BFH Urteil vom 01.06.1978 - IV R 36/73

Leitsatz (amtlich)

1. Die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Testamentsvollstrecker Betriebsausgaben oder (private) Erbfallkosten sind, richtet sich nach der Art und dem Zweck der Tätigkeit, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt.

2. Verwaltet ein Testamentsvollstrecker ein zu einem Nachlaß gehörendes Handelsgeschäft oder einen zum Nachlaß gehörenden Anteil an einer Personengesellschaft, so kann die hierfür gezahlte Vergütung ebenso als Betriebsausgabe abziehbar sein wie das Honorar für einen vertraglich bestellten Treuhänder oder Geschäftsführer. Liegt die Veräußerung des Geschäfts bzw. des Gesellschaftsanteils im Rahmen einer ordnungsmäßigen Verwaltung, so können auch die im Zusammenhang mit der Veräußerung entstandenen Testamentsvollstreckerkosten abzugsfähig sein.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4

Tatbestand

Streitig ist, ob Kosten, die im Zusammenhang mit der Verwaltung und Veräußerung eines OHG-Anteils durch einen Testamentsvollstrecker entstanden sind, bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der OHG als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden können.

Der Steuerpflichtige A war an mehreren Unternehmungen beteiligt. U. a. war er Gesellschafter der - im finanzgerichtlichen Verfahren als Beigeladene beteiligten - H-OHG (im folgenden: OHG).

Die OHG war im Jahre 1954 durch A und den - im Jahre 1972 verstorbenen - H gegründet worden. Im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, daß durch den Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelöst wird. Die Erben des A sollten berechtigt sein, eine geeignete Persönlichkeit zu bestimmen, die in die Rechte und Pflichten des Erblassers als Gesellschafter eintritt. Für den Fall, daß die Erben von diesem Recht keinen Gebrauch machen, sollten sie Kommanditisten werden.

A starb am 8. Februar 1964. Er wurde von seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1., sowie seinen Kindern, den Klägern und Revisionsbeklagten zu 2. bis 8., beerbt. A hat für die Dauer von 15 Jahren (für gewisse Teile des Nachlasses noch länger) Testamentsvollstreckung angeordnet; während dieser Zeit soll die Verteilung des Vermögens an die Erben zur freien Verfügung ausgeschlossen sein. Hinsichtlich der Beteiligung des A an der OHG ist im Testament vorgesehen, daß einer der beiden Testamentsvollstrecker die Beteiligung treuhänderisch übernehmen und für die Erben verwalten sollte.

Da H - entgegen der vorher getroffenen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung - nicht bereit war, nach dem Tode des A die OHG mit dessen Erben fortzusetzen, traten die Erben auf Anraten der Testamentsvollstrecker ihre Anteile an der OHG an H ab und schieden mit Wirkung vom 31. Dezember 1964 aus der OHG aus, ohne für die Zeit nach dem Tode des A noch einen persönlich haftenden Gesellschafter bestellt zu haben. Der Kaufpreis ging in die Verwaltung der Testamentsvollstrecker über.

Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1964 für die OHG machten die Erben die auf die Verwaltung des OHG-Anteils entfallenden Testamentsvollstreckergebühren in Höhe von 3 000 DM als Sonderbetriebsausgaben geltend. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) einen (berichtigten) Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1964 für die OHG, mit dem er die Anerkennung der geltend gemachten Testamentsvollstreckergebühren als Sonderbetriebsausgaben ablehnte.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage der Erben des A statt. Zur Begründung seines Urteils vom 26. Februar 1973 IX 76/72 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 367 - EFG 1973, 367 -) führte das FG aus, die an die Testamentsvollstrecker gezahlten Gebühren seien betrieblich veranlaßt gewesen und deshalb als Betriebsausgaben zu beurteilen (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Zwar werde bei einer sog. Abwicklungsvollstreckung (§ 2204 BGB) die betriebliche Sphäre der zum Nachlaß gehörenden Unternehmen bzw. Beteiligungen durch die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers nicht berührt. In diesem Fall habe der Testamentsvollstrecker nur die Aufgabe, den Nachlaß baldmöglichst dem Willen des Erblassers entsprechend abzuwickeln; dabei gehe es nur darum, daß der Erbe den durch Erbgang erworbenen Nachlaß auch tatsächlich erhalte. Die damit verbundenen Kosten belasteten nur den Nachlaß als solchen und seien nicht betrieblich veranlaßt. Wenn dagegen ein Erblasser testamentarisch angeordnet habe, daß der Nachlaß über längere Zeit verwaltet werden solle und die Erben während dieser Zeit von jeder Verfügung über den Nachlaß ausgeschlossen seien, dann handle es sich um keine Abwicklungsvollstreckung, sondern um eine Verwaltungs vollstreckung (§§ 2205, 2209, 2210 BGB). Bei einer solchen Art von Testamentsvollstreckung stehe nicht das vorübergehende Verwalten und das baldmögliche Abwickeln des Nachlasses, sondern eine substanzerhaltende und ertragsorientierte Tätigkeit im Vordergrund. Hierdurch werde ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu den einzelnen Unternehmen bzw. Beteiligungen hergestellt mit der Folge, daß die Aufwendungen für die Verwaltungsvollstreckung die Erträge des Nachlasses belasteten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1966 III 100/63, BFHE 86, 225, BStBl III 1966, 362). Im Streitfall hätten die Kläger zwar schon kurze Zeit nach dem Tode des A ihre ererbten Anteile veräußert. Dies könne jedoch nicht zu einer Aufspaltung der von A insgesamt angeordneten Verwaltungsvollstreckung und zur Annahme einer - auf die Veräußerung dieser Anteile beschränkten - Abwicklungsvollstreckung führen. Eine solche Aufteilung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn die Veräußerung der Anteile testamentarisch angeordnet oder sonst durch den Erbfall unmittelbar veranlaßt gewesen wäre. Die Entscheidung, die Gesellschaftsanteile der Erben an die OHG zu veräußern, sei hiernach im Rahmen der Verwaltungsvollstreckung getroffen worden. Das ergebe sich auch daraus, daß der erzielte Kaufpreis nicht den Erben ausgehändigt worden, sondern in die Verwaltung der Testamentsvollstrecker übergegangen sei.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG. Das FA vertritt die Auffassung, daß das FG die von den Klägern geltend gemachten Testamentsvollstreckerkosten zu Unrecht als Sonderbetriebsausgaben angesehen habe. Der Grund für die Entstehung der Testamentsvollstreckerkosten liege in der erbrechtlichen und damit privaten Sphäre. Eine Verlagerung dieser - sonach privat veranlaßten - Kosten in die betriebliche Sphäre sei auch nicht dadurch möglich, daß unterschieden werde zwischen Aufwendungen, die durch eine Auseinandersetzungs vollstreckung und solchen, die durch eine Verwaltungs vollstreckung entstanden seien; diese Unterscheidung stelle kein brauchbares Abgrenzungsmerkmal dar. So könne es trotz einer für eine längere Zeit angeordneten Testamentsvollstreckung gleichwohl bereits nach kurzer Verwaltungszeit zu einer Erbauseinandersetzung kommen, weil die Veräußerung des Unternehmens die einzig vertretbare unternehmerische Entscheidung darstelle.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die zu Lasten der Kläger gezahlten Testamentsvollstreckerkosten sind als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.

1. Für die Entscheidung der Frage, ob Kosten der Testamentsvollstreckung als Betriebsausgaben abziehbar sind, kommt es darauf an, ob diese Aufwendungen "durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156 [157], BStBl II 1976, 560). Liegen diese Voraussetzungen vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden. Handelt es sich dagegen um Kosten, die dem privaten Bereich zuzurechnen sind, so kommt ein Abzug nicht in Betracht.

2. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Erbfall (§ 1922 Abs. 1 BGB) und dem hiermit verbundenen Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben oder die Miterben stehen, gehören grundsätzlich nicht zum betrieblichen Bereich (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209, mit weiteren Nachweisen). Auch eine Auseinandersetzung hinsichtlich eines zum Nachlaß gehörenden Gewerbebetriebs ist dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen, sofern die Auseinandersetzung innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Erbfall stattfindet; in diesem Fall wird die Auseinandersetzung wirtschaftlich noch als Teil des Erbfalls angesehen. Diese für die Auseinandersetzung eines Gewerbebetriebs entwickelten Grundsätze gelten im allgemeinen auch, wenn der Erblasser nicht Inhaber eines Gewerbebetriebs, sondern Gesellschafter einer Personengesellschaft war und der Gesellschaftsanteil auf die Miterben übergeht, weil der Gesellschaftsvertrag die Fortführung des Gesellschaftsverhältnisses mit ihnen vorsieht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191).

