BFH Urteil vom 05.06.1985 - VII R 57/82

Leitsatz (amtlich)

Die Inanspruchnahme des Hinterziehers von Einfuhrumsatzsteuer als Haftungsschuldner ist nicht schon deshalb ermessensfehlerhaft, weil die Steuer im Falle ihrer Entrichtung von dem einführenden Unternehmer als Vorsteuer hätte abgezogen werden können.

Orientierungssatz

1. Die Haftungsvorschriften der AO 1977 gelten auch für die Einfuhrumsatzsteuer, obwohl entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer in voller Höhe geltend gemacht werden kann.

2. Das Recht zur Rüge mangelnder Sachaufklärung steht dem Revisionsbeklagten nur insoweit zu, als er es nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte ausüben können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.1977 I R 27/74).

3. Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer ebenso wie die der Umsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe sichert den tatsächlichen Eingang der Steuern und ein gleichmäßiges Steueraufkommen. Sie ist auch, wenn entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden "kann", vom Gesetz gewollt.

4. Es ist im Regelfall billig und gerecht, wenn das FA den Steuerhinterzieher als Haftenden in Anspruch nimmt; umgekehrt ist es im allgemeinen ermessensfehlerhaft, den Hinterzieher, dessen Inanspruchnahme nach dem Gesetz (§ 191 Abs. 5 Satz 2, § 219 Satz 2 AO 1977) weder von einer Steuerfestsetzung gegen den Steuerschuldner noch einen, vorherigen Versuch der Vollstreckung gegen diesen abhängt, von der Haftung freizustellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.4.1983 VII R 3/80).

Normenkette

AO 1977 §§ 71, 191 Abs. 1, § 219; UStG 1973 § 21 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO § 5; FGO § 118 Abs. 2; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 16.02.1982; Aktenzeichen IV 66/80 H)

Tatbestand

I. Die Firma A, deren Gesellschafter und --seit 1978-- Geschäftsführer der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist, ließ im Februar 1977 durch ein Speditionsunternehmen Textilien aus Taiwan "ohne Verzollung" einführen. Die Waren wurden von der Firma B, deren Geschäftsführer und Gesellschafter ebenfalls der Kläger war und über deren Vermögen im April 1977 das Konkursverfahren eröffnet wurde, an ein deutsches Versandunternehmen verkauft und von dem Speditionsunternehmen unmittelbar an den Abnehmer versandt. Berechnet wurden sie jedoch durch A, und zwar "verzollt, versteuert" und unter Ausweis von 11 % Mehrwertsteuer.

Nach Darstellung des Beklagten und Revisionsklägers (Hauptzollamt --HZA--) hatte der Kläger das Speditionsunternehmen veranlaßt, die Waren für A ohne zollamtliche Abfertigung einzuführen. Er wurde deswegen und wegen anderer Fälle der Hinterziehung von Eingangsabgaben rechtskräftig zu Freiheitsstrafe verurteilt. Die Eingangsabgaben wurden durch bestandskräftig gewordenen Bescheid von A angefordert. Ferner nahm das HZA den Kläger für die Eingangsabgaben --Zoll und Einfuhrumsatzsteuer-- als Haftungsschuldner gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Gestritten wird nur noch über die Inanspruchnahme des Klägers wegen der Einfuhrumsatzsteuer, die das HZA auf den Einspruch des Klägers auf 7 341,43 DM festgesetzt hatte, zuletzt, während des Klageverfahrens, durch den zum Gegenstand des Verfahrens gemachten neuen Steuerhaftungsbescheid vom 9.Dezember 1981.

