Leitsatz (amtlich)
Der zugunsten eines Gesellschafters ausgesprochene Verzicht der Kapitalgesellschaft auf die Annahme eines günstigen Kaufangebots beinhaltet eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob in dem Verzicht einer Kapitalgesellschaft auf die Annahme eines Kaufangebots zugunsten ihrer geschäftsführenden Gesellschafterin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt.
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine GmbH. Sie befaßt sich seit der Ausgründung des werbenden Teiles des Unternehmens (im August 1964) nur noch mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Ihr Stammkapital von 50 000 DM liegt mit 44 000 DM in den Händen ihrer geschäftsführenden Gesellschafterin, mit 6 000 DM im Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen selbst. - Die Steuerpflichtige betreibt ihr Unternehmen in einem Gebäude, das die Stadt H. im Jahre 1953 auf einem 2 450 qm großen stadteigenen Grundstück für die Steuerpflichtige nach deren Wünschen entworfen und erbaut hatte, um die Abwanderung des bisher nur provisorisch (in einem Gasthaussaal) untergebrachten Unternehmens im Interesse der Arbeitsplatzerhaltung und des Gewerbesteueraufkommens zu verhindern. Von den Baukosten hatten die Stadt 200 000 DM, die Steuerpflichtige 34 700 DM getragen. Mit Vertrag vom 1. Juli 1953 war das Gebäude der Steuerpflichtigen auf die Dauer von 20 Jahren gegen einen jährlichen Mietzins von 18 000 DM vermietet worden (der bei einer Nutzfläche von 1500 qm einem Satz von 1 DM je qm monatlich entsprach). Bereits im nächsten Jahr hatte die Stadt der Steuerpflichtigen ein Grundstück und Gebäude betreffendes notariell beurkundetes Kaufangebot (vom 19. Juni 1954) gemacht, anzunehmen in der Zeit vom 1. Januar 1960 bis zum 31. Dezember 1972. Der Kaufpreis betrug 100 000 DM und war im Falle der Annahme des Angebots mit 25 000 DM sofort, im übrigen in zehn gleichen Jahresraten von 7 500 DM zu belegen; der Restkaufpreis war mit 5 v. H. zu verzinsen.
Eine bei der Steuerpflichtigen im Jahre 1965 durchgeführte Betriebsprüfung ergab, daß die Stadt das Grundstück nebst Gebäude mit notariellem Vertrag vom 21. Juni 1960 zum Preise von 100 000 DM an die geschäftsführende Gesellschafterin der Steuerpflichtigen verkauft und die Steuerpflichtige - durch ihre Geschäftsführerin - in gleicher Urkunde auf ihre Rechte aus dem Kaufangebot vom 19. Juni 1954 verzichtet hatte. Der Revisionsbeklagte (das FA) sah in dem Verzicht der Steuerpflichtigen eine verdeckte Gewinnausschüttung, deren Höhe er mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem (aus dem Mittel von Sach- und Ertragswert gewonnenen) Verkehrswert des Grundstücks auf 277 000 DM bemaß. - Einspruch und Klage der Steuerpflichtigen blieben im Grundsatz ohne Erfolg; das FG setzte jedoch den Verkehrswert des Grundstücks um 22 400 DM niedriger an als das FA (vgl. EFG 1970, 299).