3. Wenn auch die Einsetzung eines Testamentsvollstreckers stets den Eintritt eines Erbfalls und damit einen privaten Vorgang voraussetzt, so schließt das nicht aus, daß es Testamentsvollstreckerhonorare (oder Teile hiervon) geben kann, die als betrieblich veranlaßt anzusehen und deshalb als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Testamentsvollstrecker Betriebsausgaben oder (private) Erbfallkosten sind, richtet sich nach der Art und dem Zweck der Tätigkeit, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt.

Zu den Aufgaben, die ein Testamentsvollstrecker im Regelfall zu erfüllen hat, gehört, daß er "letztwillige Verfügungen des Erblassers zur Ausführung zu bringen" hat (§ 2203 BGB), ferner, daß er bei Vorhandensein von mehreren Erben unter ihnen "die Auseinandersetzungen ... zu bewirken" hat (§ 2204 BGB) und schließlich, daß er "den Nachlaß zu verwalten" hat (§ 2205 Satz 1 BGB). Der Erblasser kann das Aufgabengebiet des Testamentsvollstreckers jedoch auch auf einzelne Nachlaßgegenstände (§ 2208 Abs. 1 Satz 2 BGB) oder auf einzelne Maßnahmen (wie z. B. die Bestattung, die Grabpflege, die Ausführung eines Vermächtnisses) beschränken. Der Erblasser kann einem Testamentsvollstrecker schließlich die Verwaltung des Nachlasses übertragen, ohne ihm andere Aufgaben als die Verwaltung zuzuweisen (§ 2209 BGB).

Erschöpft sich die angeordnete Testamentsvollstrekkung in der "Konstituierung des Nachlasses" (Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 16. Juli 1936 IV 77/36, Juristische Wochenschrift 1936 S. 3388 - JW 1936, 3388 -), also der Inbesitznahme des Nachlasses, der Errichtung eines Inventarverzeichnisses, der Feststellung und Begleichung der Nachlaßverbindlichkeiten und der Verteilung des Reinnachlasses unter den Erben, so wird durch diese auf Auseinandersetzung bzw. Abwicklung des Nachlasses gerichtete Tätigkeit der betriebliche Bereich der zum Nachlaß gehörenden Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen nicht berührt. Soweit sich ein Testamentsvollstrecker ausschließlich mit derartigen Tätigkeiten befaßt, sind die hierfür anfallenden Kosten dem privaten Bereich zuzuordnen und können deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (Schröder, Der Betriebs-Berater 1969 S. 1265 - BB 1969, 1265 -; Möhring Seebrecht, BB 1977, 1561 [1564]; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 21. März 1930 VI A 1417/29, RStBl 1930, 361).

