Leitsatz (amtlich)
Eine für den unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübte ehrenamtliche Tätigkeit genießt Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 26 UStG 1967 nur, wenn die Voraussetzungen des Buchstaben b dieser Vorschrift erfüllt sind.
Normenkette
UStG 1967 § 4 Nr. 26
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als selbständiger Zimmermeister eine Zimmerei. Daneben ist er für die Oldenburgische Landesbrandkasse als Sachverständiger tätig. Es obliegt ihm in dieser Eigenschaft, an der Einschätzung neuer und verbesserter Gebäude zur Feststellung des Brandkassenwerts und an der Abschätzung von Brandschäden mitzuwirken. Die Vergütung für diese Tätigkeit betrug nach der für 1968 geltenden Gebührentabelle bei einer Versicherungssumme bis ... DM ... DM, bis ... DM ... DM, bis ... DM ... DM und erhöhte sich bis zur Versicherungssumme von ... DM stufenweise jeweils um ... DM; für je weitere ... DM Versicherungssumme oder einen Teil davon erhöhte sich die Gebühr bis zum Höchstsatz von ... DM. Für die Abschätzung eines Brandschadens erhielt er ... DM; bei mehreren Schäden, die nicht durch einen Brand verursacht waren, erhöhte sich diese Gebühr auf ... DM für den Tag. Im Jahre 1968 bezog der Kläger, der mit Genehmigung des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG 1967) versteuert, für seine Tätigkeit als Brandkassenschätzer ... DM. In seiner Steuererklärung für 1968 ließ er diesen Betrag außer Ansatz, weil er angenommen hatte, es handle sich um Entgelt für eine nach § 4 Nr. 26 UStG 1967 steuerfreie ehrenamtliche Tätigkeit. Das FA übernahm zunächst in der nach § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Umsatzsteuerveranlagung für 1968 die Angaben des Klägers in der Steuererklärung. Nach einer Betriebsprüfung aber folgte es der Ansicht des Prüfers, daß die Tätigkeit des Klägers für die Oldenburgische Landesbrandkasse keine ehrenamtliche Tätigkeit sei, und unterwarf diese Umsätze in dem berichtigten Umsatzsteuerbescheid vom 12. Februar 1971 dem Steuersatz von 10 v. H. bzw. 11 v. H. (§ 12 Abs. 1 UStG 1967) der Umsatzsteuer. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG hat im wesentlichen ausgeführt: Die Oldenburgische Landesbrandkasse sei nach § 14 des Gesetzes betreffend die Oldenburgische Landesbrandkasse in der Fassung vom 6. August 1938 (Oldenburgisches Gesetzblatt Bd. 50 S. 565, Sammlung des bereinigten Niedersächsischen Rechts Bd. III S. 377) eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Als Befreiungstatbestand komme daher § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967 in Betracht, wonach die ehrenamtliche Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts Steuerfreiheit genieße. Diese Vorschrift könne jedoch nicht angewendet werden, weil die Tätigkeit des Klägers nicht ehrenamtlich sei. Sie werde weder im Gesetz über die Oldenburgische Landesbrandkasse als ehrenamtlich bezeichnet noch im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als solche Tätigkeit angesehen (Hinweis auf Urteil des BFH vom 27. Juli 1972 V R 33/72, BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844). Der Annahme ehrenamtlicher Tätigkeit aufgrund des allgemeinen Sprachgebrauchs oder des Herkommens stehe schon die im Gesetz über die Oldenburgische Landesbrandkasse enthaltene Regelung entgegen. Dort sei die Tätigkeit der Mitglieder des Verwaltungsrats ausdrücklich als ehrenamtlich bezeichnet worden. Im Zusammenhang mit dem Aufgabenbereich der Schätzer spreche das Gesetz nur von der Tätigkeit der Sachverständigen und sehe dafür eine Vergütung vor, während es den Mitgliedern des Verwaltungsrats lediglich Tageund Übernachtungsgelder und Reisekostenentschädigung zugestehe. Die den Brandkassenschätzern gewährte Vergütung sei zwar gering. Daraus könne jedoch nicht gefolgert