Entscheidungsstichwort (Thema)
Irische Körperschaftsteuer als Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 und als Ertragsteuer i.S. von § 8 Abs. 3 AStG
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) setzt die "niedrige Besteuerung" (§ 8 Abs. 3 AStG) der ausländischen Beteiligungsgesellschaft (sog. Zwischengesellschaft) voraus. Entspricht die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht geschuldete Steuer (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 82/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4) dem in § 8 Abs. 3 AStG angeführten Schwellenwert der Steuerbelastung, liegt auch dann keine "niedrige Besteuerung" vor, wenn der ausländischen Steuerfestsetzung ein behördliches Verfahren vorausgegangen ist, in dem auf gesetzlicher Grundlage und unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen der Umfang einer Steuerermäßigung festgelegt wurde (hier: gesetzlich eingeräumte Möglichkeit einer anpassenden Erhöhung der Steuerbelastung durch sec. 41 subsec. 9 des irischen Finance Act 1980/1992 für irische Tochtergesellschaften im International Financial Services Centre in Dublin).
2. Die Inkaufnahme einer höheren Belastung mit ausländischer Körperschaftsteuer durch eine ausländische (hier: irische) Kapitalanlagegesellschaft zieht auch dann keine verdeckte Gewinnausschüttung nach sich, wenn hierdurch bei den inländischen Anteilseignern die Hinzurechnung gemäß § 7 ff. AStG vermieden wird.
Normenkette
AStG § 8 Abs. 3; AO 1977 § 3; KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob ein Hinzurechnungsbetrag festzustellen ist, wenn die Steuerbelastung der als Investmentgesellschaft tätigen (irischen) Beteiligungsgesellschaft dem "Schwellenwert" des § 8 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) entspricht, der Steuerfestsetzung aber ein behördliches Verfahren zur Frage der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit einer anpassenden Erhöhung des Steuertarifs unter Mitwirkung der Gesellschaft vorausgegangen ist.
Bei den Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) handelt es sich um AG, die das Versicherungsgeschäft betreiben und der X-Lebensversicherungsgruppe angehören. Sie waren im Streitjahr 1995 an einer durch Gesellschaftsvertrag vom 4. Januar 1990 nach irischem Recht als "limited company by shares" mit dem Sitz in Dublin gegründeten Gesellschaft --Y-- beteiligt; die Beteiligung am Kapital der Y (22,5 Mio. DM) betrug 88,89 v.H. (Klägerin zu 1.) bzw. 11,11 v.H. (Klägerin zu 2.). Die Y hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Dezember bis 30. November); sie verfügte über einen "board of directors" mit sowohl geschäftsführender als auch überwachender Funktion. Ihr Unternehmensgegenstand war die Verwaltung und der Handel mit internationalen Kapitalanlagen. Zur Abwicklung der Kapitalanlagegeschäfte wurde am 11. Oktober 1990 ein Management-Vertrag mit einer von der X-Lebensversicherungs-Gruppe errichteten weiteren irischen Finanzdienstleistungsgesellschaft (Z) abgeschlossen.
