaftsteuer herangezogen werden (C III).

Die durch § 23 ErbStG erzeugten Unterschiede in der Höhe der Besteuerung - einschließlich der Nichtbesteuerung "negativer" Erwerbe (C III 1 d) - sind derart kraß, daß sie nicht mehr den unvermeidbaren oder schwer vermeidbaren Mängeln einer jeden Bewertung zugeschrieben werden können (C III 3). Sie können überhaupt nicht erklärt werden außer damit, daß das früher geltende Recht nicht geändert worden ist. Das ist aber kein "zureichender Grund" bei der verfassungsrechtlichen Prüfung eben dieser Rechtslage.

b) Das Ziel der Erbschaftsteuer, die für den Erwerber unentgeltliche Bereicherung zu erfassen, ist in § 11 Abs. 3 ErbStG allgemein und im besonderen in den Tatbeständen des § 3 Abs. 1 Nr. 1 (in Verbindung mit § 516 Abs. 1 BGB) und Nr. 2 ErbStG ausdrücklich angesprochen; für die anderen Steuertatbestände ergibt es sich zwingend bei deren inhaltlicher Prüfung unter Berücksichtigung des § 24 ErbStG (B III 1 a). Die Erbschaftsteuer ist folglich - obwohl sie mit dem "Erwerb" einen Verkehrsvorgang voraussetzt - keine Verkehrsteuer, sondern eine Bereicherungssteuer (also nicht eine auf den Bruttovermögenserwerb, sondern auf den Nettovermögenserwerb gelegte Steuer). Sie unterscheidet sich von den Verkehrsteuern schon durch die Verrechnung der Aktiven und Passiven (§ 24 ErbStG) des im weiteren Sinne verstandenen "Erwerbs" (B III 3 a/b) und durch die Progression des Tarifs (§ 11 Abs. 1 ErbStG).

Daß die Erbschaftsteuer keine Verkehrsteuer ist, ist auch der Standpunkt des Grundgesetzes. Es hat in der - im Jahre 1966 noch gültigen - Erstfassung des Art. 105 Abs. 2 die "Steuern von Erbschaften und Schenkungen" nicht bei den Verkehrsteuern (Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 a. F. GG), sondern zusammen mit den "Steuern vom Einkommen" - also (unscharf gesehen) einer auf die "entgeltliche Bereicherung" gelegten Steuer (vgl. § 2 Abs. 1 bis 4 EStG) - und mit den "Steuern vom Vermögen" aufgeführt (Art. 105 Abs. 2 Nr. 2 a. F. GG). Diese Klassifikation ist durch das 21. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I 1969, 357) nicht geändert worden; sie wurde vielmehr nur deshalb aufgehoben, weil für Art. 105 Abs. 2 n. F. GG (vorbehaltlich des Absatzes 2 a) das Bedürfnis entfallen war, bei der Verteilung der Gesetzgebungszuständigkeiten eine entsprechende Unterscheidung zu treffen. Art. 106 Abs. 2 GG stellt in allen bislang geltenden Fassungen die Erbschaftsteuer den Verkehrsteuern gegenüber.

Der unter Hinweis auf die Verkehrsteuern gezogene Schluß, der Gesetzgeber dürfe für unterschiedliche Erwerbe schon deshalb unterschiedliche Maßstäbe ansetzen, weil es ihm freistehe, den Rechtsverkehr mit einzelnen Gegenständen zu besteuern (vgl. Grunderwerbsteuer), den mit anderen dagegen nicht, geht somit fehl.

c) Eine unterschiedliche Bewertung des Erwerbs verschiedener Gegenstände bei der Bemessung der Bereicherung ist damit nicht schlechthin ausgeschlossen. So sind z. B. gegen § 23 Abs. 7 ErbStG - im Grunde allerdings keine Bewertungsvorschrift, sondern eine Vergünstigung im Ansatz des nach anderen Vorschriften Bewerteten - keine Bedenken zu erheben. Auch könnte je nach den Zusammenhängen, in denen es auf die Bereicherung ankommt, der Begriff (B III 1 b, 3 b) und der Bezugspunkt (vgl. § 818 Abs. 3 / §§ 819, 820 Abs. 1 BGB) der Bereicherung differieren (vgl. auch - wiederum abweichend - §§ 251, 252, 255, 249 Satz 2 BGB für eine Art von Entreicherung).