werden, daß die Tätigkeit ehrenamtlich sei. Die Annahme einer solchen Tätigkeit setze nämlich voraus, daß ein öffentliches Amt unentgeltlich ausgeübt werde. Dies treffe nicht zu, weil die Vergütung nicht lediglich Auslagenersatz und angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis darstelle. Die den Schätzern zustehenden Gebühren seien leistungsbezogen. Sie richteten sich nach dem Wert der zu beurteilenden Objekte und stünden damit in einer Beziehung zum Arbeitsaufwand. Der Vergleich mit der für die Mitglieder des Verwaltungsrats getroffenen gesetzlichen Regelung zeige, daß es sich bei der Vergütung der Schätzer nicht um reine Entschädigung für Zeitversäumnis handle. Da für die Schätzer ein Ersatz der Auslagen nicht vorgesehen sei, müßten sie insoweit ein unternehmerisches Risiko tragen, was bei ehrenamtlichen Tätigkeiten nicht der Fall sei. Schließlich könne auch die Tatsache, daß die Oldenburgische Landesbrandkasse eine Zwangsversicherung sei und die Schätzer zu Beginn ihrer Tätigkeit vereidigt würden, nicht zur Annahme eines Ehrenamtes führen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Dazu trägt er vor, das FG habe es unterlassen, seine Behauptung, die Tätigkeit der Brandkassenschätzer werde im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet, eingehend zu prüfen. Aus den beigefügten Unterlagen sei ersichtlich, daß die Presse des Anstaltsbereichs, die Aufsichtsbehörde, die beteiligten Stadt- und Landkreise, die Handwerkskammer, die Oldenburgische Landesbrandkasse und die Schätzer selbst vom ehrenamtlichen Charakter der Schätzertätigkeit überzeugt seien. Auch sei in der Satzung der Nassauischen Brandversicherungsanstalt in Wiesbaden (Staatsanzeiger für das Land Hessen 1955 S. 1296) die Tätigkeit der Schätzer ausdrücklich als ehrenamtlich bezeichnet. Es gehe nicht an, dieselbe Tätigkeit für gleichartige öffentlich-rechtliche Pflicht- und Monopolanstalten unterschiedlich zu behandeln.
Im übrigen habe das FG zwar anerkannt, daß die Gebühren der Schätzer gering seien. Es habe dann aber aus der Ausgestaltung der Gebührentabelle einen falschen Schluß gezogen. Es habe zu Unrecht darauf abgestellt, daß das Entgelt der Schätzer im Gesetz als Vergütung bezeichnet werde. Ausschlaggebend sei nicht der Wortlaut des Gesetzes, sondern das, was der Begriff der Vergütung beinhalte. Die Gebührenordnung der Oldenburgischen Landesbrandkasse nehme als Bemessungsgrundlage für die Entschädigung der Schätzer die Versicherungssummen, da sich der Zeitaufwand für die Schätzung mit steigender Versicherungssumme vermehre. Wenn ein Ersatz der baren Auslagen nicht vorgesehen sei, so diene dies der gleichmäßigen Behandlung der Versicherten und ermögliche die leichte Nachprüfung der Gebühren. Daneben seien die Schätzer zumeist innerhalb ihrer Wohngemeinde tätig. Die ihnen erwachsenden Auslagen blieben in allen Fällen daher etwa gleich. Bei dieser Sachlage könne die Gebührenordnung den Ersatz derselben in einer Pauschale für Zeitversäumnis und Auslagenersatz regeln.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsätze aus seiner Tätigkeit als Schätzer für die Oldenburgische Landesbrandkasse von der Umsatzsteuer freizustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Dem FG ist im Ergebnis darin zuzustimmen, daß die Umsätze des Klägers aus seiner Tätigkeit als Schätzer für die Oldenburgische Landesbrandkasse mit dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG 1967 zu versteuern sind. Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 26 UStG 1967 kann für diese Umsätze nicht gewährt werden. Nach dieser Vorschrift ist die ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei,
a) wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b) wenn das Entgelt für diese Tätigkeiten nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht.
