BFH Urteil vom 06.02.1991 - I R 101/88 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Kreditgebern als Dauerschuld

Leitsatz (amtlich)

1. Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Kreditgebern sind nicht allein deshalb als eine Schuld i.S. des § 8 Nr.1 GewStG zu beurteilen, weil sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Folge ihres zeitlichen Zusammenhangs das Betriebskapital längerfristig verstärken.

2. Dies gilt auch dann, wenn der Wechsel des Kreditgebers ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist. In derartigen Fällen ist bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags jedoch von den Besteuerungsgrundlagen auszugehen, die sich ergeben hätten, wenn der Kreditgeber nicht gewechselt hätte.

Normenkette

GewStG 1978 § 8 Nr. 1; AO 1977 § 42; GewStG 1978 § 12 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische GmbH. Ihr Wirtschaftsjahr läuft vom 1.April bis zum 31.März. Die Klägerin erwarb, vermietete und veräußerte Geräte der Unterhaltungselektronik. Mit Wirkung zum 30.September/ 1.Oktober 1979 übertrug sie ihr Betriebsvermögen einschließlich ihrer Kreditverbindlichkeiten, mit Ausnahme einer Beteiligung an der V-GmbH, auf die V-GmbH.

Im Oktober 1976 vereinbarten die Klägerin und ihre ausländische Konzernmutter mit der A-Bank, daß diese der Klägerin zur Finanzierung von Gütern der Unterhaltungselektronik sowie zum Erwerb der Geschäftsanteile der T-GmbH Wechsel-, Kontokorrent- und Euro-DM- Revolving-Kredite bis zur Höhe von insgesamt 8,5 Mio DM (Gesamtkreditlinie zur Verfügung stellen werde. Der Euro-DM-Revolving- Kredit sollte als Euro-Geld mit Laufzeiten von jeweils drei oder sechs Monaten bis zur Höhe von insgesamt 5,5 Mio DM gewährt werden (Kreditlinie Euro-DM-Revolving-Kredit). Die Klägerin durfte nur in Anspruch nehmen, wenn die A-Bank ihrerseits entsprechendes Euro-Geld aufnehmen konnte und die Bereitstellung der Euro-Gelder für die Bank nicht mit Nachteilen verbunden war. Die Klägerin erklärte sich bereit, Euro-Gelder auch direkt bei von der A-Bank eingeschalteten Auslandsbanken unter Anrechnung auf die Kreditlinie für den Euro-DM-Revolving-Kredit aufzunehmen. Sie war berechtigt, die bis zum 31.Dezember 1981 befristete Kreditlinie für den Euro-DM-Revolving-Kredit auch in Form eines inländischen Kontokorrentkredits auszuschöpfen. Zur Absicherung der Kredite übernahm die Konzernmutter eine Bürgschaft.

Aufgrund der Kreditvereinbarung nahm die Klägerin bei der A-Bank folgende Euro-Gelder (künftig: Eurokredite) auf:

Laufzeit (in Betrag

Kredit-Nr. Monaten) Mio DM

――――――――――――――――――――――――――――――-

1 3.Februar 1977 - 3.August 1977 ( 6 Monate) 5,5

2 3.August 1977 - 31.Dezember 1978 ( Monate) 1,5

3 3.August 1977 - 3.August 1978 ( 12 Monate) 4,0

4 3.August 1978 - 3.Juli 1979 ( Monate) 1,0

5 3.Oktober 1978 - 3.August 1979 ( 10 Monate) 3,0

6 3.Oktober 1978 - 3.Februar 1979 ( 4 Monate) 1,0

7 3.Februar 1979 - 3.April 1979 ( 2 Monate) 1,0

8 3.April 1979 - 3.Juli 1979 ( 3 Monate) 1,0

9 3.Juli 1979 - 3.August 1979 ( 1 Monat ) 0,5

10 3.August 1979 - 4.August 1980 ( Monate) 1,5

11 3.August 1979 - 3.August 1980 ( 12 Monate) 0,7

12 3.August 1979 - 3.Februar 1980 ( 6 Monate) 0,8.