Die Y wurde vom irischen Finanzminister als "special purpose investment company" eingestuft mit der Folge, dass der normale Steuersatz --im Streitjahr 1995: 40 v.H. bis zum 31. März 1995, danach 38 v.H.-- um bis zu 75 v.H. ermäßigt werden konnte (Finance Act 1980 sec. 39 B betreffend irische Tochtergesellschaften im International Financial Services Centre ["IFSC"] in Dublin). Die Gewinne der Y unterlagen daher in Irland zunächst einer Körperschaftsteuer von 10 v.H. Im zeitlichen Zusammenhang mit der Verschärfung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 10 Abs. 6 AStG (eingefügt durch das Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) wurde dem Finanzminister in Irland mit dem Finance Act (No. 2) 1992 die Möglichkeit eingeräumt, nach seinem Ermessen die Ermäßigung des Steuersatzes auf 25 v.H. zu begrenzen, wenn die Gesellschaft bzw. deren Gesellschafter ohne die neue Regelung einer Besteuerung ausgesetzt wären, die dazu führen würde, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit in Irland voraussichtlich nicht fortführen oder aufnehmen würde. Die neuen Bestimmungen (1992 als subsec. 9 in sec. 41 des Finance Act 1980 eingefügt) lauten in der deutschen Übersetzung wie folgt:
"(9) (a) Ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abschnitts -
(i) kann der Minister durch schriftliche Benachrichtigung an ein qualifiziertes Unternehmen den Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt "die Vergünstigung") reduzieren, um den die zu zahlende Körperschaftsteuer, so weit sie sich auf Einkünfte aus relevanten Geschäftstransaktionen beziehen lässt, sinkt oder ohne diesen Unterabschnitt sinken würde; nach Unterabschnitt (2) erfolgt die Reduktion, indem, in der Benachrichtigung, der niedrigere Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt "berichtigte Vergünstigung" genannt) angegeben wird, den der Minister für angemessen hält und um den die besagte Körperschaftsteuer reduziert werden soll, falls der Minister davon überzeugt ist, dass -
(I) einige oder alle Anteile an dem qualifizierten Unternehmen direkt oder indirekt (in der Bedeutung von sec. 156 des Corporation Tax Act, 1976) im Besitz eines Unternehmens oder mehrerer Unternehmen (im folgenden in diesem Unterabschnitt "die Investoren" genannt) sind, die ihren Sitz im Ausland haben, oder dass das qualifizierte Unternehmen seinen Sitz im Ausland hat und im Inland durch eine Zweigniederlassung oder Vertretung Handel treibt,
(II) das qualifizierte Unternehmen (im folgenden in diesem Unterabsatz "erstgenanntes qualifiziertes Unternehmen" genannt) im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durchführt oder durchzuführen beabsichtigt, die relevante Geschäftstransaktionen beinhaltet oder aus ihnen besteht und die in Bezug auf diese Transaktionen entweder in dem erstgenannten qualifizierten Unternehmen oder in einem anderen qualifizierten Unternehmen, mit dem das erstgenannte qualifizierte Unternehmen eine Vereinbarung zur Durchführung derartiger Transaktionen eingegangen ist, Aktivitäts- und Beschäftigungsniveaus im Land aufweist, die im Hinblick auf die gemäß dem relevanten Unterabschnitt für das erstgenannte qualifizierte Unternehmen bzw. das andere qualifizierte Unternehmen ausgestellte oder auszustellende Bescheinigung beträchtlich sind und zur Entwicklung des Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw. des Flughafens beitragen oder beitragen werden,
(III) die Art und Weise, in der die Investoren bzw. das qualifizierte Unternehmen ohne diesen Unterabschnitt der relevanten Besteuerung in Bezug auf Einkünfte aus relevanten Geschäftstransaktionen unterworfen würde, dazu führen würde, dass das qualifizierte Unternehmen mit der Durchführung der von ihm durchgeführten Geschäftstransaktionen im Inland aufhört bzw. diese nicht durchführt, und
(IV) die berichtigte Vergünstigung sicherstellen würde, dass die relevanten Geschäftstransaktionen des qualifizierten Unternehmens im Inland ganz oder teilweise weitergeführt werden bzw. durchgeführt werden in dem Maße, dass sie weiterhin zur Entwicklung des Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw. zur Entwicklung des Flughafens beitragen oder dass sie dazu beitragen werden,
und wo der Minister eine relevante Benachrichtigung gegeben hat, gilt subsec. (2) so, als sei die berichtigte Vergünstigung an die Stelle der Vergünstigung getreten.
ii) Der Minister kann unter den in Subparagraph (i) genannten Voraussetzungen durch schriftlichen Bescheid gegenüber dem qualifizierten Unternehmen
(I) eine auf der Grundlage dieser Subsection gegenüber dem qualifizierten Unternehmen in einem vorangegangenen Bescheid festgelegte berichtigte Vergünstigung anheben oder absenken, oder
(II) die Ursprungsvergünstigung wieder aufleben lassen
und sofern der Minister einen derartigen Bescheid erlassen hat, gilt Subparagraph (i) so, als ob es sich bei der durch Bescheid auf der Grundlage von Subparagraph (ii) festgelegten berichtigten Vergünstigung um die auf der Grundlage von Subparagraph (i) festgelegte berichtigte Vergünstigung handele bzw. als ob die Ursprungsvergünstigung wiederaufleben würde, je nach Sachverhalt.
