Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundstücksgeschäfte eines Immobilienmaklers mittels Zwischenschaltung von Gesellschaften mbH
Leitsatz (NV)
1. Zur Frage, ob die von einem Immobilienmakler gehaltenen Geschäftsanteile an Gesellschaften mbH, die in den Erwerb von Grundstücken bzw. die Abwicklung von Bauvorhaben eingeschaltet sind, zu seinem Privat- oder Betriebsvermögen gehören.
2. Zur Frage der subjektiven Zurechnung von Einkünften und der Unangemessenheit des "Auslagerns" von Gewinnen auf einen anderen Rechtsträger.
3. Die Rüge, das FG habe trotz eines diesbezüglichen Antrags Akten nicht beigezogen, ist nur ordnungsgemäß erhoben, wenn dargelegt wird, zu welchen Tatsachen eine solche Beweiserhebung erforderlich gewesen wäre und welche Aufschlüsse aus den Akten voraussichtlich zu gewinnen gewesen wären.
4. Das FG kann Feststellungen in einem beigezogenen Strafurteil verwerten, die nicht substantiiert bestritten werden.
5. Preisnachlässe, die ein Geschäftspartner gewährt, sind jedenfalls dann Betriebseinnahmen, wenn sie ungewöhnlich sind und eine private Veranlassung ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1991 X R 24/89, BFH/NV 1991, 537).
Normenkette
AO 1977 § 42; EStG § 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, §§ 8, 15, 17; FGO § 115 Abs. 3 S. 3
Tatbestand
Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden in den Streitjahren 1980 und 1983 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie haben zwei in den Jahren 1960 und 1962 geborene Töchter. Der Kläger war als Immobilienmakler selbständig tätig.
Er arbeitete insbesondere mit der A Wohnungsbaugesellschaft mbH und Co. KG (im folgenden A) und deren geschäftsführendem Gesellschafter, B, zusammen. Um städtisches Baugelände für die A zu erlangen, nutzte er sein freundschaftliches Verhältnis zu C. Durch Vermittlung des D, der hierfür Zuwendungen erhielt, sicherte er sich von der Stadt im Tauschwege von L erworbene Erbbaugrundstücke. Diese Grundstücke sind "unter Einbeziehung des Klägers", der insoweit eine Monopolstellung hatte, der A zur Bebauung überlassen worden. Zum Teil wirkte der Kläger anläßlich dieser Grundstücksgeschäfte bei Änderungen des Bebauungsplanes mit.
Aufgrund eines vom Steuerberater E entwikelten "Modell 1" schaltete der Kläger in den Erwerb der Grundstücke durch die A Kapitalgesellschaften ein. Hierbei ging er wie folgt vor: Mehrere Personen -- außer den Klägern deren Töchter und in wechselndem Umfang B sowie leitende Angestellte der A, die Steuerberater E und F sowie zum Teil über Treuhänder D -- beteiligten sich mit nicht mehr als 25 v. H. am Stammkapital jeweils einer GmbH. Die Beteiligungen wurden nach eigener rechtlicher Einschätzung "im Privatvermögen gehalten". Die bei den Gesellschaften mbH angefallenen Kosten sollten -- zur Erzielung einer zusätzlichen Steuerersparnis -- durch Einnahmeverlagerungen aus dem Einzelunternehmen des Klägers abgedeckt werden.
Dieses "Modell 1" ist in der Weise praktiziert worden, daß von vornherein für die A bestimmte Grundstücke von Gesellschaften mbH erworben wurden. Noch vor Abwicklung der Bauvorhaben sind die Geschäftsanteile an die A-Unternehmensgruppe veräußert worden. Der Kläger hat, so das Finanzgericht (FG), für seine Tätigkeit bei der Beschaffung der Grundstücke Anteile an den Grundstücksgesellschaften erhalten. "Nach außen hin" ist er nur mit einem Anteil von 25 v. H. in Erscheinung getreten.