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Steuerpflichtigen mit dem Antrag, die Körperschaftsteuerschuld 1960 unter Aufhebung der Vorentscheidung auf 191 634 DM festzusetzen, die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen und festzustellen, daß die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig gewesen sei. Zur Begründung läßt sie vortragen:
Nach Ansicht der Steuerpflichtigen fehle es für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an dem objektiven Merkmal der Vorteilszuwendung. In dem Verzicht auf die Wahrnehmung der Gewinnchance einer eigenen Ausübung des Optionsrechts könne es nicht gefunden werden. Selbst bei der in Grenzfällen vertretbaren Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Urteil des BFH IV 46/54 U vom 9. Dezember 1954, BFH 60, 141, BStBl III 1955, 55) erlaube der Vertrag vom 21. Juni 1960 keinen Schluß auf eine objektive Zuwendung, da ein solcher Schluß die Interessen der Stadt als der Verkäuferin unberücksichtigt lasse. Entgegen der Auffassung des FG sei der Stadt die Person des Erwerbers des Grundstücks nicht gleichgültig, indes auch die Gesellschafterin der Steuerpflichtigen persönlich ein Garant für Arbeitsplatzsicherung und Gewerbesteueraufkommen gewesen. Die Stadt, die Steuerpflichtige und ihre Gesellschafterin seien sich jederzeit darin einig gewesen, daß es sich bei dem Grundstück um ein gefördertes Industriegrundstück handele, das dem Eigentümer die tatsächliche Last auferlege, einen lohnintensiven Gewerbebetrieb aufrechtzuerhalten. Da die Steuerpflichtige nur ihre Kaufanwartschaft habe beenden, nicht aber auch ihre Gesellschafterin zu einem Grundstückskauf habe veranlassen können, sei das objektive Merkmal einer Vorteilszuwendung auch wirtschaftlich gesehen nicht gegeben. - Ohne nähere Begründung betrachte das FG das Optionsrecht der Steuerpflichtigen als ein immaterielles Wirtschaftsgut, dessen Fortfall das Betriebsergebnis der Steuerpflichtigen negativ beeinflusse (Abschn. 53 Abs. 1 VStR 1969). Es habe dabei jedoch übersehen, daß diesem Wirtschaftsgut mangels jeder Übertragbarkeit des Kaufangebots das für seine steuerrechtliche Berücksichtigung erforderliche Moment selbständiger Bewertbarkeit gefehlt habe. Erst der Entschluß der Steuerpflichtigen, das Kaufangebot anzunehmen, hätte die mögliche Wertsteigerung ihres Vermögens konkretisiert. Wenn in dem auf selbständigen Entschlüssen der Stadt und der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen beruhenden Vertrag vom 21. Juni 1960 der im Jahre 1954 gebildete Kaufpreis von 100 000 DM angesetzt worden sei, so mit Rücksicht auf jene Garantenstellung der Erwerberin für Arbeitsplätze und Steueraufkommen. Der Fall sei deshalb nach den gleichen Gesichtspunkten zu beurteilen wie die Nichteinforderung ausstehender Einlagen unter Zinsverzicht.
Wolle man gleichwohl mit dem FG das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung annehmen, so übersehe die Entscheidung, daß jeder denkbare Erwerber das Grundstück angesichts der mit der Eigentumsübertragung verbundenen Belastung (Sicherung der Arbeitsplätze und des Steueraufkommens für die Stadt) nicht mehr als 100 000 DM bezahlt haben würde. Als denkbarer Erwerber wäre aber außer der Steuerpflichtigen und ihrer Gesellschafterin nur der fiktive Erwerber des Betriebes der Steuerpflichtigen in Betracht gekommen. Das Optionsrecht der Steuerpflichtigen hätte deshalb höchstens mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Grundstückswert, der im Jahre 1960 bei einem gleichwertigen Förderungsobjekt von der Stadt verlangt worden wäre, und dem Kaufpreis von 100 000 DM angesetzt werden dürfen. Als Indiz für den Minderwert des Grundstücks könne auch die von der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen am 2. Oktober 1963 übernommene Baulastverpflichtung dienen, das in Rede stehende Grundstück zusammen mit den der Steuerpflichtigen gehörenden Grundstücken als eine bauliche Einheit zu betrachten und nur gemeinsam mit diesem zu veräußern. - Gehe man schließlich davon aus, daß die Stadt bei einer Kaufpreisbemessung im Jahre 1960 der seit dem Jahre 1953 eingetretenen Baukostensteigerung von 31,43 v. H. Rechnung getragen hätte, wäre auch bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund wirtschaftlicher Übertragung des Kaufangebots der zugewendete Vorteil höchstens mit 31 430 DM anzunehmen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Auslegung des Vertrages vom 21. Juni 1960 ergebe einen nur bedingten Verzicht oder eine Abtretung des Optionsrechts mit Zustimmung der aus dem Kaufangebot verpflichteten Stadt. Der Arbeitsraumbeschaffungs- und Mietvertrag vom 1. Juli 1953/19. Juni 1954 könne als eine Art Finanzierungs-Leasingvertrag im Sinne des BFH-Urteils IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (BFH 97, 466, BStBl II 1970, 264) verstanden werden. Denn wenn auch das Eigentum erst nach Ausübung des Optionsrechts auf die Steuerpflichtige übergehen sollte, so könne doch nicht bestritten werden, daß durch die Verpflichtung zur Industrieansiedlung und Sicherung des Gewerbesteueraufkommens der Stadt durch die Steuerpflichtige wesentliche Vorleistungen erbracht worden seien, so daß der Kaufpreis von 100 000 DM nur noch als Restkaufpreis angesehen werden könne. Die Gegenleistung der Stadt für die genannten Vorleistungen der Steuerpflichtigen bestehe in dem Verzicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem Verkehrswert des Grundstücks. Dieser Wert sei ohne Schwierigkeiten konkretisierbar. Seine vom FA und FG vorgenommene Ermittlung entspreche der im Rechtsverkehr allgemein angewandten Methode. - Eine Verpflichtung zur Übernahme einer Baulast sei anläßlich der verdeckten Gewinnausschüttung nicht übernommen worden. Es erübrige sich daher, auf die Gründe näher einzugehen, die später zur Übernahme einer solchen Baulast geführt hätten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung hat der erkennende Senat - soweit hier von Interesse - in letzter Zeit wiederholt als die Zuwendung eines Vermögenswerts an einen Gesellschafter außerhalb eines gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschlusses definiert, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, was immer dann der Fall sei, wenn die Gesellschaft bei Anwendung derjenigen Sorgfalt, die das Gesetz in § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 43 Abs. 1 GmbHG einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abverlangt, diesen Vermögenswert einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile I 187/64 vom 10. Mai 1967, BFH 88, 518, BStBl III 1967, 498; I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626).