(b) Ein nach dieser Subsection ergangener Ministerbescheid, in dem eine berichtigte Vergünstigung oder die Anhebung oder Absenkung einer derartigen berichtigten Vergünstigung oder das Wiederaufleben der Ursprungsvergünstigung geregelt wird, wird von dem Tag an Wirksamkeit erlangen, der in dem Bescheid bezeichnet ist, wobei es sich dabei um einen Tag handeln kann, der vor demjenigen liegt, an dem der Bescheid bekannt gegeben worden ist."
In dem das Gesetz erläuternden Memorandum (deutsche Übersetzung) heißt es:
"Sec. I nimmt einen neuen subsec. (9) in den sec. 41 des Finance Act 1980 auf. Unter gewissen Umständen kann die Gewährung einer Steuervergünstigung für ein Unternehmen in Irland zu einem Anstieg der gesamten Steuerlast, einschließlich ausländischer Steuern, für das Unternehmen oder sein Mutterunternehmen führen, in dem Maße, dass das Unternehmen nicht mehr fähig sein würde, seine gewerbliche Tätigkeit im Inland fortzuführen. Der neue Unterabschnitt sieht vor, dass der Finanzminister unter gewissen Umständen die irischen Steuervergünstigungen reduzieren kann, auf die gewisse Unternehmen, die im International Financial Services Centre oder in der Shannon Free Airport Zone Handel treiben, sonst ein Anrecht hätten. Der Minister kann die Vergünstigung reduzieren, indem er die betreffenden Unternehmen schriftlich davon in Kenntnis setzt, und dies nur in einem Ausmaß, das erforderlich ist, um die Zurückbehaltung der relevanten Geschäftstransaktionen im Inland sicherzustellen."
In diesem Zusammenhang wurde die Y vom irischen Finanzminister mit einem Schreiben vom 3. Februar 1993 darüber unterrichtet, dass er demnächst eine Steuerveranlagung auf der Grundlage einer Steuerermäßigung von lediglich 25 v.H. (damit einem Steuersatz von 30 v.H.) veranlassen werde, falls nicht mitgeteilt werde, dass die Voraussetzungen für die Erhöhung des Steuersatzes nicht vorlägen. Im Auftrag der Y hat die Z daraufhin mit Schreiben vom 10. Februar 1993 bestätigt, dass die Bedingungen des Finance Act No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des Abs. 9 zutreffen könnten.
Der irische Finanzminister traf nach Prüfung des Sachverhalts die Entscheidung über das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und über die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes und erließ einen Bescheid vom 21. Mai 1993, mit dem die Steuererleichterung auf 25 v.H. reduziert wurde. Mit Blick auf die Reduzierung des Steuersatzes mit Wirkung ab 1. April 1995 auf 38 v.H. legte der Minister durch Bescheid vom 20. Dezember 1995 und mit Wirkung ab April 1995 den Ermäßigungssatz auf 8/38 fest. Hierdurch ergab sich für das gesamte Wirtschaftsjahr ein effektiver Steuersatz von 30 v.H. Mit Bescheid vom 17. September 1996 wurde die Körperschaftsteuer der Y in der "notice of assessment" auf den Betrag von 167 158 irischen Pfd. (30 v.H. des erklärten Gewinns) festgesetzt und von der Y im Mai 1996 gezahlt. Die Entscheidung des Finanzministers wurde auch in den Steuerbescheiden der Folgejahre berücksichtigt.