Weder in der mündlichen Verhandlung und den Schriftsätzen dieses Verfahrens noch in einem anderen Verfahren noch in der Literatur sind Tatsachen oder Gesichtspunkte erkennbar geworden, die - wenn sie zuträfen - schlüssig belegen würden, daß das unterschiedliche Ausmaß der Besteuerung dem Besteuerungsgrunde adäquat wäre (oder im Jahre 1966 noch adäquat gewesen wäre). Dabei kann dahingestellt bleiben, wie weit der - auf der Unzulänglichkeit menschlicher Erkenntnis beruhende - Bewertungsspielraum zu ziehen ist (vgl. C II 1 b, 2 b, f, g). Denn jede noch so wohlwollend gezogene Grenze war spätestens am 25. August 1966 angesichts der unter C III aufgezeigten Konsequenzen überschritten.

d) Daher ist § 23 ErbStG gleichheitswidrig (C IV 1); aus der Gleichheitswidrigkeit folgt die Nichtigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG (C IV 2), auf dessen Gültigkeit es hier ankommt (B IV).

4. Dieses Ergebnis kann nicht mit der Begründung in Frage gestellt werden, daß die Gleichheitswidrigkeit allein auf § 1 Abs. 2 und § 3a Abs. 1 BewDV beruhe.

a) Aus der Nichtigkeit dieser Vorschriften wäre nicht auf die Zulässigkeit einer Bewertung nach dem gemeinen Werte zu schließen (vgl. Urteil des BFH vom 1. Februar 1971 - II 25/65 -, BFHE 101, 438 [444], BStBl II 1971, 343). Eine etwaige Nichtigkeit dieser Vorschriften würde daher die Gleichheitswidrigkeit so wenig beseitigen wie die Nichtigkeit der Absätze 2 bis 4 des § 23 ErbStG (C IV 2 g/h). Im übrigen ist zu bedenken:

b) Die Einheitswerte als solche - das heißt als Werte, die als Attribute wirtschaftlicher Einheiten (§ 214 AO) gedacht sind (B II 2 b) - können Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzen. Denn dieser ordnet die Gleichheit der Menschen vor dem Gesetz an, aber nicht die Gleichheit der Wirtschaftsgüter oder ihrer Wertansätze. Nicht die "Systeme" sind durch das Gleichheitsgebot begünstigt, sondern "alle Menschen".

Relevant ist eine Ungleichheit nur, wenn und soweit sie einen Menschen - oder nach Maßgabe des Art. 19 Abs. 3 GG eine juristische Person - berührt. Diese werden aber nicht durch die Vorschriften über die Einheitsbewertung (§§ 19 ff. BewG 1965) für sich allein betroffen, sondern erst durch die Gesetze, welche anordnen, der Besteuerung die Einheitswerte zugrunde zu legen.

c) Eine entsprechende Ansicht liegt dem Regierungsentwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes (Bundestagsdrucksache VI/3418 vom 4. Mai 1972) zugrunde. Denn er hebt in der Begründung zu Art. 4 Nr. 36 des Entwurfs (S. 106) hervor, daß sich die Wertverhältnisse seit dem Hauptfeststellungszeitpunkt vom 1. Januar 1964 erneut verändert haben, schlägt aber den - wegen der Unterbewertung des Grundbesitzes vorgeschlagenen - Zuschlag von 40 % zu den Einheitswerten für 1964 nur für die Vermögensteuer, die Erbschaftsteuer und die Grunderwerbsteuer vor, dagegen nicht für die Grundsteuer, "weil die gewünschte Höhe der Belastung hier für alle Steuerobjekte bereits über die Bemessung der auf den Einheitswert anzuwendenden Steuermeßzahl bestimmt werden" könne.

Zur Grunderwerbsteuer hat zwar der Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 1. Februar 1971 - II 25/65 - (BFHE 101, 438 [446], BStBl II 1971, 343) die Problematik der Wertansätze etwas anders gesehen (C IV 4 e); der Ansatz zeitnaher Einheitswerte (§ 12 GrEStG 1940) könnte dazu führen, daß der nicht schenkungsweise (§ 3 Nr. 2 ErbStG 1940) Erwerb ohne Gegenleistung unter Umständen höher zu besteuern wäre als der Erwerb zu einer niedrigen Gegenleistung (§ 11 GrEStG 1940). Das beeinträchtigt aber nicht die grundsätzliche Übereinstimmung zwischen BFH und Bundesregierung darin, daß die Auswirkung der Einheitswerte auf die Besteuerung - und um diese geht es bei der verfassungsrechtlichen Prüfung allein (C IV 4 b) - nicht bei allen Steuergesetzen die gleiche ist.

d) Maßgebender Anwendungsbefehl ist für die Erbschaftsteuer § 23 ErbStG. Aus dessen innerer Gleichheitswidrigkeit kann nicht auf die Verfassungswidrigkeit aller anderen Anwendungsfälle und damit der Einheitsbewertung (mit Stichtag vom 1. Januar 1935) im ganzen geschlossen werden. Dazu bedürfte es zumindest des Nachweises, daß die Anwendung der Einheitswerte zum 1. Januar 1935 in allen Anwendungsfällen verfassungswidrig sei; dieser ist bislang nicht erbracht.