Soweit überhaupt eine ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers vorliegt, ist die Frage nach der Steuerfreiheit dieser Umsätze nicht nach Buchstabe a, sondern nach Buchstabe b dieser Vorschrift zu entscheiden. Zwar ist die Oldenburgische Landesbrandkasse nach § 14 des Gesetzes betreffend die Oldenburgische Landesbrandkasse eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts und damit eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Sinne des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967. Dies allein rechtfertigt es jedoch nicht, diese Bestimmung anzuwenden. Öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalten sind Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, auch wenn sie mit Zwangs- und Monopolrechten ausgestattet sind (vgl. § 6 KStDV und Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 1 KStG Anm. 53); sie sind daher insoweit unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 3 UStG 1967). Bei sinnvoller und verfassungskonformer Auslegung sind durch § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967 ehrenamtliche Tätigkeiten für juristische Personen des öffentlichen Rechts nur dann erfaßt, wenn sie für deren nichtunternehmerischen Bereich ausgeführt werden, wenn es sich also um die Ausübung ehrenamtlicher Tätigkeit für den öffentlich-rechtlichen Bereich handelt. Wollte man die Steuerfreiheit jeder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gegenüber wahrgenommenen ehrenamtlichen Tätigkeit nach dieser Vorschrift beurteilen, käme man für den Bereich, in dem die öffentlich-rechtliche Rechtsperson gewerblich oder beruflich tätig wird, zu dem mit Verfassungsrecht unvereinbaren Ergebnis, daß bei Ausübung ehrenamtlicher Tätigkeit für gewerbliche Unternehmen die Gewährung der Steuerfreiheit zusätzlich von der Höhe der Entschädigung abhinge (§ 4 Nr. 26 Buchst. b UStG 1967), während sie - für eine juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeübt - ohne Rücksicht auf die Höhe des Entgelts steuerfrei bliebe (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., Erl. 10 zu § 4 Nr. 26, und Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., Tz. 632 zu § 4). Der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit erfordert es daher, die ehrenamtliche Tätigkeit für gewerbliche Unternehmen, auch für solche von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, einheitlich nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG 1967 steuerfrei zu belassen. Nur bei dieser Auslegung ist § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967 mit dem GG vereinbar. Da die Vorschrift auch sinnvoll bleibt, entspricht diese Auslegung den Grundsätzen des BVerfG zur verfassungskonformen Auslegung von Gesetzen (vgl. Beschluß vom 7. Mai 1953 1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266).
Die auch bei dieser Auslegung verbleibende günstigere umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ehrenamtlichen Tätigkeiten im öffentlich-rechtlichen Bereich stellt keine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG dar, da sie nicht willkürlich ist (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. zuletzt Beschluß vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220 [228]). Schon die Tatsache, daß die Tätigkeit im öffentlich-rechtlichen Bereich ausgeübt wird und damit die öffentlichen Ehrenämter im eigentlichen Sinne angesprochen sind, rechtfertigt die Gewährung der Steuerfreiheit unabhängig von der Höhe des Entgelts.
Die vom Senat getroffene Auslegung wird auch in der Literatur vertreten. So deckt sich nach Schmidt (Umsatzsteuer-Rundschau 1968 S. 259) der in § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967 verwendete Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts mit dem Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit im allgemeinen öffentlich-rechtlichen Sinne. Schüle-Teske-Wendt (Kommentar zur Umsatzsteuer, § 4 Nr. 26 Tz. 11) halten die Tätigkeiten von Aufsichts- und Verwaltungsräten und -mitgliedern in gewerblichen Unternehmen, die der öffentlichen Hand gehören, also von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden, nicht für ehrenamtlich im Sinne des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967. Im gleichen Sinne äußert sich Peter (Umsatzsteuer und Mehrwertsteuer, § 4 Nr. 26 Rdnr. 11). Nach Rau-Dürrwächter-Flick-Koch (Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer-, § 4 Nr. 26 Anm. 24) gilt für die ehrenamtliche Tätigkeit für gewerbliche Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG 1967, sondern allenfalls die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG 1967.