Das Finanzgericht (FG) hob durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 640 veröffentlichtes Urteil vom 16.Februar 1982 IV 66/80 H den Steuerhaftungsbescheid "betreffend die Einfuhrumsatzsteuer" mit der Begründung auf, es sei in der Regel ermessensfehlerhaft, den Steuerhinterzieher als Haftenden für Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch zu nehmen, wenn feststehe, daß die Steuer entweder vom Steuerschuldner oder von dem, für dessen Unternehmen die Gegenstände eingeführt worden sind, als Vorsteuer abgezogen werden könne. Hier habe das Ermessen nur in dem Sinne ausgeübt werden können, daß eine Inanspruchnahme des Klägers unterblieb.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des HZA, mit der dieses im wesentlichen folgendes ausführt: Das FG entkräfte die abgabenrechtliche Haftung im Übermaß, wenn es davon ausgehe, daß der Hinterzieher von Einfuhrumsatzsteuer nicht als Haftender in Anspruch genommen werden dürfe, wenn die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könne, und von dieser Regel Ausnahmen weder für den --hier gegebenen-- Fall zulasse, daß der zuvor in Anspruch genommene Steuerschuldner zahlungsunfähig ist, noch für den --möglicherweise vorliegenden-- Fall, daß die Umsatzsteuer auf die Weiterlieferung der eingeführten Gegenstände durch den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer nicht entrichtet wird. Zwar sei die Einfuhrumsatzsteuer für den voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer lediglich ein durchlaufender Posten, gleichwohl sichere sie --wie auch das FG anerkenne-- ebenso wie die Erhebung der Umsatzsteuer auf jeder Unternehmensstufe (statt einer Erhebung nur auf der letzten Handelsstufe) den tatsächlichen Eingang der Steuern und ein gleichmäßiges Steueraufkommen. Daraus ergebe sich, daß die Vorstufen --auch die Einfuhrumsatzsteuer-- bei der Mehrwertsteuer im Ergebnis die Funktion der Steuerabführung für einen Teil der auf der letzten Stufe anfallenden Steuern übernähmen und damit das Risiko des Steuerfiskus für Zahlungsausfälle auf der Endstufe minderten. Zwar müsse bei der Ermessensausübung berücksichtigt werden, daß der in Anspruch genommene Haftende mangels Vorsteuerabzugsberechtigung schlechter gestellt sei als der Steuerschuldner, doch sei damit nicht für jeden Fall von vornherein eine Inanspruchnahme ausgeschlossen, denn der Schaden, der durch die das Steuerausfallrisiko erhöhende Hinterziehung entstehe, werde u.U. durch eine Zahlung des Haftungsschuldners beseitigt.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat sich den Ausführungen des HZA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage, weil diese, wie der Senat selbst entscheiden kann (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), unbegründet ist.

Das FG hat der Klage stattgegeben und den angefochtenen Haftungsbescheid aufgehoben, weil es davon ausging, daß das HZA sein Ermessen nur in dem Sinne ausüben konnte, daß eine Inanspruchnahme des Klägers unterblieb. Dieser das angefochtene Urteil tragenden Auffassung vermag der Senat sich nicht anzuschließen.