Die Klägerinnen gaben keine Feststellungserklärung (§ 18 AStG) ab. Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr einen Hinzurechnungsbetrag nach §§ 18, 10 AStG in Höhe von 192 180 DM sowie einen verbleibenden Verlustabzug von 0 DM durch gesonderten und einheitlichen Bescheid fest.
Der Klage gegen den Feststellungsbescheid wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 28. Oktober 2004 6 K 170/02 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 513) stattgegeben.
Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und formellen Rechts.
Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Anfechtungsklage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerinnen beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Im Revisionsverfahren hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) seinen Beitritt erklärt. Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Y nicht der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen und damit ein Hinzurechnungsbetrag nicht anzusetzen ist (§ 7 Abs. 1, 6 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die Y war keine Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG, da ihre Einkünfte in Irland nicht einer "niedrigen Besteuerung" i.S. des § 8 Abs. 3 AStG unterlegen haben.
1. Nach § 7 Abs. 1 AStG können Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften bei deren unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern als deren eigene Einkünfte zu erfassen sein (Hinzurechnungsbesteuerung). Zu den Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsbesteuerung zählt u.a., dass die ausländische Kapitalgesellschaft für die betreffenden Einkünfte Zwischengesellschaft ist. Zwischengesellschaft kann sie nur dann sein, wenn ihre Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen (§ 8 Abs. 1 AStG). Voraussetzung für das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung ist nach der im Streitfall maßgebenden Gesetzesfassung, dass die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 v.H. oder mehr unterliegen (§ 8 Abs. 3 AStG i.d.F. bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Eine Hinzurechnungsbesteuerung ist daher für Einkünfte, die im Geschäftsleitungs- oder Sitzstaat einer Ertragsteuerbelastung von mindestens 30 v.H. unterliegen, ausgeschlossen.
2. Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung ist es, der "Steuerflucht" durch Einschaltung von sog. Basisgesellschaften zu begegnen; der Gesetzgeber hat dabei als Basisgesellschaften solche ausländische Gesellschaften angesehen, die keiner aktiven werbenden Geschäftstätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im Sitzstaat nicht oder nur gering zu versteuern haben (Leitsätze der Bundesregierung vom 17. Dezember 1970/IV.1., abgedruckt bei Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 7 AStG, Gesetzesmaterialien I.1.). Es ging dem Gesetzgeber mithin um Gesellschaften, die in Staaten ansässig sind, deren Rechtsordnung für die maßgeblichen ("passiven") Einkünfte eine niedrige Ertragsteuerbelastung vorsieht oder zumindest ermöglicht (s. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Anm. 404). Damit ist im Rahmen des § 8 Abs. 3 AStG für die "Belastung durch Ertragsteuern" die "rechtlich vorgesehene" Besteuerung im ausländischen Geschäftsleitungs- oder Sitzstaat und daher die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht geschuldete Steuer entscheidend (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 82/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4). Daraus folgt, dass die inländischen Behörden und Gerichte im Grundsatz eigenständig ermitteln müssen, welche Steuer sich nach dem maßgeblichen ausländischen Recht ergibt. Zudem müssen sie die für § 8 Abs. 3 AStG maßgebliche Steuerbelastung in der Weise berechnen, dass die "zutreffende" ausländische Steuer auf die nach deutschem Recht ermittelte Steuerbemessungsgrundlage bezogen wird (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG).
3. Im Streitfall unterlag die Y einer Belastung mit irischer Körperschaftsteuer von 30 v.H. und damit keiner niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 AStG.
a) Zur Höhe der Bemessungsgrundlage hat das FA weder im Feststellungs- noch im Klageverfahren geltend gemacht, dass Unterschiede zwischen dem deutschen und dem irischen Recht bestünden. Es wurde insbesondere nicht vorgetragen, dass sich nach Maßgabe deutscher Gewinnermittlungsvorschriften ein höheres zu versteuerndes Einkommen der Y ergeben würde. Angesichts dessen war das FG nicht dazu verpflichtet, dieser Frage weiter nachzugehen.