Daß auch in einem Verzicht (z. B. auf die Rückzahlung eines dem Gesellschafter gewährten Darlehens, auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs) eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen kann, ist nicht zweifelhaft. Doch setzt, wie die Beispiele zeigen, ein Verzicht in der Regel das Bestehen eines Anspruchs voraus, wie der Senat bereits im Falle des BFH-Urteils I 200/65 vom 29. Mai 1968 (BFH 93, 414, BStBl II 1969, 11) ausgesprochen hat, wie er indes in der Nichteinforderung ausstehender Einlagen trotz Verzinsung aufgenommener Fremdmittel nicht gefunden werden konnte. Auch im Streitfalle hatte die Steuerpflichtige, wie sie zutreffend ausführt, gegen ihre Gesellschafterin keinen Anspruch, auf den sie hätte verzichten können.
2. Der Senat stimmt mit der Steuerpflichtigen auch darin überein, daß erst die Annahme des Kaufangebots durch die Steuerpflichtige die in dem Angebot liegende, im einzelnen zahlenmäßig näher zu bestimmende Mehrung ihres Vermögens hätte konkretisieren können. Er ist jedoch der Auffassung, daß es zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, zur Feststellung einer gesellschaftsrechtlich bedingten Vorteilszuwendung, in Fällen wie dem vorliegenden einer solchen vorab erfolgten Konkretisierung der Mehrung des Vermögens der Gesellschaft nicht bedarf (vgl. BFH-Urteil I 261/63, a. a. O.).
Es ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig, daß bei der Beurteilung von Geschäftsvorfällen im Grenzbereich, in dem das bürgerlich-rechtliche Rechtsgeschäft (hier der Verzicht auf die Annahme eines Kaufangebots) etwas anderes besagt, als mit ihm im wirtschaftlichen Ergebnis bezweckt wird (hier die Ermöglichung des Erwerbs des Grundstücks durch die Gesellschafterin der Steuerpflichtigen zu den Bedingungen des der Steuerpflichtigen gemachten Kaufangebots), die wirtschaftliche Bedeutung des Geschäftsvorfalles den Ausschlag gibt (BFH-Urteil IV 46/54 U, a. a. O.). Anders als durch den Verzicht auf einen Anspruch kann durch den Verzicht auf den Abschluß eines Rechtsgeschäfts oder auf die Ausübung eines Rechts einem Gesellschafter der handelnden Gesellschaft ein Vorteil nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar zugewendet werden (vgl. auch Westerfeldhaus-Glade, Verdeckte Gewinnausschüttung als steuerrechtliches und betriebswirtschaftliches Problem, 2. Aufl., S. 140, 303). Der Senat folgt dabei der Steuerpflichtigen darin, daß als denkbarer Erwerber des hier in Rede stehenden Grundstücks angesichts der mit der Eigentumsübertragung seitens der Stadt verfolgten Ziele (Sicherung von Arbeitsplätzen und des Gewerbesteueraufkommens) außer der Steuerpflichtigen nur deren Gesellschafterin oder aber ein fiktiver Erwerber ihres Unternehmens im ganzen in Betracht kam. Der Senat ist jedoch mit dem FA und dem FG der Auffassung, daß die Steuerpflichtige einem ihr fremden, gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen fiktiven Erwerber ihres Unternehmens im ganzen ihre Rechte aus dem Angebot vom 19. Juni 1954 im Jahre 1960 nicht ohne die Realisierung der für sie in der Annahme dieses Angebots liegenden, durch die zwischenzeitliche Entwicklung entstandenen, wenn auch noch nicht (durch Annahme) konkretisierten Vermögensmehrung, d. h. nicht unentgeltlich überlassen haben würde.
