Entscheidungsstichwort (Thema)
Beteiligung an Farmprojekten in Paraguay
Leitsatz (NV)
1. Anleger, die das von ihnen erworbene Farmland in Paraguay von einem Treuhänder bewirtschaften lassen, können auch dann Mitunternehmer sein, wenn der Treuhänder die Art der Bewirtschaftung bestimmt.
2. Auch wenn die Treugeber während der Aufbauphase noch nicht als Mitunternehmer anzusehen sind, können die während dieser Zeit erlittenen Verluste als solche aus Land- und Forstwirtschaft zu qualifizieren sein.
3. Zur Gewinnerzielungsabsicht (Anschluß an Senatsurteil vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95, BFH/NV 1998, 947).
Normenkette
EStG §§ 13, 15 Abs. 2, § 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladenen haben sich in den Streitjahren (1978 bis 1980) an einem Farmprojekt in Paraguay (Farm N) beteiligt. Das Farmland, im Osten von Paraguay gelegenes Gelände von zuletzt rd. 18 400 ha, war in 920 gleich große Einheiten von jeweils 20 ha -- sog. Lots -- aufgeteilt. Es war mit Bäumen bewachsen.
Das Farmprojekt N ist das dritte von mehreren ähnlich konzipierten Modellen des verstorbenen Steuerberaters B und seiner Söhne C und D. Das erforderliche Gelände hatten C und D im Jahre 1978 erworben. Zur Realisierung des Farmvorhabens bedienten sich die Initiatoren verschiedener, miteinander verbundener Gesellschaften.
B hatte im August 1975 die X-Gesellschaft mbH (X) gegründet, deren Gesellschafter seit Mitte 1976 B, C und D waren. Die X sollte die Werbung der Anlageinteressenten sowie Verwaltungsfunktionen übernehmen. Außerdem dachten ihr die Initiatoren die Übernahme von Treuhandaufgaben zu.
Als Gegenstück zur X in Deutschland hatten B und C in Paraguay die Y-S.R.L. (Y) geschaffen, die für die Organisation und Verwaltung des Farmbetriebs zuständig sein sollte. Geschäftsführer waren in den Streitjahren C und D.
Mit den genannten zwei Gesellschaften traten die 800 Zeichner in vertragliche Beziehungen. Grundlage dieser Beziehungen war der den Interessenten übersandte Prospekt (Prospekt I), der im Laufe der Zeichnungsphase einmal verändert wurde (Prospekt II). Beide Prospekte versprachen den Erwerb von 80 Morgen (20 ha) lastenfreiem Land "mit Eintragung ins Grundbuch auf den persönlichen Namen des Käufers". Vorgesehen war ein "Großfarmverbund". Zu diesem Zweck sollten die von den einzelnen Investoren erworbenen 80 Morgen (Lots) mit den anderen Lots zur gemeinsamen Bewirtschaftung zusammengefaßt werden. Die Bewirtschaftung sollte die Y im Namen und für Rechnung der Investoren übernehmen. Sie stellte das gesamte tote Inventar zur Verfügung. In der Aufbauphase, die zwei Jahre umfassen sollte, konnten nach den Prospektaussagen die Edelholzbestände auf dem jeweiligen Lot ausgeschlagen und verwertet sowie 20 Morgen anschließend wieder aufgeforstet werden. Weitere 20 Morgen versprach die Y zu Ackerland zu entwickeln. Die restlichen 40 Morgen ("Reserveland") konnten im Laufe der Folgejahre entsprechend den Wünschen der Investoren nach den gegebenen Möglichkeiten genutzt werden.
Die Investitionssumme pro Lot belief sich nach den Angaben im Prospekt auf 71 000 DM. Hiervon waren 36 000 DM als "Eigenkapital" aufzubringen, den Restbetrag vermittelte die X auf Wunsch des Anlegers. Der Betrag von 71 000 DM sollte der Errichtung der Farm in den Aufbaujahren dienen, insbesondere für den Landkauf, den Nutzholzeinschlag, die Wiederaufforstung (bzw. die Anpflanzung von Mastweiden), die Entwicklung des Pflanzenprogramms und Stockroden. Außerdem waren von einzelnen Investoren Entgelte für Darlehensnachweise, Bankgarantien, Notargebühren und ein Agio zu entrichten.