Die Steuerfahndungsstelle (Steufa) vertrat die Auffassung, die Zwischenschaltung der Grundstücksgesellschaften mbH sei eine Steuerumgehung i. S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), da sie ausschließlich dem Zweck gedient habe, dem Einzelunternehmen des Klägers zuzurechnende steuerpflichtige Provisionseinkünfte aus der Besteuerung herauszulösen. Die Erlöse aus sämtlichen Anteilsverkäufen seien Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens. Die auf die Steuerberater E und F entfallenden Veräußerungserlöse seien steuerlich abziehbare Beratungskosten, die auf D entfallenden Anteile als Betriebsausgaben zu berücksichtigende Schmiergeldzahlungen. Die von den Klägern bzw. ihren Töchtern geleisteten Stammeinlagen wurden ebenfalls gewinnmindernd abgesetzt.
Außerdem ermittelte die Steufa, daß der Klägerin bzw. den Töchtern von A Preisvorteile gewährt worden seien, und zwar beim Erwerb bzw. Bau eines Reihenhausbungalows in Höhe von 160 000 DM und bei der Errichtung zweier Doppelhaushälften mit Garage in Höhe von je 120 000 DM. Diese Vorteile seien Ausfluß der umsatz- und ertragsteuerlich zu erfassenden Geschäftsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der A.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) schloß sich den Feststellungen der Steufa und der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts an und erließ berichtigte Bescheide.
Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage beantragten die Kläger, die Steuerbeträge um die "Mehr- Privatentnahmen" in Höhe von insgesamt ... Mio DM (1980) und ... Mio DM (1983) zu mindern. Sie wendeten sich u. a. gegen die Annahme, die von der A vergüteten Leistungen des Klägers seien ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Vermittlungsleistungen gewesen. Er, der Kläger, sei selbst "Partner der Austauschgeschäfte" gewesen, da er Grundstücksrechte verkauft und übertragen habe. Daß vorliegend durch Geschäftsanteile vermitteltes wirtschaftliches Grundstückseigentum betroffen gewesen sei und er zusammen mit Mitgesellschaftern gehandelt habe, ändere nichts an dieser rechtlichen Beurteilung. Die hier fraglichen Geschäftsanteile hätten zu seinem Privat vermögen gehört. Daß die Grundstücke für die A "vorbestimmt" gewesen seien, sei für die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs unerheblich. Die Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und der A seien durch Bauträgeraktivitäten geprägt gewesen. Mit dem Ver äußerungserlös für die GmbH-Geschäftsanteile habe er an dem voraussichtlich erzielbaren Verwertungsergebnis teilgenommen. Seine Marktposition habe es ihm erlaubt, am Verwertungsergebnis der von ihm akquirierten Grundstücke teilzunehmen. Die Zwischenschaltung der Gesellschaften sei aus zahlreichen Gründen wirtschaftlich sinnvoll gewesen (Bezugnahme auf die Gutachten des G und des H). Der Versuch des FA, eigenständige Vermögensrechte seiner Familienmitglieder zu bestreiten, sei nicht schlüssig. Die A habe keine Preisnachlässe gewährt; jedenfalls führten solche bei Grundstücksgeschäften, die allein der Klägerin zuzurechnen seien, nicht zu steuer baren Einkünften.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Die nach dem "Modell 1" praktizierte Zwischenschaltung von Gesellschaften mbH sei i. S. von § 42 AO 1977 rechtsmißbräuchlich. Der Kläger habe die seiner -- ander weitig nicht honorierten -- Tätigkeit als Einzelunternehmer zuzurechnenden steuerpflichtigen Provisionseinkünfte dadurch der Besteuerung entzogen, daß er sie "verdeckt als Veräußerungsentgelt für Gesellschaftsanteile steuerfrei vereinnahmt" habe. Dies ergebe sich auch aus der Art und Weise der Ermittlung des Kaufpreises für die Anteile an der K-GmbH. Die für diese Gewinne ursächliche Tätigkeit -- insbesondere die Schaffung einer Monopolstellung mittels Bestechung, die Mitwirkung an den Tauschgeschäften zwischen der Stadt und L und Tätigkeiten zur Baureifmachung