Demgegenüber kann die Steuerpflichtige sich auf das von ihr in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen FG Hannover III Kö 520/55 vom 29. November 1956, EFG 1957, 168, nicht berufen. Dieses betraf einen dem vorliegenden nicht gleichgelagerten Sachverhalt, nämlich den Verkauf eines Wassergrundstücks durch eine Gesellschaft an ihren Gesellschafter, bei dessen Durchführung die Gesellschaft auf die Wahrnehmung sich bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzeichnender Nutzungsmöglichkeiten ihrer Teiche verzichtete. In diesem Fall sah das FG zu Recht keine verdeckte Gewinnausschüttung als gegeben an. Zwar ist - was Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft betrifft - niemand verpflichtet, aus seinem Vermögen bestimmte Nutzungen zu ziehen und das FA ist nicht befugt, "aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise" Nutzungen als gezogen und an einen Dritten weitergeleitet zu unterstellen, die der Eigentümer nicht zieht und nicht ziehen will (BFH-Urteile I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513; VI R 64/67 vom 26. September 1969, BFH 97, 347, BStBl II 1970, 177); für den Fall der Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter wird dieser Grundsatz jedoch durch die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG verdrängt (BFH-Urteil I R 51/66 vom 3. Februar 1971, BFH 101, 501, BStBl II 1971, 408). Dennoch lag hier in Ansehung der Preisgestellung keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil der vereinbarte Kaufpreis von der zuständigen Preisbehörde als der in etwa zulässige Höchstpreis bezeichnet worden war. - Im vorliegenden Streitfall geht es jedoch nicht um den Verzicht auf die Nutzung eines der Steuerpflichtigen gehörigen Grundstücks, um diese Nutzung nach Übertragung des Eigentums dem es erwerbenden Gesellschafter zu überlassen, sondern um den Verzicht auf den Erwerb des Grundstücks selbst, um dessen Erwerb dem Gesellschafter zu besonders günstigen, vom Veräußerer nur der Gesellschaft selbst eingeräumten Bedingungen zu ermöglichen.
3. Was die Bewertung des der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen zugewendeten Vorteils betrifft, kann in Fällen wie dem vorliegenden nicht vom Verkehrswert als Vergleichswert zum vereinbarten Kaufpreis ausgegangen werden, da der Verkehrswert auf ein frei verfügbares Grundstück, frei insbesondere von den besonderen Belastungen eines stadtseitig geförderten Industriegrundstücks, abstellt. Auch ein fiktiver Erwerber des Unternehmens der Steuerpflichtigen im ganzen würde nicht den Verkehrswert, sondern einen den gegebenen Umständen entsprechenden Kaufpreis gezahlt haben, da nach Lage der Sache die Steuerpflichtige auch bei einem Verkauf ihres Unternehmens im ganzen nach Annahme des Kaufangebots für das Grundstück nur den Teilwert, nicht den gemeinen Wert erhalten haben würde. Dabei darf nicht außer acht gelassen werden, daß der Stadt für den Fall des Verkaufs des Grundstücks nach Vertragsabschluß auf der Grundlage des Angebots vom 19. Juni 1954 das Vorkaufsrecht zustand.
Der Senat sieht sich angesichts der die Schätzung weitgehend bestimmenden tatsächlichen Umstände gehindert, selbst abschließend zu entscheiden. Die Sache geht daher zur Ermittlung des nach Lage der Sache angemessenen Wertes an das FG zurück. - Der Umstand, daß die Steuerpflichtige nach dem Übergang des Eigentums am Grundstück auf ihre Gesellschafterin statt der bisherigen Miete von 18 000 DM vom 1. Juli 1960 ab eine Miete von 42 000 DM jährlich zu zahlen hatte, wird im Zweifel außer Betracht bleiben müssen, da es der Steuerpflichtigen freistehen muß, ein Grundstück nebst Gebäude zu Eigentum zu erwerben oder es vom jeweiligen Eigentümer zu einem angemessenen Mietzins anzumieten.
Fundstellen
Haufe-Index 413026 |
BStBl II 1972, 227 |
BFHE 1972, 158 |