Die im Prospekt enthaltene Rentabilitätsberechnung bezieht sich lediglich auf die an die zweijährige Aufbauphase sich anschließende Bewirtschaftungsphase. Sie verspricht eine Rendite von 25,7 v.H., bezogen auf das Gesamtkapital in Höhe von 71 000 DM.
Die Initiatoren warben im Prospekt mit steuerlichen Vorteilen. Bei einem Einsatz von "Eigenkapital" in Höhe von 36 000 DM sollte der Verlust für das erste Wirtschaftsjahr 61 150 DM betragen. Die Verlustzuweisung sollte bei einer unterstellten steuerlichen Belastung von 60 v.H. ca. 170 v.H. des eingesetzten Kapitals ausmachen.
Die interessierten Anleger unterzeichneten zunächst eine "Zeichnungserklärung", durch die sie die X beauftragten, alle zum Erwerb und zur betriebsfertigen Einrichtung der Farm notwendigen Erklärungen abzugeben.
Die X nahm die Anträge der Zeichner an und schloß für die Zeichner mit der Y einen Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag ab. Es gibt zwei Versionen des Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrages. Eine wurde bis Ende Juni 1979 verwendet, die andere für die Folgezeit. Der einzige Unterschied zwischen ihnen bestand darin, daß die bis Ende 1979 beigetretenen Anleger ein Recht auf Wiederaufforstung hatten, während die Y für die anderen eine "Kunstweide zum Zwecke der Rindermast" anlegen konnte, wenn nach ihrem, der Y, Dafürhalten die Wiederaufforstung mit übermäßigen Schwierigkeiten verbunden war. Mit dieser Regelung trugen die Initiatoren den in der Anfangsphase erkannten Schwierigkeiten bei der Wiederaufforstung Rechnung. Im übrigen hatte die Y die zum Farmbetrieb notwendigen Gebäude, sonstigen Gerätschaften sowie Umzäunungen zur Verfügung zu stellen; sie verblieben im Eigentum der Y. Den Investoren stand für die Zeit nach Errichtung der Farm ein Ankaufsrecht zu. Innerhalb des Gesamtgeländes war die Y weder hinsichtlich der Zäunung noch hinsichtlich der Gebäudeerrichtung an bestimmte Plätze gebunden. Das Personal für den Farmbetrieb wurde von der Y eingestellt und bezahlt. Die einzelnen Aufwandspositionen waren als Unkosten- oder Aufwandspauschalen bestimmt. Für die Folgezeit der insgesamt zwanzigjährigen Vertragsdauer bevollmächtigten die Zeichner, vertreten durch die X, die Y mit der weiteren Verwaltung und Betreuung der Farm.
Zu den Rechten der Zeichner heißt es, der Auftraggeber habe "alle aus seinem Eigentum fließenden Mitwirkungs- und Einwirkungsbefugnisse". Allerdings war weiterhin bestimmt, daß die Weisungsrechte nur mit Zustimmung des (nach Ende der Aufbauphase vorgesehenen) Beirats ausgeübt werden durften. Der Beirat wurde von der Versammlung der Zeichner für jeweils fünf Jahre gewählt.
Die im selben Passus des Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrages vorgesehenen "uneingeschränkten Einsichtsrechte in die Bücher der Farmverwaltung" und das "Kontrollrecht gem. §118 HGB" galten erst für die Zeit nach Errichtung der Farm.
Die Y sollte die Farm auch nach deren Errichtung verwalten und betreuen. Hierfür erhielt sie eine Vergütung, die sich nach den amtlich ermittelten Durchschnittskosten bemaß. Von diesen Durchschnittskosen erhielt sie je nach den geernteten Mengen ein Drittel. Bei Veränderungen der Produktionskosten und/oder Verkaufspreise waren Anpassungen vorgesehen.
Mit dem Aufbau der Farm begann die Y während der Zeichnungsphase. Dabei teilten die Initiatoren das Gesamtgebiet in drei Großflächen ein, die nach der Rodung entweder aufgeforstet, zu Ackerland kultiviert oder als "Reserveland" belassen wurden. Dies führte dazu, daß auch die Lots der einzelnen Investoren in drei Teile aufgeteilt werden mußten, die in der Regel voneinander getrennt lagen.