1. Die Voraussetzungen der Vorschrift des § 71 AO 1977, nach der für die verkürzten Steuern haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht, liegen im Streitfalle vor. Die Haftungsvorschriften der AO 1977 --darunter § 71-- gelten auch für die Einfuhrumsatzsteuer, obwohl entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer in voller Höhe geltend gemacht werden kann. Dies wird auch anerkannt von Plückebaum/Malitzky (Umsatzsteuergesetz-Mehrwertsteuer, Kommentar, 10.Aufl., § 21 Rz.16), wenngleich diese meinen, daß die Inanspruchnahme des Haftenden für Einfuhrumsatzsteuer dem Sinn der verschärften Haftungsvorschriften "für Verbrauchsteuern" nicht gerecht werde. Auch das FG ist mit Recht --stillschweigend-- davon ausgegangen, daß § 71 AO 1977, eine für alle Steuern geltende Haftungsvorschrift, auch bei der Einfuhrumsatzsteuer-Hinterziehung anwendbar ist. Es hat durch Bezugnahme auf das gegen den Kläger ergangene Strafurteil, wie sie nach der Rechtsprechung des Senats zulässig ist (vgl. Urteil vom 10.Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, 307 f., BStBl II 1978, 311), festgestellt, daß der Kläger, indem er die Nichtanmeldung eingeführter Waren bewirkte, Eingangsabgaben --auch Einfuhrumsatzsteuer-- vorsätzlich verkürzte (§ 370 AO 1977 i.V.m. § 57 des Zollgesetzes und § 21 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973). Zu Unrecht stellt der Kläger in seiner Revisionserwiderung den Tatbestand der Einfuhrumsatzsteuer-Hinterziehung in objektiver Hinsicht --keine Verkürzung mangels Schadens-- und in subjektiver Hinsicht --kein Vorsatz-- unter Hinweis auf die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs in Frage. Denn eine Steuerverkürzung, auf die sich der Vorsatz des Täters zu erstrecken hat, liegt auch vor, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977). "Andere Gründe" sind auch unterlassene Vorsteuerabzüge (vgl. das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.April 1978 5 StR 692/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, 421, Umsatzsteuer-Rundschau --UStR-- 1978, 151 f. mit Anmerkung von Weiß; vgl. auch Urteil des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 15.Juni 1972 4 St 52/72, UStR 1974, 32). Auf sie kann sich --gegenüber dem strafrechtlichen Vorwurf, die auf eigene Umsätze entfallende Umsatzsteuer hinterzogen zu haben-- auch der Steuerschuldner nicht berufen (vgl. auch das Urteil des Senats vom 26.April 1972 VII R 109/69, BFHE 105, 545, 550). Sollte das Vorbringen des Klägers nicht bloß als --hiernach unzutreffende-- Rechtsbehauptung zu verstehen sein, sondern als sogenannte Gegenrüge gegen die auf das Strafurteil gestützten Feststellungen des FG, so wäre es nicht geeignet, diese zu erschüttern. Zwar wäre der Senat insoweit nicht gemäß § 118 Abs.2 FGO an die Feststellungen der Vorinstanz gebunden. Das Recht zur Rüge mangelnder Sachaufklärung, um die es im Streitfall ginge, steht dem Revisionsbeklagten indessen nur insoweit zu, als er es nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte ausüben können und müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, 23, BStBl II 1977, 802, 803). Daß diese Voraussetzungen vorliegen, hat der Kläger nicht dargetan; seine Gegenrüge wäre mithin nicht zulässig, ihr Gegenstand als neues tatsächliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigungsfähig (vgl. § 118 Abs.1 FGO).

2. Ob gegen den, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, ein Haftungsbescheid erlassen werden soll, entscheidet die Behörde nach ihrem Ermessen (vgl. § 191 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Dies gilt auch, wie das FG zutreffend erkannt hat, bei der Inanspruchnahme des Hinterziehers. Aus § 219 Satz 2 AO 1977 ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschrift gestattet der Behörde nur, bestimmte Haftungsschuldner --darunter den Hinterzieher-- aufgrund eines Haftungsbescheids in Anspruch zu nehmen, ohne daß zuvor die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners versucht oder die Aussichtslosigkeit einer solchen Vollstreckung festgestellt worden wäre; sie hebt jedoch nicht das Ermessen der Behörde im Sinne einer Verpflichtung zum Erlaß eines Haftungsbescheids gegen den Hinterzieher auf (vgl. auch Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 191 AO 1977 Anm.57).

3. Entgegen der Ansicht des FG war das Ermessen, das das HZA entsprechend dem Zweck der Ermächtigung unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens auszuüben hatte (§ 5 AO 1977), im Streitfalle nicht derart eingeschränkt, daß nur eine Entscheidung --die Nichtinanspruchnahme des Klägers-- richtig war. Das FG stützt seine von Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 191 AO 1977 Tz.7) und Offerhaus (a.a.O., § 191 AO 1977 Anm.59 a) übernommene Auffassung auf Erwägungen, die der rechtlichen Nachprüfung nicht standhalten.

Wie der Senat entschieden hat (Urteil vom 12.April 1983 VII R 3/80, BFHE 138, 157, 161), ist es im Regelfall billig und gerecht, wenn das Finanzamt den Steuerhinterzieher als Haftenden in Anspruch nimmt; umgekehrt ist es im allgemeinen ermessensfehlerhaft, den Hinterzieher, dessen Inanspruchnahme nach dem Gesetz (§ 191 Abs.5 Satz 2, § 219 Satz 2 AO 1977) weder von einer Steuerfestsetzung gegen den Steuerschuldner noch von einem vorherigen Versuch der Vollstreckung gegen diesen abhängt, von der Haftung freizustellen. Die Überlegungen des FG rechtfertigen es nicht, den Kläger als Hinterzieher von Einfuhrumsatzsteuer ohne weiteres von der Haftung freizustellen.