Verwaltet der Testamentsvollstrecker dagegen ein zum Nachlaß gehörendes. Handelsgeschäft oder einen zum Nachlaß gehörenden Anteil an einer Personengesellschaft (vgl. hierzu Soergel/Müller, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., § 2205 RdNr. 17 ff.; Kregel in Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB - BGB-RGRK -, 12. Aufl. 1974, RdNr. 7 zu § 2205; Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, 1965, S. 315 ff.), so mag zwar die letzte Ursache dieser Verwaltertätigkeit ebenfalls privater Natur sein; denn auch die Verwaltertätigkeit wäre nicht denkbar ohne den dem privaten Bereich zuzuordnenden Erbfall und die Einsetzung des Testamentsvollstreckers. Diese private Ursache tritt jedoch in den Hintergrund, wenn die Aufgabe, die der Testamentsvollstrecker als Verwalter eines Handelsgeschäftes oder eines Anteils an einer Personengesellschaft ausübt, in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem jeweiligen Betrieb steht. Es ist dabei gleichgültig, ob der Testamentsvollstrecker im eigenen Namen und unter eigener persönlicher Haftung für den Erben als Treuhänder oder im Namen des Erben und unter dessen persönlicher Haftung als Bevollmächtigter tätig wird (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. Januar 1954 IV ZR 130/53, BGHZ 12, 100); in jedem Fall nimmt er wirtschaftlich eine dem vertraglich bestellten Treuhänder oder Geschäftsführer vergleichbare Rolle ein. Es liegt deshalb nahe, die hieraus erwachsenden Kosten ebenso zu behandeln wie die Vergütung für einen Treuhänder oder Geschäftsführer. Die an diese Personen geleisteten Honorare können abzugsfähige Betriebsausgaben sein (RFH-Urteil vom 23. Juni 1933 VI A 735/33, RStBl 1933, 991). So ist eine den Abzug rechtfertigende betriebliche Veranlassung insbesondere anzunehmen bei Tätigkeiten wie Unternehmensleitung, Buchführung, Steuerberatung und Prozeßführung für den Betrieb und dergleichen (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 62 zu § 4 EStG, Testamentsvollstreckung). Eine betriebliche Veranlassung kann auch dann gegeben sein, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft jemanden zur Verwaltung seines Gesellschaftsanteils bestellt (RFH-Urteile vom 23. Juni 1933 VI A 237/32, RStBl 1934, 250, und vom 26. Juni 1935 VI A 417/35, RStBl 1935, 1447); die insoweit entstandenen Kosten können somit ebenfalls Betriebsausgaben sein. Daraus folgt, daß auch diejenigen Kosten abziehbar sein können, mit denen eine hiermit vergleichbare Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers abgegolten werden soll.

Nicht gefolgt werden kann der früher vom RFH (Urteile VI A 735/33; VI A 237/32, und vom 19. Juni 1935 VI A 1020/34, RStBl 1935, 1357) und hieran anschließend von Ebeling, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1969/1970 S. 312 ff.; BB 1970, 344) vertretenen Auffassung, nach der Kosten der Testamentsvollstreckung schon deshalb stets und in voller Höhe als Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) abziehbar sind, weil es sich um Aufwendungen handelt, die dem Steuerpflichtigen durch eine von seinem Willensentschluß unabhängige Anordnung (nämlich durch letztwillige Verfügung) aufgezwungen werden. Es ist nicht einzusehen, weshalb diese Kosten allein dadurch zu Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) werden sollen, weil sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1972 VIII R 54/68, BFHE 106, 525, BStBl II 1972, 878; Welsch, BB 1973, 1628 [1630]; Schröder, BB 1969, 1265).

4. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, daß der von den Klägern mit 3 000 DM angesetzte Teil der Testamentsvollstreckerkosten als Sonderbetriebsausgabe abziehbar ist.

Die vom Erblasser A eingesetzten Testamentsvollstrekker hatten die Aufgabe, den Nachlaß für die Dauer von 15 Jahren zu verwalten; während dieser Zeit sollten sie kein Vermögen an die Erben zu deren freien Verfügung verteilen. Da die Testamentsvollstrecker hiernach auch hinsichtlich des vererbten OHG-Anteils eine verwaltende Tätigkeit auszuüben hatten, sind die für die Verwaltung entstandenen Kosten nach den oben dargelegten rechtlichen Erwägungen als "betrieblich veranlaßt" zu beurteilen.

Dabei kann dahinstehen, ob die Tätigkeit der Testamentsvollstrecker u. a. auch darauf gerichtet war, den Erben den auf sie übergegangenen Gesellschaftsanteil als Einkunftsquelle zu erhalten. Denn nicht nur diese Tätigkeit gehörte zu ihren Verwaltungsaufgaben. Vielmehr fielen auch die Veräußerung des Anteils und die hiermit zusammenhängenden Tätigkeiten darunter. Mit Rücksicht darauf, daß der nach dem Tode des A in der OHG noch verbliebene Gesellschafter H sich weigerte, die Gesellschaft mit den Erben des A fortzusetzen, war die Veräußerung des auf die Erben übergegangenen Anteils eine der Maßnahmen, die im Rahmen einer ordnungsmäßigen Verwaltung lagen.

Fundstellen

Haufe-Index 72803

BStBl II 1978, 499

BFHE 1979, 175

NJW 1978, 1880