Nach Abschluß der Aufbauphase (31. März 1981) übersandte die X den Investoren einen "Grundabrechnungsbericht", in dem die bisher erbrachten Leistungen abgerechnet wurden. Die einzelnen Abrechnungsposten entsprachen den Positionen im Finanzplan; eine individuelle Abrechnung gegenüber dem einzelnen Investor nahm die Y nicht vor. Die Abrechnungen lauteten einheitlich über Aufbaukosten in Höhe von 70 000 DM, unabhängig davon, wann die Investoren dem Farmverbund beigetreten waren. Ebenfalls nach Abschluß der Aufbauphase begannen nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) die Übertragungen der Eigentumsanteile an den einzelnen Lots. Sie wurden durch sog. Escrituras dokumentiert, die von einem in Paraguay ansässigen Notar ausgestellt wurden. Bis zum Juli 1981 waren 38 Escrituras erteilt. Für die anderen verzögerte sich die Ausstellung der Escrituras infolge von Arresten, die gegen C ausgebracht worden waren, und wegen rechtlicher Schwierigkeiten, die mit der Aufteilung der Lots in nicht zusammenhängende Parzellen zusammenhingen.
Bereits im Januar 1981 hatte sich der im Vertragswerk vorgesehene Beirat konstituiert. Wegen mittlerweile aufgetretener finanzieller Schwierigkeiten forderte die Y im Juni 1981 von den Investoren ein sog. Bewirtschaftungsgeld. Dabei stützte sie sich auf die Vorschrift des Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrages, derzufolge die Anleger ihre Farmen nach deren Errichtung auf eigene Rechnung zu bewirtschaften hatten.
Am 18. September 1982 fand eine Investorenversammlung statt, in der es zum endgültigen Bruch zwischen den Mitgliedern der Familie B und den Investoren kam. Es wurde beschlossen, die Y und die Treubesitz von ihren weiteren Aufgaben zu entbinden. Der Beirat hatte bereits vorher versucht, sich ein Bild von dem wirtschaftlichen Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1981/82 zu verschaffen. Hierbei stellte er fest, daß das Farmeinnahmekonto verspätet errichtet worden war und keine Einnahmen aufwies. Außerdem fehlten die Belege.
In der Folgezeit suchten die Investoren nach Wegen, den Farmbetrieb fortzuführen. Schließlich bildeten sich drei Interessengruppen heraus, von denen zwei aktiv Landwirtschaft betreiben und die dritte Einkünfte aus Verpachtung ihrer Fächen erzielen wollte. Demgemäß schlossen alle am Farmverbund Beteiligten am 1. März 1986 einen "Generalvertrag", der die Grundzüge der nunmehr vorgesehenen Farmbewirtschaftung enthielt. Danach sollte die erste Gruppe Ackerbau und Viehzucht betreiben, während die zweite Gruppe sich ausschließlich der Viehzucht widmen wollte. Die dritte Gruppe von Investoren beschränkte sich darauf, ihre Lots an die anderen beiden Gruppen zu verpachten. Die Y verpflichtete sich -- wie bereits zuvor C --, die ihr gehörenden Grundstücke und Gerätschaften den Interessengruppen zu übertragen. Außerdem vereinbarten die Mitglieder der Investorengruppen einen Landtausch, um die angestrebten Bewirtschaftungszwecke erreichen zu können.
Der von der X bevollmächtige Prozeßbevollmächtigte zu 1 gab für die Wirtschaftsjahre 1978/79, 1979/80 und 1980/81 Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung des Farmverbundes N ab.
Die Farmergemeinschaft ermittelte den Gewinn gemäß §4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Einnahmen der Wirtschaftsjahre 1978/79, 1979/80 und 1980/81 beliefen sich auf 0 DM, die Ausgaben (einschließlich der nicht von allen Farmern zu entrichtenden "Sonderausgaben") auf 23 571 650 DM, 25 966 737 DM und 11 226 731 DM. Die einzelnen Ausgabenpositionen entsprachen den Aufwandsposten, die im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag und im Finanzplan vorgegeben waren.
Im Juli 1980 begann bei der Farmergemeinschaft eine Betriebsprüfung, die bis zum 30. Juni 1986 dauerte. Der Prüfer kam in seinem Bericht zu dem Ergebnis, die Betätigung der Farmanteilseigner während der Aufbauphase stelle eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) folgte dieser Auffassung und erließ am 27. Februar 1987 negative Feststellungsbescheide für die Jahre 1978 bis 1980. Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Die Klage, mit der die Kläger ihr Begehren weiterverfolgten, wies das FG ab.