b) Entgegen der Ansicht der Revision kommt es auch nicht in Betracht, mit Blick auf den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von einem höheren Gewinn der Y und damit im Ergebnis von einer unter dem Grenzwert des § 8 Abs. 3 AStG liegenden Ertragsteuerbelastung auszugehen. Unter einer vGA ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, und sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 6. April 2005 I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196). An Letzterem fehlt es im Streitfall. Denn die in Irland gegenüber der Y festgesetzte Körperschaftsteuer ist nicht geeignet, bei den Klägerinnen als Gesellschafterinnen der Y einen sonstigen Bezug im vorgenannten Sinne zu bewirken. Zwischen der festgesetzten irischen Körperschaftsteuer einerseits und dem Wegfall der Hinzurechnungsbesteuerung beim Anteilseigner bzw. der bei diesem geminderten Einkommen- oder Körperschaftsteuer besteht weder eine betragliche noch eine zeitliche Konnexität. Unabhängig davon ist Anknüpfungspunkt für die durch die Ermäßigung der Steuervergünstigung ausgelöste Steuerbelastung mit 30 v.H. die Mitwirkungshandlung der Y im behördlichen Verfahren (Schreiben vom 10. Februar 1993). Weder diese Mitwirkung "als solche" noch der Inhalt der Äußerung (dass eine Fortführung der Tätigkeit in Irland gefährdet sein könnte) ist durch eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis getragen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass diese Mitwirkungshandlung als im Fremdverhältnis entgeltpflichtige Leistung gewertet werden könnte.
c) Zur Höhe der Steuerbelastung konnte das FG von dem im Steuerbescheid ausgewiesenen Steuerbetrag ausgehen, da die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung des Bescheids des Finanzministers zum Umfang der Vergünstigungen --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- dem irischen Körperschaftsteuerrecht entspricht. Daher kann wie auch in der Senatsentscheidung in BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4 (unter II.3.d der Gründe) offen bleiben, ob es als Ausnahme von dem dort aufgestellten Grundsatz der Maßgeblichkeit der nach dem ausländischen Recht geschuldeten Steuer gelten kann, wenn ein ausländischer Staat die in seinem Recht vorgesehene Steuer --z.B. wegen Stillstands der Rechtspflege oder aus Gründen der Wirtschaftsförderung-- in der Praxis allgemein auf Dauer nicht oder nicht vollständig festsetzt (dazu Kraft/Nitzschke, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 820, 821).
4. Bei der irischen Körperschaftsteuer handelt es sich auch um eine Ertragsteuer i.S. von § 8 Abs. 3 AStG.
a) Der im Außensteuergesetz nicht definierte Begriff der "Ertragsteuer" bezieht sich nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in seinem Begriffskern auf die allgemeine Definition einer "Steuer" in § 3 Abs. 1 AO 1977, auch wenn es sich --wie bei § 8 Abs. 3 AStG-- um eine von einem ausländischen Fiskus festgesetzte Abgabe handelt. Darüber hinaus bezieht sich der Begriff auf eine Steuer, die auf erwirtschaftetes Einkommen bzw. die erzielten Einkünfte (als ertragsmäßige Bemessungsgrundlage, s. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Anm. 406; Lenz/Heinsen, IStR 2003, 793, 794) zugreift. "Steuer" i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 ist eine Geldleistung, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellt und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die im "notice of assessment" vom 17. September 1996 festgesetzte irische Körperschaftsteuer entspricht diesem Maßstab in ihrem Gesamtbetrag.
b) Entgegen der Ansicht der Revision liegt in dem den Steuersatz von 10 v.H. übersteigenden Teil der Festsetzung keine Gegenleistung der Steuerpflichtigen für eine (individuell zurechenbare) "besondere Leistung" des irischen Fiskus vor. Denn eine "Freistellung von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung" für die inländischen Anteilseigner der Steuerpflichtigen kann der irische Steuergläubiger angesichts des in § 85 AO 1977 niedergelegten Offizialprinzips und des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO 1977) bei der Anwendung von §§ 7 ff. AStG nicht einräumen.
