Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Steuerpflichtige mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr können die Rücklage nach § 1 des Gesetzes über steuerliche Begünstigung von Zuschüssen und Darlehen zur Vorfinanzierung des Lastenausgleichs vom 15. Mai 1953 (BGBl I S. 189, BStBl I S. 113) nicht schon in der Bilanz des Wirtschaftsjahres bilden, das vor dem 31. Dezember 1952 endet.
Diese vom Gesetz getroffene Regelung verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
GG Art. 3 Abs. 1; EStG §§ 4, 5; Gesetz über steuerliche Begünstigung von Zuschüssen und Darlehen
Normenkette
EStG §§ 4-5, 7f; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) schließt ihre Bücher jeweils auf den 30. Juni ab. Sie hat am 19. Juli 1953 dem Lastenausgleichsfonds auf Grund des Gesetzes über steuerliche Begünstigung von Zuschüssen und Darlehen zur Vorfinanzierung des Lastenausgleichs vom 15. Mai 1953 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 189, Bundessteuerblatt - BStBl - I S. 113) ein Darlehen von 50.000 DM gegeben. Sie will dafür in der Bilanz vom 30. Juni 1952 eine Rücklage bilden und dadurch eine anteilige Auswirkung des Darlehens auf den Gewinn für das Kalenderjahr 1951 erreichen. Das Finanzamt hielt die Rücklage in der Bilanz vom 30. Juni 1952 für unzulässig.
Das Finanzgericht wies die Sprungberufung als unbegründet zurück. Es führte aus, dem Begehren der Bfin. könne nicht stattgegeben werden, da nach dem Wortlaut des Gesetzes eine steuerfreie Rücklage sich erstmalig auf den Gewinn für das Kalenderjahr 1952 auswirken dürfe und darum erst zu Lasten des Wirtschaftsjahres 1952 (1952/1953) gebildet werden könne. Ob das Gesetz, wie die Bfin. behaupte, den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland - GG -) verletze, könne dahingestellt bleiben. Denn wenn das Gesetz verfassungswidrig wäre, wäre es in vollem Umfang verfassungswidrig. Dann entfiele die Vergünstigung allgemein und könne nicht etwa, wie die Bfin. wolle, auf Fälle erstreckt werden, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt würden.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) rügt die Bfin., das Finanzgericht habe die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes vom 15. Mai 1953 nicht offenlassen dürfen. Sei ein Gesetz in einem Punkt verfassungswidrig, so ergreife die Nichtigkeit nicht das ganze Gesetz. Für die Frage der Verfassungswidrigkeit des Gesetzes, soweit es die Steuerpflichtigen mit abweichendem Wirtschaftsjahr benachteilige, verweist die Bfin. auf die Ausführungen von Berndorff (Der Betriebs-Berater 1954 S. 265) und Mondorf (Der Betrieb 1953 S. 495).
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Das Finanzgericht nimmt zutreffend an, daß nach dem Wortlaut von § 1 des erwähnten Gesetzes die Rücklage nicht, wie die Bfin. erstrebt, zu Lasten des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1951/1952 gebildet werden könne. § 1 a. a. O. sieht vor, daß Darlehen an den Lastenausgleichsfonds, die innerhalb von zwei Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes (21. Mai 1953) gegeben werden, bei der Ermittlung des Gewinns für das Wirtschaftsjahr (Kalenderjahr) 1952 oder das Wirtschaftsjahr, das in der Zeit vom 1. Januar bis 20. Mai 1953 endet, dadurch berücksichtigt werden können, daß
zu Lasten des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1952 (1952/1953) eine steuerfreie Rücklage in Höhe des hingegebenen Betrags gebildet und
der hingegebene Betrag im Wirtschaftsjahr 1953 (1953/1954) als Betriebsausgabe abgesetzt und die gebildete Rücklage zugunsten des Gewinns dieses Jahres aufgelöst wird.