Die Kläger zu 1 bis 222, zu 226, 232, 236, 237, 246, 248, 250, 251, 255, 257 bis 259, 262, 264, 266, 270, 272 bis 274, 281, 293, 299, 302, 306, 313, 321, 323, 328 bis 330 und 332 haben ihre Revisionen zurückgenommen.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die negativen Feststellungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Farmgemeinschaft N aus Land- und Forstwirtschaft für die Kalenderjahre 1978 bis 1980 vom 27. Februar 1987 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1988 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die erklärten Verluste festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu dem Ergebnis zu gelangen, daß die Kläger durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid nicht in ihren Rechten verletzt sind. Die einzelnen Anleger haben sich nicht lediglich als Kapitalgeber an der Y beteiligt. Die Erzielung land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte kann nicht mit der Begründung verneint werden, sie hätten keine Unternehmerinitiative entfaltet, kein Unternehmerrisiko getragen und sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
1. Allerdings ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß sich die Kläger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen haben. Bei Publikumsgesellschaften ist es nicht erforderlich, daß der Zusammenschluß durch Vertragsschluß zwischen den künftigen Gesellschaftern erfolgt. Ein Gesellschaftsvertrag kann vielmehr auch dadurch zustande kommen, daß die Beteiligten inhaltlich übereinstimmende, der Förderung eines ihnen gemeinsamen Zweckes dienende zweiseitige Verträge mit einem Dritten abschließen, sofern diese Verträge unselbständige aufeinander bezogene Teile eines einheitlichen Vertragssystems sind (Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, §705 Rdnr. 19, m.w.N.). Entsprechendes hat der Bundesgerichtshof (BGH) im Zusammenhang mit dem Neueintritt von Gesellschaftern in eine Publikumspersonengesellschaft für möglich gehalten (BGH-Urteil vom 16. November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1982, 877).
a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG auch zu dem Ergebnis gelangt, daß die feststellbaren Umstände nicht dazu ausreichen, vom Bestehen einer zwischen den Klägern bestehenden Außengesellschaft auszugehen.
Nach den Feststellungen des FG sind die Kläger nicht als Gesellschaft nach außen hervorgetreten. Weder in ihrem Namen noch im Namen der Farmgemeinschaft "N" wurden in Paraguay Erklärungen abgegeben, Geschäfte geschlossen oder Handlungen vorgenommen. Das galt sowohl für die Einrichtung der Farm als auch für die mit der Farmbetreuung zusammenhängenden Arbeiten, die -- vereinbarungsgemäß -- von der Y geleistet werden sollten. Die Y erwarb die zur Bewirtschaftung erforderlichen Wirtschaftsgüter, errichtete die Farmgebäude auf eigenem Gelände und war Arbeitgeberin der Beschäftigten. Auch der Grund und Boden stand zunächst jedenfalls überwiegend nicht im Eigentum der Anleger.
b) Die Anleger können ihr Engagement demnach in folgender Weise betrieben haben:
(1) atypisch stille Gesellschaft in Form der stillen Beteiligung der vorstehend erwähnten Innengesellschaft an der Y,
(2) Treuhänderschaft der Y für die Innengesellschaft,
(3) atypisch stille Beteiligung der einzelnen Anleger an der Y,
(4) Treuhänderschaft der Y für die einzelnen Anleger.
Im letztgenannten Fall würde es sich um ein "Gesamtobjekt" im Sinne des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 5. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 764) handeln, bei dem die Einkünfte gemäß §180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. §1 der Rechtsverordnung zu §180 Abs. 2 AO 1977 vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 1) gesondert festzustellen sind.
2. Welcher von den vier genannten Möglichkeiten der Vorzug zu geben ist, ist angesichts der Diskrepanz zwischen Konzeption und tatsächlicher Durchführung schwer zu beurteilen. Die Frage kann letztlich jedoch dahinstehen. Der Senat ist im Gegensatz zum FG der Auffassung, daß die Anleger -- vorbehaltlich des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht -- in den Streitjahren (ggf. negative) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt haben. Die Y trat zwar im eigenen Namen auf, wurde jedoch für Rechnung der Kläger tätig.
a) Diese besaßen ihr gegenüber die für die (Mit-)Unternehmerstellung erforderlichen Weisungs- und Kontrollbefugnisse. So war im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag ausdrücklich bestimmt, daß dem jeweiligen Anteilseigner "alle aus seinem Eigentum fließenden Mitwirkungs- und Einwirkungsbefugnisse" zustehen sollten. Des weiteren standen den Anlegern "uneingeschränkte Einsichtsrechte in die Bücher der Farmverwaltung" und das "Kontrollrecht gem. §118 HGB" zu.