Diese auch vom Senat vertretene Rechtsansicht wird durch die Entstehungsgeschichte des § 4 Nr. 26 UStG 1967 bestätigt. Anläßlich der zweiten Lesung des Gesetzentwurfs wurde beantragt, § 4 Nr. 26 UStG in der nunmehrigen Fassung zu beschließen, um auch die Bürgermeister im Lande Nordrhein-Westfalen in den Genuß der Vergünstigung kommen zu lassen (Stenographischer Bericht über die 101. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. Wahlperiode, S. 4700). Außerdem sollte durch die nunmehrige Fassung, einem Anliegen der Länder entsprechend, erreicht werden, daß auch die Leistungen der Ratsherren, der Landräte und Abgeordneten nicht steuerpflichtig sind (vgl. insoweit Schmidt, a. a. O.; Rau-Dürrwächter-Flick-Koch, a. a. O., Anm. 7).
Bei dieser Rechtslage ist die Steuerfreiheit für die Leistungen des Klägers nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG 1967 schon deshalb zu versagen, weil das Entgelt nicht nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis bestand, ohne daß im einzelnen geprüft zu werden braucht, ob überhaupt eine ehrenamtliche Tätigkeit vorliegt.
Die Feststellung des FG, daß die vom Kläger für seine Schätzertätigkeit bezogenen - geringen - Gebühren nicht nur Auslagenersatz und angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis darstellen, sondern leistungsbezogen sind, weil sie sich nach dem Wert der zu beurteilenden Objekte richten und damit in einer Beziehung zum Arbeitsaufwand stehen, ist das Ergebnis der Würdigung tatsächlicher Verhältnisse. Daran ist der BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, weil gegen sie weder zulässige und begründete Revisionsrügen vorgetragen sind und sie auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt.
Die Revision macht nicht geltend, daß diese Feststellung des FG unter Verletzung des Verfahrensrechts zustande gekommen sei. Die Rüge der mangelnden Sachaufklärung bezieht sich auf die Feststellung, daß die Tätigkeit des Klägers als Brandkassenschätzer im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise nicht als ehrenamtlich angesehen werde. Diese Rüge kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil es auf diese Feststellung bei richtiger Anwendung des sachlichen Rechts nicht entscheidend ankommt (vgl. Urteil des BVerwG vom 10. Oktober 1963 II C 166.60, BVerwGE 17, 16).
Ein Verstoß gegen die Denkgesetze ist nicht erkennbar. Dem Kläger ist zwar einzuräumen, daß bei gering bemessenen, nach dem Wert der Objekte gestaffelten Gebühren unter Umständen auch eine Würdigung dahin möglich sein kann, die Entgelte lediglich als Auslagenersatz und angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis anzusehen. Diese abstrakte Möglichkeit rechtfertigt jedoch nicht die Annahme, das FG habe im Streitfall sein Ergebnis unter Verletzung der Denkgesetze gefunden. Ein solcher Rechtsverstoß läge nur vor, wenn die Würdigung der festgestellten Tatsachen notwendigerweise zu einem anderen als dem finanzgerichtlichen Ergebnis führen müßte. Dies trifft jedoch nicht zu. Die Würdigung des FG, die Gebühren seien Leistungsentgelt, weil sie sich nach dem Wert der zu beurteilenden Objekte richten und damit in einer Beziehung zum Arbeitsaufwand stehen, ist möglich und bei Vergleich mit der für die Mitglieder des Verwaltungsrats gesetzlich getroffenen Regelung auch naheliegend. Sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aus der Tatsache, daß die Satzung der Nassauischen Brandversicherungsanstalt in Wiesbaden die Tätigkeit der Schätzer als ehrenamtlich bezeichnet, kann der Kläger nichts für seine Rechtsansicht herleiten. Diese Tatsache allein bewirkt bei der obigen Gesetzesauslegung nicht die Steuerfreiheit der Leistungen dieser Brandkassenschätzer. Auch bei ihnen wäre zu prüfen, ob ihre Entgelte lediglich im Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis bestehen.
Daß das vom FG gefundene Ergebnis mit den allgemeinen Erfahrungssätzen nicht vereinbar sei, ist weder dargetan noch sonst ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 70941 |
BStBl II 1974, 528 |
BFHE 1974, 425 |