der jeweiligen Grundstücke -- liege in einer Zeit, in der die Grundstücksgesellschaften entweder noch nicht existent oder noch nicht von den Klägern und ihren Töchtern beherrscht waren. Die eingeschalteten Grundstücksgesellschaften hätten regelmäßig keine die enormen Wertsteigerungen rechtfertigenden Aktivitäten entfaltet. Die einzelnen "Verträge und Handlungsweisen" seien "Teile eines von Anfang an bestehenden Gesamtplanes" gewesen. Hierfür sprächen zahlreiche Indizien. U. a. habe der Kläger die Bestechungsgelder als Betriebsausgaben seines Einzelunternehmens verbucht. Der Kläger habe seinen Angehörigen keine -- diesen zuzurechnende -- Einkunftsquellen, sondern lediglich bereits vorhandene, von ihm selbst erwirtschaftete Vermögenswerte zum Zwecke der Weiterveräußerung an Dritte übertragen. Auch die der Klägerin und den Töchtern zugefallenen Vermögenswerte in Gestalt der durch Preisnachlaß verbilligten Erstellung von Gebäuden seien als gewinnerhöhende Einnahmen des Einzelunternehmens zu erfassen (Bezugnahme auf Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995).
Mit der Beschwerde rügen die Kläger Abweichung von der Rechtsprechung des BFH sowie Verfahrensmängel.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Auf die erhobenen Rügen würde es nicht ankommen, wenn sich das FG-Urteil trotz einer Verletzung bestehenden Rechts bereits aus anderen Gründen als richtig darstellt (entsprechend § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --; vgl. hierzu BFH- Beschlüsse vom 10. Februar 1989 V B 50/87, BFH/NV 1990, 107; vom 26. Juni 1992 III B 72/91, BFH/NV 1992, 722, m. w. N.).
Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß der Kläger die Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften im Privatvermögen gehalten hat; nur unter dieser Voraussetzung ist § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anwendbar. Die Anwendung dieser Bestimmung ist hier deswegen fraglich, weil der Kläger, der nach der Feststellung des FG für seine grundstücksbezo genen Aktivitäten als Einzelunternehmer weder von der A noch von den Kapitalgesellschaften Provisionen erhalten hat, diese Gesellschaften zu dem Zweck eingesetzt hat, um -- so sein eigener Vortrag -- am voraussichtlich erzielbaren Verwertungserlös teilzuhaben. Das FG hat angenommen, durch die Veräußerung der Geschäftsanteile sei die dem Einzelunternehmen zuzuordnende und bis dahin nicht honorierte Tätigkeit "nachträglich vergütet" worden. Der Kläger selbst spricht von seiner "Grundabsicht", durch "mehrgliedrige wirtschaftliche Vorgänge", die Substanz der ihm "an die Hand gegebenen" Grundstücke durch Verkauf zu verwerten.
Ein als Entgelt für eine gewerblich erbrachte Leistung erworbenes Wirtschaftsgut gehört notwendigerweise zum Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424; vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128). Im übrigen hat sich der Kläger der Gesellschaften bedient, um die ihm aufgrund seiner "Monopolstellung" an die Hand gegebenen Grundstücke an die A zu veräußern. Diese wirtschaftliche Verflechtung dürfte die Zugehörigkeit der Geschäftsanteile zu seinem notwendigen Betriebsvermögen begründen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, 552 f., BStBl II 1989, 890). Hierfür spricht auch, daß der Kläger im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Einzelunternehmer -- vermeintlich steuerfrei -- dem Steuerberater F Honorare und D Schmiergelder in der Form von Gesellschaftsanteilen hat zukommen lassen.
Auch ist zweifelhaft, ob der Kläger an den Kapitalgesellschaften nicht wesentlich beteiligt war. Soweit Geschäftsanteile an den Gesellschaften von der Klägerin und den Töchtern gehalten wurden, liegt die Annahme nahe, daß die Übertragung von Anteilen auf die Klägerin und die Töchter lediglich Treuhand- oder Strohfrau-Geschäfte waren. Hierfür spricht insbesondere die vom FG dargestellte Abwicklung der Anteilsverkäufe.