aa) Daß diese Rechte den Zeichnern im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag erst für die Zeit nach Errichtung der Farm eingeräumt waren, ist unbeachtlich. Während der Aufbauphase sollte der Farmverbund lediglich eingerichtet werden. Der Verkauf landwirtschaftlicher Produkte war für diese Phase noch nicht vorgesehen. Allenfalls kam die Veräußerung der beiden "Probeernten" im Ackerbaubereich und die des aufstehenden und zum Schlagen bestimmten Baumbestandes in Betracht. Die "Probeernten" sollten als zusätzlicher Kostenbeitrag des Y zustehen. Über das Ergebnis der Holzverkäufe war auch dann, wenn sie zeitlich in die Errichtungsphase fielen, Rechenschaft abzulegen. Das hatte entweder in der mit Beginn der Bewirtschaftungsphase zu erstellenden Buchführung zu geschehen oder -- auch ohne ausdrückliche Erwähnung im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag -- bereits während der Aufbauphase. Das ergibt sich daraus, daß auch diese Verkäufe -- wie der gesamte Farmbetrieb -- auf Rechnung der Anleger erfolgen sollte.
Im übrigen beschränkten sich die Aktivitäten der Y während der Aufbauphase auf die Arbeiten, die zur Einrichtung der Farm erforderlich waren. Die Kläger weisen zutreffend darauf hin, daß diese Leistungen seitens der Y zu Festpreisen zu erbringen waren. Die Y trat den Anlegern insoweit als Unternehmerin gegenüber, handelte also nicht auf deren Rechnung. Über ihre Gewinnermittlung als Farmerrichtungsunternehmen schuldete sie den Anlegern keine Rechenschaft.
bb) Die Unternehmerinitiative der Kläger kann auch nicht mit der Begründung verneint werden, sie hätten ihre Weisungsrechte lediglich über den Beirat ausüben können. Behandelt man Publikumsgesellschaften, sofern sie Einkünfte i.S. des §2 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG erzielen, als Mitunternehmerschaften (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 422, BStBl II 1984, 751, 760), so ist es erforderlich, die Weisungsrechte der Gesellschafter zu "bündeln". Daher hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 21. April 1988 IV R 47/85 (BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722) entschieden, daß die (Mit-)Unternehmerinitiative nicht deswegen zu verneinen ist, weil dem einzelnen Zeichner (Treugeber) bei einer Publikumsgesellschaft kein Weisungsrecht zusteht, sondern die Weisungen von einer Beschlußfassung innerhalb der GbR, in der die Zeichner zusammengefaßt sind, abhängig sind. Desgleichen ist die Möglichkeit der Anleger (Treugeber), Mitunternehmerinitiative zu entfalten, nicht deshalb ausgeschlossen, weil das in §164 des Handelsgesetzbuches (HGB) normierte Widerspruchsrecht dem Beirat übertragen war (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Ähnlich verhält es sich im Streitfall, in dem rd. 800 Anleger in eine landwirtschaftliche Großfarm investiert hatten. Unkoordinierte Weisungen der einzelnen Anleger hätten den Farmbetrieb blockieren können.
cc) Des weiteren scheitert die Unternehmerinitiative der Anleger nicht daran, daß bei den Lots der ab 1980 beigetretenen Anleger die Y nach eigenem Ermessen bestimmen konnte, ob eine Wiederaufforstung wirtschaftlich sinnvoll war, oder ob statt dessen eine "Kunstweide zum Zwecke der Rindermast" angelegt werden sollte. (Mit-) Unternehmerinitiative bedeutet nicht notwendigerweise Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Vielmehr kann es bereits ausreichen, wenn dem in Form einer Innengesellschaft Beteiligten lediglich die Kontrollrechte nach §716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), §§166 Abs. 1, 233 Abs. 1 HGB eingeräumt werden, ein Widerspruchsrecht, wie es §164 HGB für den Kommanditisten vorsieht, dagegen ausgeschlossen ist (Senatsurteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769; Urteil vom 13. Juni 1989 VIII R 47/85, BFHE 157, 192, BStBl II 1989, 720). Im Streitfall kann die Befugnis der Y, darüber zu bestimmen, bei welchen Lots eine Aufforstung in Betracht kam, als Einschränkung der den Zeichnern im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag eingeräumten Rechte i.S. des §116 Abs. 1 HGB (Zustimmungsvorbehalt bei außergewöhnlichen Geschäften) gesehen werden. Eine solche, lediglich partielle Einschränkung von Mitwirkungsrechten ist für die (Mit-) Unternehmereigenschaft jedenfalls dann unschädlich, wenn das Unternehmerrisiko -- wie im Streitfall -- durch die Teilhabe an Verlusten und stillen Reserven ausreichend stark ausgeprägt ist (s.u. unter b).