Die Bfin. ist der Auffassung, der Ausdruck "Wirtschaftsjahr 1952" decke auch die Fälle, in denen das abweichende Wirtschaftsjahr im Kalenderjahr 1952 ende, weil bei anderer Auslegung dem Zufall des Abschlußtages entscheidende Bedeutung zukommen würde und die Firmen benachteiligt würden, die nicht auf den 31. Dezember 1952, sondern auf einen Tag zwischen dem 20. Mai und 30. Dezember 1952 bilanzierten.
Der Wortlaut des Gesetzes schließt die Auffassung der Bfin. aus. Durch den Klammerzusatz ist klargestellt, daß als Wirtschaftsjahr 1952 das Kalenderjahr 1952 verstanden wird. Die Frage der abweichenden Wirtschaftsjahre ist im Gesetz nicht etwa übersehen worden. Denn es ist ausdrücklich vorgesehen, daß abweichende Wirtschaftsjahre begünstigt werden, soweit sie in der Zeit vom 1. Januar bis 21. Mai 1953 enden. Für abweichende Wirtschaftsjahre, die früher also bis zum 30. Dezember 1952, oder später, also nach dem 21. Mai 1953, enden, soll demnach die Vergünstigung offenbar ausgeschlossen sein. Eine Lücke im Gesetz liegt nicht vor. Die Gerichte können von dem Wortlaut eines Gesetzes nicht abweichen, wenn er den wirklichen Willen des Gesetzgebers ausdrückt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 57/52 U vom 8. September 1953, Slg. Bd. 58 S. 138, BStBl III S. 344).
Es ist der Bfin. zuzugeben, daß eine gesetzliche Regelung in dem von ihr vertretenen Sinn möglich gewesen wäre. Die Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das in der Zeit vom 21. Mai bis 30. Dezember 1952 endete, konnten tatsächlich nicht in den Genuß der steuerlichen Vergünstigung aus dem erwähnten Gesetz kommen. Ab 1. Juni 1953 gilt § 7 f des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1953. Diese Vorschrift kann sich aber frühestens für das Kalenderjahr 1953 (nicht 1952) auswirken und ist in verschiedener Hinsicht, besonders was die Beschränkung in der Höhe der Zuwendungen angeht, weniger günstig als die Vergünstigung nach § 1 a. a. O.
Die Bfin. sieht darin eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Senat tritt dieser Auffassung nicht bei. Das Gesetz vom 15. Mai 1953 bezweckte in erster Linie, durch den steuerlichen Anreiz einer rückwirkenden Vergünstigung möglichst schnell Mittel für den Lastenausgleichsfonds flüssig zu machen (vgl. die amtliche Begründung zum Entwurf, Bundestagsdrucksache Nr. 4034). Auf Grund von § 7 f EStG 1953 wäre mit dem Eingang größerer Mittel erst zum Ende des Veranlagungszeitraums 1953 zu rechnen gewesen.
Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG besagt, daß gleichgelagerte Tatbestände, die aus der Natur der Sache heraus und unter dem Gesichtspunkt der Gerechtigkeit klar eine gleichartige Regelung erfordern, nicht ohne ausreichenden sachlichen Grund und ohne ausreichende Berücksichtigung der Forderungen der Gerechtigkeit ungleich behandelt werden dürfen (Gutachten des Bundesgerichtshofs vom 6. September 1953, Neue Juristische Wochenschrift 1954 S. 347). Er ist ein Willkürverbot, das auch für den Gesetzgeber gilt (vgl. Leibholz, Deutsches Verwaltungsblatt 1951 S. 193 ff.). Der Gleichheitsgrundsatz bietet aber nicht die Möglichkeit, ein Gesetz unter dem Gesichtspunkt "allgemeiner Gerechtigkeit" zu prüfen und damit die Auslegung des Gerichts von Gerechtigkeit derjenigen des Gesetzgebers zu substituieren. Das Gericht kann nur prüfen, ob der Gesetzgeber die äußersten Grenzen seines Ermessensbereichs überschritten, nicht aber, ob er im einzelnen die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Ist die vom Gesetzgeber gewählte Lösung mit dem Gleichheitsgrundsatz noch vereinbar, so kommt es nicht darauf an, ob eine andere gerechter oder vernünftiger gewesen wäre oder dem Gleichheitsgrundsatz noch besser entsprochen hätte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 44/54 U vom 16. Dezember 1954, Slg. Bd. 60 S. 115, BStBl 1955 III S. 45, und die dort angeführte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts).