a) Dies gilt zunächst gegenüber der Erwägung des FG, im Hinblick auf die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973) flössen dem Staat durch Nichterhebung der Einfuhrumsatzsteuer nicht weniger Steuern zu. Wie das FG selbst in dem angefochtenen Urteil und in seinem dort angeführten Urteil vom 30.Oktober 1978 IV 14/78 N (EFG 1979, 205 f.; Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1979, 269 ff. mit kritischer Anmerkung von Vaulont) zutreffend dargelegt hat, sichert die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer ebenso wie die der Umsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe (statt einer Erhebung nur auf der letzten Handelsstufe) den tatsächlichen Eingang der Steuern und ein gleichmäßiges Steueraufkommen. Sie ist, wie sich aus § 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 ergibt, auch, wenn entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden "kann", vom Gesetz gewollt. Schon im Hinblick darauf bedarf es keines Eingehens auf die Frage, ob die Einfuhrumsatzsteuer-Erhebung im Ergebnis aus der Sicht des staatlichen Aufkommens wirkungslos ist, wie das FG in der angefochtenen Entscheidung anzunehmen scheint (vgl. demgegenüber Urteil des FG Münster vom 17.Juli 1974 V 848/73, 344/74 U, EFG 1974, 552; vgl. auch das in Nr.1 angeführte Urteil des Bayerischen Obersten Landesgerichts).

b) Auch die weitere Erwägung des FG, aufgrund des Einfuhrumsatzsteuer-Haftungsbescheids werde keine zusätzliche Steuereinnahme erzielt, weil durch die Einziehung der Einfuhrumsatzsteuer bei dem Haftenden ein Anspruch des einführenden Unternehmers auf Vorsteuerabzug entstehe, vermag nicht zu begründen, daß die Inanspruchnahme des Hinterziehers von Einfuhrumsatzsteuer in der Regel ermessensfehlerhaft wäre. Die sogenannte Nullsituation --regelmäßiger Ausgleich zwischen Steuer und Vorsteuer innerhalb der Unternehmerkette--, auf die das FG sich damit zu beziehen scheint, berührt, wie der V.Senat des BFH entschieden hat (Urteil vom 7.Juli 1983 V R 197/81, BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70, 71), weder die Steuerpflicht des leistenden Unternehmers noch den vom Steueranspruch nicht trennbaren Haftungsanspruch. Ebensowenig, wie der Steuerschuldner geltend machen kann, er schulde die Umsatzsteuer nicht, weil nach Weiterlieferung der Ware an einen Unternehmer dieser keinen Vorsteuerabzugsanspruch geltend machen werde, kann der Nichtabzug den Haftungsschuldner entlasten. Denn es steht nicht im Belieben der Steuerpflichtigen zu bestimmen, an welcher Stelle innerhalb der Unternehmerkette Umsatzsteuer anfällt. Was aber für eine bei anderen Inlandsumsätzen eintretende Nullsituation gilt, muß auch für den Fall gelten, daß entrichtete Einfuhrumsatzsteuer durch den nach § 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 dazu berechtigten Unternehmer (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24.April 1980 V R 52/73, BFHE 130, 564, 567, BStBl II 1980, 615, 617) als Vorsteuer abgezogen werden kann. Ist aber --wie dargetan-- die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer und ihre Geltendmachung gegen den Steuerschuldner durch die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs nicht in Frage gestellt, so kann die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für nicht getilgte Einfuhrumsatzsteuer nicht von vornherein im Hinblick auf eine solche Möglichkeit ermessensfehlerhaft sein.

4. Da das FG den angefochtenen Bescheid aus Gründen für ermessensfehlerhaft gehalten hat, die, wie ausgeführt, nicht durchgreifen, die insbesondere nicht ergeben, daß das HZA durch die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner für Einfuhrumsatzsteuer gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen hätte, muß der seinem Inhalt nach festgestellte Bescheid darauf überprüft werden, ob das HZA die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. § 102 FGO). Das ist nicht der Fall.

Fundstellen

Haufe-Index 60674

BStBl II 1985, 688

BFHE 144, 290

BFHE 1986, 290

BB 1985, 2226-2226 (S)

DStR 1986, 55-56 (ST)

HFR 1986, 555-556 (ST)