Die Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 2 der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 (RGBl I 1937, 99) ist mit der Begründung bejaht worden, daß die Gesamtregelung des § 2 dieser Verordnung "in aller Regel den Eigentümern von Einfamilienhäusern günstig" sei, weil "auch heute noch für den Einheitswert die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde zu legen sind" und deshalb "die Einheitswerte wesentlich unter den Verkehrswerten" liegen. Dann kann aber nicht umgekehrt die Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG mit der Begründung in Zweifel gezogen werden, an Stelle des in § 23 Abs. 2 ErbStG angeordneten Ansatzes der Einheitswerte müsse ein anderer Ansatz treten, weil die Einheitswerte eben wegen der Rückbeziehung auf den 1. Januar 1935 und ihrer geringen Höhe nichtig seien. Bliebe es aber sowohl bei den Ansätzen des § 23 Abs. 2 ErbStG als auch bei den Ansätzen des § 23 Abs. 1 ErbStG, so bliebe es bei dem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (C IV 2).

e) Zu § 12 GrEStG 1940 ist der erkennende Senat auch in jüngster Zeit erneut zu dem Ergebnis gekommen, daß die dortige Bezugnahme auf die Einheitswerte trotz erheblicher Mängel mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Wegen der Begründung wird auf das Urteil vom 1. Februar 1971 - II 25/65 - (BFHE 101, 438 [444 ff.], BStBl II 1971, 343) Bezug genommen. Die Grenzen dieser Aussage ergeben sich aus dem Urteil des BFH vom 9. Februar 1971 - II R 99/70 - (BFHE 105, 172 [175 ff.], BStBl II 1972, 503).

f) Somit ist nicht die Frage der Verfassungsmäßigkeit der auf den 1. Januar 1935 bezogenen Einheitswerte, sondern die der Verfassungsmäßigkeit ihrer Anwendung aufzuwerfen. Diese läßt sich nur am jeweiligen Anwendungsbefehl in dessen Zusammenhang prüfen. Der Senat ist daher weder veranlaßt noch befugt, auf die vermögensteuerrechtliche Lage einzugehen.

V. Der Standpunkt des Senats, mit dem sich die Beteiligten in Kenntnis vorangegangener Beschlüsse auseinandersetzen konnten (vgl. die Beschlüsse des BFH vom 9. Dezember 1969 - II B 40-41/69 -, BFHE 97, 315 [317 ff.], BStBl II 1970, 121; vom 27. Oktober 1970 - II S 2-4/70 -, BFHE 101, 289 [293 ff.], BStBl II 1971, 269; vom 24. Februar 1971 - II B 48/70 -, BFHE 101, 402, BStBl II 1971, 394; vom 22. September 1971 - II S 1/71 -, BFHE 103, 243, BStBl II 1972, 16; vom 19. Juli 1972 - II B 11/72 -, BFHE 106, 345, BStBl II 1972, 767), wird durch die Ausführungen des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen nicht erschüttert.

1. Dieser meint, da das Grundgesetz vom Gesetzgeber nur "das Machbare" erwarten könne und erwarte, könne § 23 ErbStG weder ganz noch teilweise vor dem 1. Januar 1974 unwirksam geworden sein, da ein neues Bewertungsgesetz nicht vor dem Jahre 1965 habe in Kraft treten können und da die daraufhin erst zu ermittelnden Einheitswerte - sowohl wegen der Verwaltungsarbeit als auch wegen der zusätzlich erforderlichen Gesetzesänderungen - nicht vor dem 1. Januar 1974 wirksam gemacht werden könnten; zumindest sei das für das Jahr 1966 unmöglich gewesen.

a) Hier geht es nicht darum, was der Gesetzgeber leisten oder nicht leisten kann, sondern darum, ob das Gesetz mit dem Grundgesetz vereinbar ist oder nicht. Der Richter ist nicht Zensor der gesetzgebenden Gewalt. Er hat bei der incidenten Prüfung der Normen nicht das Verhalten der gesetzgebenden Körperschaften, sondern das Gesetz zu beurteilen. Ist dieses verfassungswidrig, hat er die vom Grundgesetz gebotenen Konsequenzen zu ziehen. Das fehlende "Verschulden" gesetzgebender Körperschaften gäbe der Rechtsprechung und der vollziehenden Gewalt nicht das Recht, sich über ein Grundrecht des Bürgers hinwegzusetzen.

b) Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen würdigt die hier zu entscheidende Frage unter dem Gesichtspunkt eines "Unterlassens des Gesetzgebers". Davon kann man zwar insofern reden, als der Bundestag "unterlassen" hatte, die von ihm selbst in Art. 1 Nr. 12 des Erbschaftsteueränderungsgesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) geschaffene formelle Rechtslage zu ändern. Das allein führt aber nicht auf die spezielle Problematik, wie sie das "Unterlassen des Gesetzgebers" z. B. im Bereiche des Art. 6 Abs. 5 GG charakterisiert hatte.