Dies kann indes letztlich dahingestellt bleiben, da die erhobenen Rügen keinen Erfolg haben.
2. Die gerügt Abweichung von dem BFH- Urteil vom 14. Januar 1992 IX R 33/89 (BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549) besteht nicht.
Das FG hat ausgeführt: Im Streitfall sei zu entscheiden, ob wirtschaftliche Gründe dafür gegeben seien, daß Grundstücke "unentgeltlich einer GmbH überlassen werden, obwohl die für den Erwerb ursächlichen Tätigkeiten ... regelmäßig zu einem Zeitpunkt erfolgt sind, in dem entweder die Grundstücksgesellschaft noch nicht gegründet ... oder noch nicht im Beteiligungsbesitz des Klägers war." Es sei nicht allgemein darüber zu befinden, ob für die unmittelbare Teilnahme eines Maklers am Bauträgergeschäft über sein Einzelunternehmen oder über die Beteiligung an einer GmbH auch außersteuerliche Gründe vorliegen könnten. -- Diese rechtliche Aussage steht im Zusammenhang mit dem grund legenden Entscheidungssatz, daß die Gewinne durch die Tätigkeit des Klägers als Einzelunternehmer erwirtschaftet ("verdient"), jedoch nicht durch eine "offene" Gegenleistung, sondern lediglich "verdeckt" in der Form von Kaufpreisen für die GmbH-Geschäftsanteile entgolten worden sind. In dieser Hinsicht ist das Urteil des FG entgegen der Darlegung der Kläger nicht widersprüchlich.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die vom FG angenommene Unbeachtlichkeit des Auslagerns von Gewinnen auf einen anderen Rechtsträger bereits aus allgemeinen Grundsätzen über die subjektive Zurechnung von Einkünften folgt: Einkünfte erzielt (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) derjenige, der den Tatbestand der einzelnen Einkunftsart verwirklicht (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl. 1994, § 2 Anm. 9 ff.; zu Einkünften aus Gewerbebetrieb L. Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 31). Nach den ausdrücklichen Feststellungen des FG ist der Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens auf dem Grundstücksmarkt tätig gewesen. Durch diese Tätigkeit hat er Einkünfte erwirtschaftet, die ihm notwendigerweise zuzurechnen sind. Das FG hat zur rechtlichen Begründung dieses Ergebnisses § 42 AO 1977 herangezogen und in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil in BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549 dargelegt, "aufgrund der hier im konkreten Fall bestehenden Besonderheiten" seien keine wirtschaftlichen Gründe dafür ersichtlich, Grundstücke unentgeltlich einer GmbH zu überlassen, die keinerlei die Wertsteigerungen der Grundstücke (nicht, wie die Kläger darzustellen versuchen: der Geschäftsanteile) rechtfertigende Aktivitäten entfaltet habe. Auch unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung (§ 42 AO 1977) ist mithin entscheidend, daß der Kläger die ihm zugeflossenen Gewinne selbst erwirtschaftet hat, und zwar unabhängig davon, ob seine zivilrechtliche Rechtsstellung die eines Vermittlers (typischer Makler i. S. des § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuches) war oder ob er als atypischer Makler in Wahrnehmung seiner wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis mit faktisch bindenden Kaufoptionen gehandelt hat. Einen Rechtssatz, wie ihn die Kläger in der Beschwerdeschrift formulieren, hat das FG nicht aufgestellt.
Die Entscheidung des FG wäre nicht anders ausgefallen, wenn es den von den Klägern vorgetragenen "außersteuerlichen Gründen" nachgegangen wäre. Es hat den diesbezüglichen Vortrag der Kläger als zutreffend unterstellt. Auf die von den Gutachtern behandelte Frage, ob die Abwicklung von Grundstücksgeschäften über Kapitalgesellschaften "sinnvoll" und die gewählte Rechtsform "wirtschaftliche Vorteile bot", kam es nach der insoweit maßgeblichen Rechtsauffassung des FG nicht an.