c) Die Festsetzung ist der Gesellschaft auch "auferlegt" worden, d.h. der Rechtsgrund der Verpflichtung ist einseitig und ohne Rücksicht auf den entsprechenden oder entgegenstehenden Willen des Verpflichteten durch hoheitlichen Akt gesetzt worden (zu diesem Erfordernis s. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 1995 II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Tz. 10; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 3 AO Rz. 12). Entgegen der Ansicht der Revision kann aus der von der Gesellschaft erteilten Einschätzung, dass die Bedingungen des Finance Act No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des Abs. 9 zutreffen könnten, nicht auf eine dem Steuerbegriff nicht mehr unterfallende "Vereinbarung" bzw. auf eine "freiwillige Steuerzahlung" geschlossen werden (so im Allgemeinen aber BMF-Schreiben vom 19. März 2001, BStBl I 2001, 243, Tz. 4 [zur Weitergeltung s. BMF-Schreiben vom 28. Dezember 2004, BStBl I 2005, 28]; BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sonder-Nr. 1, Tz. 8.3.2.1; Oberfinanzdirektion Düsseldorf, Verfügung vom 13. Januar 2005, Recht der Internationalen Wirtschaft 2005, 640). Denn nach dem vom FG festgestellten Inhalt der rechtlichen Regelung ging es dem irischen Gesetzgeber darum, der Gefahr einer Einstellung der Tätigkeit in Irland infolge einer Kumulation in- und ausländischer Steuerlasten zu begegnen. Insoweit war eine --auf tatsächlichem Gebiet liegende und für jeden Steuerpflichtigen eventuell unterschiedlich zu treffende-- Einschätzung zum Umfang der in- und ausländischen steuerlichen Belastung und zum Einfluss der Höhe der Steuerbelastung auf die Wirtschaftlichkeit der Tätigkeit in Irland notwendig. Wenn die Gesellschaft durch ihr Schreiben vom 10. Februar 1993 kundgetan hat, dass bei einer Kumulation inländischer und (bei den Klägerinnen als Gesellschafterinnen) ausländischer Steuerbelastung die Fortführung der Tätigkeit in Irland gefährdet sei, wird damit nur ein Beitrag zur Aufklärung des dem Gesetzestatbestand entsprechenden Sachverhalts geleistet. Eine solche Mitwirkung im Vorfeld der eigenständigen ministeriellen Entscheidung zur Höhe der Vergünstigung macht aus der späteren --auf der Grundlage eines Leistungsgebots erfolgten-- Zahlung keine freiwillige Leistung.
Wegen der Eigenständigkeit der Entscheidung des Finanzministers kann nicht von einem Wahlrecht bzw. einer Option auf eine dem "Schwellenwert" des § 8 Abs. 3 AStG entsprechende Besteuerung gesprochen werden (mit dieser Begrifflichkeit aber z.B. Burwitz, Ausländische Konzernfinanzierungsgesellschaften im Internationalen Steuerrecht ‐ Zugleich eine Analyse von Dublin-Docks-Gesellschaften deutscher Konzernmütter, 2005, S. 251 ff.); es kann daher offen bleiben, ob --was zwischen den Beteiligten unterschiedlich beurteilt wird-- der Vergleich mit den den Steuerbegriff unstreitig nicht berührenden innerstaatlichen Besteuerungswahlrechten (z.B. § 19 des Umsatzsteuergesetzes) möglich bzw. tragfähig ist (bejahend z.B. Burwitz, a.a.O., S. 251 ff.; Philipowski, IStR 2000, 262, 264; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 244, 246; Vogt, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2005, 1347, 1351; Lehfeldt in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 186). Es kann wegen der Eigenständigkeit der Entscheidung des Finanzministers auch nicht von einem "Verzicht auf Ermäßigungen und Befreiungen" durch die Gesellschaft gesprochen werden, der ermöglichen könnte, die eigentliche Steuerbelastung unterhalb der festgesetzten Steuerschuld anzusetzen, wenn das Verhalten der ausländischen Gesellschaft unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO 1977 als missbräuchlich angesehen werden kann (z.B. weil es willkürlich und ausschließlich auf § 8 Abs. 3 AStG ausgerichtet ist, so die Erwägung von Wassermeyer, a.a.O., § 8 AStG Anm. 408; Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 AStG Rz. 134; für eine dem Streitfall entsprechende Fallkonstellation einen Missbrauch ablehnend Burwitz, a.a.O., S. 255 f.).