dd) Es läßt sich auch nicht einwenden, daß die Weisungs- und Kontrollbefugnisse nicht tatsächlich ausgeübt worden wären. Die abweichende tatsächliche Handhabung stünde der Beachtlichkeit der schriftlichen Vereinbarungen nur dann entgegen, wenn sie auf gegenseitigem Einverständnis der Beteiligten beruhte. Hier verhielt es sich indessen so, daß die Initiatoren einseitig den vertraglichen Bestimmungen zuwiderhandelten. Vertragsverstöße führen aber nicht dazu, daß den Treugebern die Weisungs- und Kontrollmöglichkeiten steuerlich abzusprechen wären (BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Auch die weite räumliche Entfernung machte die Weisungs- und Kontrollrechte nicht von vornherein illusorisch. Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ist es -- ebenso wie im gewerblichen Bereich und möglicherweise anders als im Bereich der Vermietung und Verpachtung -- nicht notwendig, daß der Treugeber tatsächlich Weisungen für die einzelnen Geschäfte des Unternehmens geben müßte, damit ihm die jeweiligen Einkünfte zugerechnet werden. Der Senat verweist insofern auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95 (BFH/NV 1998, 947; vgl. zur Beteiligung an einer Gummiplantage in Brasilien auch Urteil des Hessischen FG vom 20. November 1975 VII 38/75, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1976, 179, insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 7. Dezember 1978 IV R 12/76, nicht veröffentlicht -- NV --).
Aus diesem Grund ist es auch unerheblich, daß die Konzeption bereits vor Zeichnung der Lots durch die Anleger ausgearbeitet war und daß ihnen im Prospekt "persönliche Entlastung von Aufbauarbeiten" versprochen worden war.
b) Die Kläger trugen auch unternehmerisches Risiko.
aa) Zum einen waren sie nicht nur am Gewinn, sondern auch an den Verlusten der Farmgemeinschaft beteiligt. Sie trugen mit ihren Zahlungen die Bewirtschaftungskosten. Der Umstand, daß diese Kosten pauschaliert waren, ändert nichts daran, daß sie Verluste zu tragen hatten, wenn die Erträge nicht ausreichten, um diese Kosten zu decken. Daß der Farmverbund nicht nur auf dem Papier auf ihre Rechnung betrieben wurde, folgt auch daraus, daß die Kläger im Juni 1981 zur Zahlung eines sog. Bewirtschaftungsgeldes aufgefordert wurden.
bb) Darüber hinaus waren sie im Falle der Veräußerung ihres Anteils oder der Einstellung des Farmbetriebs auch an den stillen Reserven ihres Grundbesitzes beteiligt. Gerade hiermit war auch im Prospekt unter Hinweis auf die "Nichtvermehrbarkeit" von Grund und Boden geworben worden. Hieran würde sich auch dann nichts ändern, wenn man für ungewiß halten wollte, ob die Y in der Lage war, den Klägern das versprochene rechtliche Eigentum an den von ihnen gezeichneten Lots zu verschaffen. In diesem Fall hätten C und D das Eigentum am Grundbesitz treuhänderisch für die Anleger gehalten, mit der Folge, daß jene zumindest schuldrechtlich einen Anspruch auf den Ausgleich etwaiger Wertsteigerungen gehabt hätten.
Daß die Initiatoren ebenfalls ein erhebliches wirtschaftliches Interesse mit dem von ihnen entwickelten Konzept verfolgten, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang.