Nach diesen Grundsätzen liegt die streitige Regelung noch im Bereich des Ermessens des Gesetzgebers. Steuerpflichtige, deren Wirtschaftsjahr bis zum 30. Dezember 1952 endete, waren von der Vergünstigung nicht allgemein ausgeschlossen. Sie konnten in späteren Jahren die Vergünstigung nach § 7 f EStG 1953 in Anspruch nehmen. Wenn sie auch in einigen Punkten weniger günstig ist, so deckte sie sich doch im wesentlichen mit der des Gesetzes vom 15. Mai 1953. Hätte die Bfin. den Betrag in der Zeit vom 1. bis 30. Juni 1953 an den Lastenausgleichsfonds gegeben, so hätte sich die Hingabe noch im Wirtschaftsjahr 1952/1953 für sie ausgewirkt. Da sie den Betrag erst am 19. Juli 1953 hingegeben hat, kann die Auswirkung erst für das Wirtschaftsjahr 1953/1954 eintreten. Die Bfin. ist durch die gesetzliche Regelung im wesentlichen also nicht um die Vergünstigung schlechthin, sondern nur um den Vorteil der Rückwirkung gekommen. Hätte das Gesetz die Fälle der abweichenden Wirtschaftsjahre bis zum 30. Dezember 1952 in die Regelung einbezogen, so hätte sich eine andere Schwierigkeit ergeben. Der Zweck der gesetzlichen Regelung war offenbar, aus Haushaltsgründen oder anderen überlegungen die Vergünstigung sich nicht allzu weit zurück, sondern nur auf das Einkommen des Jahres 1952 auswirken zu lassen. Tatsächlich ist dieses Ziel durch das Gesetz erreicht worden. Hätte das Gesetz die Fälle abweichender Wirtschaftsjahre so geregelt, wie die Bfin. will, so hätte darin eine gewisse Bevorzugung dieser Steuerpflichtigen mit abweichendem Wirtschaftsjahr gelegen. Denn bei ihnen hätte sich, wie die Bfin. es auch erstrebt, die Hingabe des Darlehens bereits für das Kalenderjahr 1951, wenigstens teilweise ausgewirkt. Darin hätten die Steuerpflichtigen, deren Wirtschaftsjahr sich mit dem Kalenderjahr deckt, und bei denen die Hingabe von Darlehen sich erstmals für das Kalenderjahr 1952 auswirken konnte, ihrerseits eine Benachteiligung sehen können. Wenn der Gesetzgeber unter diesen Umständen für den Kreis der Steuerpflichtigen deren Wirtschaftsjahr in der Zeit vom 21. Mai bis 30. Dezember 1952 endete, die Rückwirkung ausgeschlossen hat, so kann darin eine Willkür nicht erblickt werden (vgl. Spitaler, Finanz-Rundschau 1953 S. 201). Jede Abgrenzung eines begünstigten Personenkreises kann für die außerhalb des Kreises Stehenden gewisse Härten mit sich bringen. Solche unvermeidbaren Grenzfälle bedeuten nicht eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes oder eine Willkür des Gesetzgebers.
Liegt demnach eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht vor, so braucht nicht geprüft zu werden, welche Folgerungen sich für den Streitfall ergäben, wenn das Gesetz wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes in einem Punkt verfassungswidrig wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 408242 |
BStBl III 1955, 293 |
BFHE 1956, 247 |
BFHE 61, 247 |