d) Die Ertragsteuerbelastung wird entgegen der Ansicht der Revision schließlich nicht durch den Umstand berührt, dass in Subparagraph (ii) --eine im Urteil des FG nicht wörtlich wiedergegebene, aber durch den Verweis auf die Gesetzesergänzung und das entsprechende Memorandum in die tatrichterlichen Feststellungen einbezogene Regelung-- eine nachträgliche (auch rückwirkende) Korrektur des Umfangs der "Berichtigung der Vergünstigung" möglich ist. Die enge Anbindung der Korrekturmöglichkeit an den in Subparagraph (i) angeführten Tatbestand macht deutlich, dass damit nur die Möglichkeit eröffnet worden ist, eine "bessere Erkenntnis" der bescheiderlassenden Behörde zum ermessensleitenden Merkmal der Gefahr einer Einstellung der Tätigkeit in Irland zu verwerten. Ein solcher "Vorbehalt" beeinträchtigt die Höhe der durch den Bescheid festgelegten Steuerschuld nicht. Ebenfalls beeinträchtigt die Möglichkeit einer späteren Änderung der Entscheidung (mit der Folge einer daran anknüpfenden Steuererstattung) nicht die Einschätzung, dass der den begünstigten Steuersatz von 10 v.H. übersteigende Teil der Festsetzung bei dem Gläubiger auch i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 zur Erzielung von Einnahmen dient. Der Einsatz dieses Vorbehalts zur "Überlistung der Abwehrbesteuerung" durch "formale Abgabenerhebung mit nachfolgender Erstattung oder Verrechnung" (s. Menck in Blümich, a.a.O., § 8 AStG Rz. 134) ist nicht ersichtlich.
5. Da es damit an den Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 AStG fehlt (im Ergebnis übereinstimmend: Burwitz, a.a.O., S. 255 ff.; Philipowski, IStR 2000, 262, 264 f., und IStR 2005, 99; Vogt, DStR 2005, 1347, 1350 f.; Lehfeldt in Strunk/ Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz. 186; Baumgärtel/Perlet, Die Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsbeteiligungen, 1996, S. 34 [dort Fußn. 4]; a.A.: Haun in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 8 Rz. 183), können im Streitfall die Einkünfte der Y nicht im Wege der Hinzurechnung bei den Klägerinnen erfasst werden. Für eine Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum Zweck der Hinzurechnung (§ 18 Abs. 1 AStG) besteht deshalb keine rechtliche Grundlage, so dass das FG den vom FA erlassenen Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben hat.
Fundstellen
BFH/NV 2006, 1729 |
BStBl II 2011, 547 |
BFHE 2007, 80 |
BFHE 214, 80 |
BB 2006, 1836 |
BB 2007, 5 |
DStR 2006, 1451 |
DStRE 2006, 1097 |
DStZ 2006, 607 |
HFR 2006, 960 |
WPg 2006, 1284 |
FR 2006, 889 |
Inf 2006, 688 |
NWB 2006, 2742 |
NWB 2007, 1418 |
GmbH-StB 2006, 253 |
IStR 2006, 638 |
IWB 2006, 815 |
EStB 2006, 327 |
StuB 2006, 892 |
SWI 2007, 192 |
GmbHR 2006, 1003 |
NWB direkt 2006, 9 |
StBW 2006, 4 |
Konzern 2006, 788 |
SJ 2006, 14 |
StB 2006, 327 |
StB 2006, 364 |
stak 2006 |