Der Streitfall ist nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Senatsurteil vom 24. November 1988 IV R 13/86 (BFH/NV 1989, 438) zugrunde lag. In jenem Fall war zwar auch ein Farmbetreuungsvertrag geschlossen, jedoch nicht vollzogen worden. Die Anleger hatten -- anders als im Streitfall -- die zur Bewirtschaftung erforderlichen Zahlungen nicht geleistet. Außerdem waren in jenem Fall die Anleger an der ausländischen "Betriebsgesellschaft" beteiligt, was es erklärlich macht, daß sie ihr ihren Grundbesitz zur Nutzung überließen. Im Streitfall müßten die Kläger -- wenn man der Auffassung des FG folgen wollte -- als typisch stille Gesellschafter der Y angesehen werden. Dafür, daß die Kläger sich in dieser Weise an der Y hätten beteiligen wollen, fehlt jeder Anhaltspunkt. Hiergegen spricht insbesondere, daß nach dem vertraglich vereinbarten Konzept, die Kläger selbst das Eigentum am Grund und Boden, am Aufwuchs und -- sofern Mastweiden angelegt werden sollten -- auch an dem gekauften Vieh erwerben sollten.
Vor allem darf nicht außer Betracht bleiben, daß die Anleger, nachdem Unregelmäßigkeiten der Initiatoren offenbar wurden, von ihrem Weisungs- und Abberufungsrecht Gebrauch gemacht haben. Es ist ihnen letztlich, wenn auch nach zahlreichen Auseinandersetzungen, gelungen, der Y die Verwaltung der Farm zu entziehen und das Inventar zu erwerben. Ob die Übernahme in dieser Form hätte erfolgen können, wenn sie dem Konzept nach lediglich Kapitalgeber (typisch stille Gesellschafter) der Y hätten sein sollen, muß bezweifelt werden.
c) Zu einem anderen Ergebnis würde man auch dann nicht gelangen, wenn man annehmen wollte, die Kläger seien während der Aufbauphase noch nicht als (Mit-)Unternehmer anzusehen gewesen (so zur Beteiligung an einer Gummiplantage in Brasilien Urteil des FG Düsseldorf vom 19. April 1973 I 100/68 E -- rkr. --, EFG 1973, 377) und das Unternehmen, das letztlich landwirtschaftlich tätig geworden sei, sei mit dem geplanten Farmverbund nicht identisch.
Es ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß Betriebsausgaben anfallen können, bevor im Rahmen einer Einkunftsart Einnahmen erzielt werden (BFH-Urteile vom 3. November 1961 VI 196/60 U, BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307; vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992). Die Aufwendungen können auch dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den Einkünften besteht (BFH-Urteile in BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; in BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.; in BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992). Voraussetzung ist allerdings, daß nicht mit den Aufwendungen nur irgendeine, noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, vielmehr muß zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart eine klar erkennbare Beziehung bestehen (BFH-Urteile in BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; vom 18. Juli 1972 VIII R 12/68, BFHE 106, 513, BStBl II 1972, 930; in BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992).
Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für vorbereitende Maßnahmen, die auf die Eröffnung eines von einer Personengesellschaft zu betreibenden Unternehmens abzielen (BFH-Beschluß vom 17. Mai 1982 IV B 66/79, NV; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 1992 V 272/88 -- rkr. --, EFG 1992, 521). Schon vor Begründung der Mitunternehmerschaft können vorweggenommene Betriebsausgaben anfallen -- wie etwa Beratungskosten für die Gestaltung des Gesellschaftsvertrages -- (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992, 994, r. Sp.). Zu diesen vorweggenommenen Betriebsausgaben können auch verlorene Einlagen gehören, die der Steuerpflichtige zu einer später zu gründenden Personengesellschaft geleistet hat (Senatsurteil vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461). Ähnlich verhält es sich bei Einlagen, die zur Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft oder zur treuhänderischen Beteiligung an einem landwirtschaftlichen oder gewerblichen Unternehmen geleistet werden. Dem sofortigen Betriebsausgabenabzug kann selbstverständlich eine Pflicht zur Aktivierung als Anschaffungskosten entgegenstehen (vgl. Senatsurteil vom 8. November 1979 IV R 42/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147). Diese Frage ist jedoch nachrangig gegenüber der, ob die Zeichner überhaupt land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt haben.
3. Es kommt nach alledem darauf an, ob die Kläger im Zusammenhang mit dem Farmprojekt in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben. Nur wenn diese Voraussetzung vorliegt, ist die begehrte Gewinnfeststellung durchzuführen. Der Senat kann diese Frage auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.