3. Auch die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg.
a) Die Rüge, das FG habe trotz eines diesbezüglichen -- nicht protokollierten -- Antrags in der mündlichen Verhandlung die Akten der Oberfinanzdirektion nicht beigezogen, ist nicht ordnungsgemäß erhoben. Die Kläger haben nicht dargelegt, zu welchen Tatsachen eine solche Beweiserhebung erforderlich gewesen wäre und welche Aufschlüsse aus diesen Akten voraussichtlich zu gewinnen gewesen wären (zu den Anforderungen an die Darlegungspflicht vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 120 Rdnr. 40).
b) Das FG konnte das Strafurteil des Landgerichts zum Gegenstand der Verhandlung machen. Es konnte Tatsachen verwerten, die nicht substantiiert bestritten worden waren (vgl. BFH-Beschluß vom 17. Dezember 1991 VII B 163/91, BFH/NV 1992, 612, m. w. N. der Rechtsprechung). Das Vorbringen der Kläger, sie hätten in der mündlichen Verhandlung nachdrücklich darauf hingewiesen, die Heranziehung des Strafurteils sei "ungeeignet und unzulässig", ist unbeachtlich. Die im Urteil ent haltene Feststellung des Landgerichts, der Kläger habe für seine Tätigkeit bei der Beschaffung der Grundstücke, "keine direkten Provisionszahlungen, sondern Anteile an den Grundstücksgesellschaften erhalten" hat das FG zwar zitiert, aber nicht lediglich "übernommen". Es hat vielmehr aufgrund eigener steuerrechtlicher Würdigung entschieden, daß dem Kläger selbst die Gewinne aus seinen grundstücksbezogenen Aktivitäten zuzurechnen waren.
c) Die Beschwerde legt nicht im einzelnen dar, in welcher Hinsicht das FG den wirtschaftlichen Hintergrund der Grundstücksgeschäfte nicht oder nur unzutreffend ermittelt hätte. Auf die Frage, ob der Kläger in eigener Person der A Grundstücke "vermittelt" oder in der "Absicht der Substanzverwertung als Zwischeneigentümer ohne Vermittlungsleistung verkauft" hat, kam es nach der Auffassung des FG ersichtlich nicht an. Der Vortrag, wirtschaftliches Ziel sei auch die "Verwertung durch Bauträgertätigkeit" gewesen, ist mit der Feststellung des FG unvereinbar, die vom Kläger erzielten Gewinne seien nicht auf Aktivitäten der Gesellschaften zurückzuführen. Das FG hat vielmehr festgestellt, daß die Geschäftsanteile an den Grundstücksgesellschaften noch vor der Bebauung durch die A veräußert worden seien. Im übrigen ist die behauptete Verletzung der Aufklärungspflicht von Amts wegen (§ 76 FGO) nicht ordnungsgemäß gerügt (vgl. BFH-Beschluß vom 8. Juli 1992 II B 66/92, BFH/NV 1993, 181; Gräber/Ruban, a.a.O.). Dies gilt auch für den Vortrag, das FG habe versäumt, den "wirtschaftlichen Gegenstand" der Anteilsverkäufe an die A und den Wert der Geschäftsanteile zu den jeweiligen Veräußerungszeitpunkten zu ermitteln.
4. Die hinsichtlich der Preisnachlässe gerügte Abweichung vom BFH-Urteil in BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, sollte sie bestehen, ist nicht entscheidungserheblich. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sind Preisnachlässe, die ein Geschäftspartner gewährt, zumindest dann Betriebseinnahmen, wenn sie ungewöhnlich sind und eine private Veranlassung ausscheidet (Senatsurteil vom 13. März 1991 X R 24/89, BFH/NV 1991, 537).
5. Eine etwaige weitergehende Beschwerdebegründung in den nach Ablauf der Beschwerdefrist eingegangenen Schriftsätzen kann nicht berücksichtigt werden.
Im übrigen ergeht die Entscheidung gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Begründung.
Fundstellen
Haufe-Index 65452 |
BFH/NV 1995, 784 |