Art. 6 Abs. 5 GG hatte die überkommene Gesetzeslage nicht unmittelbar gebrochen. Hier aber greift mit Art. 3 Abs. 1 GG auch Art. 1 Abs. 3 GG ein (C IV 2) und es bedürfte eines besonderen Rechtsgrundes, wenn nicht das einfache Recht vom Grundgesetz gebrochen werden sollte, sondern umgekehrt das Grundgesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor dem einfachen Recht zurückzutreten hätte. Dieser Rechtsgrund fehlt hier ebenso wie im Bereiche des Art. 3 Abs. 2 GG nach Ablauf der in Art. 117 Abs. 1 GG gesetzten Übergangsfrist. Auch dort konnte man von einem "Unterlassen des Gesetzgebers" sprechen, aber daraus keine dem Art. 1 Abs. 3 GG zuwiderlaufenden Folgerungen ziehen. Solche dürfen auch hier nicht gezogen werden.

c) Der BFH verkennt die Vorzüge der Einheitsbewertung nicht. Diese rechtfertigen aber keine Verletzung des Grundgesetzes. Sie erklären nicht, weshalb die unter C III dargestellten Rechtsfolgen in Kauf genommen wurden.

Die - interimistische - Aufgabe der Bindung an die Einheitswerte vom 1. Januar 1935 hätte nicht einmal erfordert, die Unterscheidung zwischen Sachwerten und Ertragswerten aufzugeben. Zwar hätte der Verzicht auf die Bewertungsbasis vom 1. Januar 1935 eine gewisse Unsicherheit in die Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz gebracht. Sie wäre aber qualitativ nicht verschieden von der, die im Bereiche des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965 für alle Steuern und für die Vermögensteuer im Bereich der §§ 112, 113 BewG 1965 unbedenklich hingenommen wird; bei der Bewertung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden zur Bemessung des Gesellschaftsvermögens die Grundstücke nicht mit dem Einheitswert angesetzt. Bei der Gesellschaftsteuer ist der Wert eingebrachter Grundstücke stets unabhängig von ihrem Einheitswert zu ermitteln.

Bei der Erbschaftbesteuerung hätten mit aller Vorsicht frei ermittelte Werte in jedem Fall dem näher gelegen, was mit § 23 Abs. 2 bis 4 ErbStG ursprünglich gewollt war, als die starr festgehaltenen Einheitswerte vom 1. Januar 1935. Daher ist das Argument abwegig, der Ansatz der genaueren Einheitswerte (vom 1. Januar 1935!) habe - noch im Jahr 1966! - der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit der Steuergerechtigkeit gedient. Daß eine Erhöhung der Werte - auch der Ertragswerte - zu einer Herabsetzung der Steuersätze oder (und) zu einer allgemeinen Erhöhung der Freibeträge hätte führen müssen, ist eine andere Frage.

Der unvermeidbare Schätzungsspielraum hätte so wenig eine Verletzung des Gleichheitssatzes bedeutet (vgl. C II 2 e, 1 e) wie die unterschiedliche Spruchpraxis der Gerichte; auch Art. 3 Abs. 1 GG negiert nicht die Grenzen menschlicher Erkenntnis. Es ist zweierlei, ob bereits die gesetzliche Norm gleichheitswidrig ist und damit unentrinnbar ein gleichheitswidriges Verhalten vorschreibt, oder ob bei Anwendung einer hinreichend präzisen gleichheitsgemäßen Norm ein gewisser Beurteilungsspielraum unvermeidbar ist.

Die Frage, ob eine solche Zwischenlösung optimal gewesen wäre, ist nicht zu stellen. Der Zeitraum bis zur Anwendbarkeit zeitnaher Einheitswerte darf jedenfalls nicht durch eine Verletzung des Grundgesetzes überbrückt werden.