Die Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die sich lediglich anhand von Indizien feststellen läßt.
a) Die Kläger haben nicht dargelegt, daß die Farm "N" von den Streitjahren (1978 bis 1980) bis heute einen Totalgewinn erzielt habe. Hierin ist ein Beweisanzeichen zu sehen, das den Schluß auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht rechtfertigt, wenn weitere Beweisanzeichen darauf hindeuten, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus Gründen ausgeübt hat, die im Bereich der Lebensführung liegen (BFH- Urteil vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, §15 Rdnr. 34, m.w.N.). Zur "Lebensführung" gehören nicht nur die bei einigen Anlegern möglicherweise vorhandenen Motive der Jagd- und Urlaubsmöglichkeit, sondern auch insbesondere die Steuerersparnisabsicht (BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564; vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; Schmidt, a.a.O.).
b) Darauf, daß bei den Klägern das Motiv der Steuerersparnisabsicht eine gewichtige Rolle spielte, deutet der Angebotsprospekt hin. In diesem Prospekt war hervorgehoben, daß bei einer persönlichen Gesamtsteuerbelastung von 60 v.H. allein infolge der Steuerersparnis ein Überschuß über das Eigenkapital (d.h. den selbst finanzierten Anteil des Zeichnungsbetrages) hinaus erzielt werden konnte. Offenbar bestand jedoch -- anders als bei anderen Farmprojekten der Familie B -- keine Renditegarantie. Die von einigen Zeichnern erworbene "Bankgarantie" sollte, soweit ersichtlich, lediglich garantieren, daß die Y die Anlagebeträge zweckentsprechend verwendete. Deshalb mußte auch das "Fremdkapital" (d.h. der durch Vermittlung der Initiatoren finanzierte Betrag) durch Einnahmen gedeckt werden. Hierzu hätte es jedoch keines Totalgewinns bedurft.
c) Demgegenüber wurde die Möglichkeit, aus der Farmbeteiligung Gewinne zu erzielen, im Prospekt zwar behauptet. Die dem angeblich zugrundeliegende "Renditekalkulation" wurde im Prospekt jedoch nicht offengelegt. Gewinne aus der Landwirtschaft sind zwar nicht eo ipso spekulativ. Sie können es aber werden, wenn die Qualität des gekauften Landes ebenso unbekannt ist wie die Infrastruktur und die örtlichen Umweltbedingungen, wenn der Investor über keinerlei landwirtschaftliche Kenntnisse verfügt, wenn die räumliche Entfernung eine Kontrolle der Tätigkeit der Farmverwaltung erschwert und ein Währungsrisiko besteht.
d) Die Feststellungen des FG reichen im Streitfall nicht aus, um zu beurteilen, ob die Kläger diese Indizien widerlegen oder wenigstens erschüttern können. Es ist auch in Betracht zu ziehen, daß die Farm nach den Bekundungen der Prozeßbevollmächtigten bis heute -- wenn auch in anderer Form -- betrieben wird. Zwar kommt es für die Gewinnerzielungsabsicht auf das ursprüngliche Konzept an. War es zur Erzielung eines Totalgewinns erkennbar ungeeignet, scheidet Gewinnerzielungsabsicht regelmäßig aus. War die Prognose indessen nicht so eindeutig, weil beispielsweise auch Managementfehler als Verlustursache in Betracht kommen, kann die Entwicklung eines Nachfolgeunternehmens als Indiz für die Möglichkeit zur Gewinnerzielungsabsicht heranzuziehen sein, wobei selbstverständlich Unterschiede in der Konzeption zu beachten sind. Die Kläger werden deshalb im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, darzulegen und glaubhaft zu machen, daß sie anläßlich ihres Beitritts entweder mittels eigener Sachkunde die Möglichkeiten zur Gewinnerzielung geprüft oder hierzu Informationen eingeholt haben, die über die nicht substantiierten und nicht nachprüfbaren Angaben der Initiatoren hinausgingen. Allein der Hinweis auf die im Prospekt erwähnten "blühenden deutschen Gemeinden" in der Nachbarschaft wäre hierzu ungeeignet.
Da es sich bei dem Zusammenschluß der Farmer um eine Innengesellschaft handelt, wird das FG auch die Möglichkeit in Betracht zu ziehen haben, daß die Einkünfteerzielungsabsicht bei den einzelnen Zeichnern unterschiedlich zu werten sein kann (vgl. Jakob/Hörmann, Finanz-Rundschau 1990, 33 f.; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., §2 Rdnr. 24) mit der Folge, daß nur einzelnen die Widerlegung oder Erschütterung der vorgenannten Indizien gelingt.
Fundstellen
Haufe-Index 55651 |
BFH/NV 1999, 754 |