2. Die Entwicklung stützt den Standpunkt des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen nicht.

a) Die Unausgeglichenheit der Bewertungsvorschriften, auf die § 23 ErbStG Bezug nimmt, ist seit langem offenkundig. Auf sie hat bereits im Jahr 1956 die Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes, des Vermögensteuergesetzes und des Erbschaftsteuergesetzes (BT-Drucksache II/2544 S. 35) hingewiesen. Diese Novelle ist nicht verabschiedet worden. In der folgenden III. Wahlperiode des Deutschen Bundestages wurde keine Gesetzesvorlage einschlägigen Inhalts vorgelegt. Der Bundesrat hat keine Initiative ergriffen (Art. 76 Abs. 1 GG), obwohl den durch ihn bei der Gesetzgebung mitwirkenden Ländern (Art. 50 GG) die Erbschaftsteuer zusteht.

b) Das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) ist zwar am Tage nach seiner Verkündung in Kraft getreten (Art. 9 Abs. 1 ÄndG). Es hat aber für die nach den Maßstäben der Einheitsbewertung anzuwendenden Werte keine aktuelle (unmittelbare) Bedeutung. Denn gemäß seinem Artikel 3 Abs. 1 war "der Zeitpunkt, von dem an die Einheitswerte des Grundbesitzes der Hauptfeststellung 1964 (Artikel 2 Abs. 1 Satz 1) … bei der Festsetzung der Steuern zugrunde gelegt werden", erst durch besonderes Gesetz zu bestimmen.

Dieses Gesetz ist nur dem Buchstaben nach in Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Änderung bewertungsrechtlicher und anderer steuerrechtlicher Vorschriften vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1157) zu finden. Zwar ist dort festgelegt, daß "die Einheitswerte des Grundbesitzes, denen die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 zugrunde liegen, … erstmals anzuwenden" sind "bei der Festsetzung von Steuern, bei denen die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 1973 entsteht". Dieser Satz wird aber seiner aktuellen Wirkung entkleidet durch den folgenden, wonach "die vom 1. Januar 1974 an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe … durch besonderes Gesetz bestimmt" werden.

c) Diese - über den entscheidenden Zeitpunkt des 25. August 1966 hinausgreifende - Entwicklung zeigt, daß das Grundproblem des "Machbaren" mit der Änderung des Bewertungsgesetzes nicht endet, sondern damit erst beginnt. Denn nunmehr erst geht es um die Frage, welche Steuer der Pflichtige künftig schulden wird. Der erforderliche Zeitbedarf dürfte - sofern der Prämisse des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen zu folgen wäre - kaum kürzer angesetzt werden als der für die Novellierung des Bewertungsgesetzes (zum Umfang der Probleme vgl. den - durch Auflösung des Bundestages hinfälligen - Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BT-Drucksache VI/3418). Beim siebenten Deutschen Bundestag ist bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch keine Vorlage zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes eingebracht worden.

Träfe die Grundkonzeption des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen zu, würde sich demnach zeigen, daß - um das "Machbare" zu erreichen - "dem Gesetzgeber" noch eine ziemlich lange "Frist" gewährt werden und Art. 3 Abs. 1 GG weiter suspendiert bleiben müßte. Wäre auf den Endtermin vom 31. Dezember 1973 abzustellen, dürfte zwischen der Erkenntnis, daß ein Zustand verfassungswidrig zu werden droht, und der Bereinigung dieses Zustandes ein Zeitraum von mehr als 15 Jahren liegen.

§ 17a des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 10. August 1963 (BGBl I 1963, 676) - § 16 BewG 1965 - zeigt deutlich die Erkenntnis des Gesetzgebers, reicht aber zur Bereinigung der Gleichheitswidrigkeiten auch nicht annähernd aus.

3. Die zuletzt erwähnten Fragen sind nicht zu vertiefen, weil der vorlegende II. Senat des BFH der Ansicht ist, daß § 23 Abs. 1 ErbStG gemäß Art. 1 Abs. 3 GG auf Grund seines Widerspruchs zu Art. 3 Abs. 1 GG schon vor dem 25. August 1966 ohne die mit Art. 1 Abs. 3 GG unvereinbare Möglichkeit einer "Nachfrist" außer Kraft getreten war (C IV). Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG hindert den BFH an einem dieser Erkenntnis entsprechenden Urteil. Demgemäß war unter Aussetzung des Verfahrens die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Gültigkeit der maßgebenden Vorschrift (B IV) - nicht in der Fassung der Bekanntmachung, sondern in der Fassung des Gesetzes (C I) - im entscheidungserheblichen Zeitpunkt des 25. August 1966 (§§ 22, 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959) einzuholen.

Fundstellen

Haufe-Index 413340

BStBl II 1973, 329

BFHE 1973, 393