Die Klägerin nahm somit den Euro-DM-Revolving-Kredit der A-Bank in der Zeit vom 3.Februar 1977 bis zum Ablauf des 30.September 1979 (dem Zeitpunkt, ab dem die Kreditverbindlichkeiten der Klägerin von der V-GmbH übernommen wurden) ohne Unterbrechung in wechselnder Höhe in Anspruch (höchste Inanspruchnahme 6,5 Mio DM in der Zeit vom 3.Oktober bis 31.Dezember 1978, geringste Inanspruchnahme 3 Mio DM in der Zeit vom 3.August bis 30.September 1979).

In der Zeit vom 3.August bis 3.Oktober 1978 nahm die Klägerin außerdem einen Eurokredit in Höhe von 3 Mio DM des Bankhauses B-AG (B-Bank) und einen Eurokredit in Höhe von 1 Mio DM der Frankfurter Niederlassung der C-Bank in Anspruch. Die beiden Kredite ersetzten den Eurokredit Nr.3 der A-Bank. Bei Fälligkeit wurden sie durch die Eurokredite Nr.5 und 6 der A-Bank abgelöst.

Nach einer Außenprüfung entstand zwischen der Klägerin und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) Streit darüber, inwieweit die Verbindlichkeiten aufgrund der Eurokredite Dauerschulden waren. Die Klägerin ist der Ansicht, nur die Verbindlichkeit aufgrund des Eurokredits Nr.2 der A-Bank sei eine Dauerschuld gewesen. Das FA vertritt die Auffassung, die Eurokreditverbindlichkeiten seien insgesamt als eine Dauerschuld zu qualifizieren. Es änderte die Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1979 und 1980 (Streitjahre). Im Einspruchsverfahren hielt das FA an seiner Auffassung fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Revision der Klägerin wird auf Verletzung der § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gestützt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise ―hinsichtlich des Streitjahres 1979― begründet.

Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1979 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Im übrigen war sie als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. § 8 Nr.1 GewStG 1978 ―für die Streitjahre die Rechtsgrundlage der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung der für die sog. Dauerschulden aufgewendeten Zinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb― unterscheidet zwischen Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen ―Schulden der ersten Tatbestandsgruppe des § 8 Nr.1 GewStG 1978―, und Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen ―Schulden der zweiten Tatbestandsgruppe des § 8 Nr.1 GewStG 1978―. Die Schulden der ersten Tatbestandsgruppe sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Regel ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit Dauerschulden (s. BFH- Urteil vom 19.Januar 1984 IV R 26/81, BFHE 140, 281, BStBl II 1984, 376 m.w.N.). Die Schulden der zweiten Tatbestandsgruppe sind die Verbindlichkeiten, deren Gegenwert das Betriebskapital längerfristig ―d.h. länger als ein Jahr (s. BFH-Urteil vom 8.Februar 1984 I R 15/80, BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379)― verstärkt und die somit aufgrund ihrer Laufzeit Dauerschulden sind. Eine Verbindlichkeit kann ―in voller Höhe oder in Höhe eines Teilbetrags― sowohl der ersten als auch der zweiten Tatbestandsgruppe zuzuordnen sein. Keine Dauerschulden sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs (s. BFH- Urteil vom 11.Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443 m.w.N.).

Bei Prüfung der Frage, ob eine Verbindlichkeit eine Dauerschuld ist, muß grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Mehrere Verbindlichkeiten sind ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr.1 GewStG ―die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen― widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen (s. BFH-Urteil vom 5.November 1980 I R 132/77, BFHE 132, 87, BStBl II 1981, 219 m.w.N.). Eine einheitliche Beurteilung mehrerer Schuldverhältnisse muß in der Regel auf Schuldverhältnisse zwischen denselben Personen beschränkt bleiben. Ausnahmsweise können Verbindlichkeiten aufgrund von Krediten verschiedener Kreditgeber eine einheitliche Schuld sein, wenn die Bedingungen, nach denen die Kredite abzuwickeln sind, durch das Zusammenwirken der Kreditgeber zustande kamen (s. BFH-Urteile vom 16.Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388; vom 4.Oktober 1988 VIII R 168/83, BFHE 155, 389, 394, BStBl II 1989, 299, 301). Mit Urteil vom 20.Juni 1990 I R 127/86 (BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915) hat der erkennende Senat entschieden, daß Verbindlichkeiten aufgrund von Krediten verschiedener Kreditgeber dann als einheitliche Schuld zu beurteilen sind, wenn die Kredite wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart verknüpft sind, daß gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert. Daß Kredite verschiedener Kreditgeber wirtschaftlich eng zusammenhängen ―z.B. weil ein Bankkredit aus den Mitteln des bei einer anderen Bank aufgenommenen Kredits getilgt worden ist― und daß sie als Folge ihres zeitlichen Zusammenhangs insgesamt das Betriebskapital längerfristig verstärkten, reicht allein nicht aus, die Kreditverbindlichkeiten als einheitliche Schuld zu beurteilen (gleicher Ansicht z.B. Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 7.Aufl., Stand Juni 1990, § 8 Nr.1 Anm.16; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990 S.249/250; s.a. Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 9.Januar 1940 I 441/38, RStBl 1940, 666).

Kreditverbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Banken sind auch dann nicht als einheitliche Schuld zu beurteilen, wenn ein Bankkredit mit Mitteln eines bei einer anderen Bank aufgenommenen Kredits getilgt wird und der Wechsel des Kreditgebers ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist, weil er nur dazu dienen soll, der durch die Qualifizierung der Verbindlichkeiten als Dauerschulden eintretenden Steuerbelastung zu entgehen. In derartigen Fällen ist bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags jedoch von den Besteuerungsgrundlagen auszugehen, die sich ergeben hätten, wenn der Kreditgeber nicht gewechselt hätte (§ 42 der Abgabenordnung ―AO 1977―; vgl. BFH-Urteil vom 20.November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223).

2. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aufgrund der Aufnahme der Eurokredite waren keine Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs.

Das FG hat festgestellt, ein unmittelbarer Zusammenhang der Kredite mit einzelnen konkret bestimmbaren laufenden Geschäftsvorfällen der Klägerin sei nicht nachgewiesen. Der erkennende Senat ist an diese tatsächliche Feststellung des FG gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Die Klägerin hat gegen sie keine Revisionsgründe vorgebracht. Somit ist bei der Entscheidung über die Revision davon auszugehen, daß eine der Voraussetzungen für die Qualifizierung der Eurokreditverbindlichkeiten als Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs nicht erfüllt ist (s. BFH- Urteile vom 22.Juni 1965 I 202/64 U, BFHE 82, 657, BStBl III 1965, 484; vom 23.Februar 1967 IV 344/65, BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322; in BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443 m.w.N.).

3. Die Eurokredite der A-Bank sind nicht als einzelne meist kurzfristige Kredite, sondern als ein langfristiger Kredit zu beurteilen.

Die Eurokredite der A-Bank waren Teile eines Kredits, des Euro-DM-Revolving-Kredits. Dies ergibt sich aus der Kreditvereinbarung vom Oktober 1976. Der Euro-DM-Revolving-Kredit war der Klägerin nach den von ihr nicht angegriffenen Feststellungen des FG für mehr als fünf Jahre zugesagt und von ihr ―in unterschiedlicher Höhe― länger als zwei Jahre in Anspruch genommen worden. Daß er in Form aufeinanderfolgender bzw. sich zeitlich überschneidender überwiegend kurzfristiger Eurokredite unterschiedlicher Höhe gewährt wurde, ändert weder etwas an der Zugehörigkeit der Eurokredite zu dem Schuldverhältnis "Euro-DM- Revolving-Kredit" noch an der Langfristigkeit der Kreditgewährung. Diese Modalitäten der Kreditgewährung dienten nur dazu, die günstigen Zinssätze für kurzfristiges Euro-Geld zu nutzen und hinsichtlich der Höhe des Kredits flexibel zu sein. Da die Klägerin nach der Kreditvereinbarung jederzeit berechtigt war, die Kreditlinie des Euro-DM-Revolving-Kredits auch durch Inanspruchnahme eines Kontokorrentkredits auszuschöpfen, war ihre Kreditversorgung langfristig auch für den Fall sichergestellt, daß die A-Bank von dem vereinbarten Leistungsvorbehalt hinsichtlich des Euro-DM-Revolving-Kredits Gebrauch machte (s.a. BFH- Urteil vom 15.November 1983 VIII R 179/83, BFHE 140, 96, BStBl II 1984, 213).

Die Verbindlichkeit der Klägerin aufgrund des Euro-DM-Revolving- Kredits der A-Bank war in voller Höhe ―nicht nur in Höhe der Mindestinanspruchnahme des Kredits während des jeweiligen Wirtschaftsjahres― eine Dauerschuld (s. Senatsurteil in BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379).

4. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob auch die Eurokredite der B-Bank und der C-Bank Teile des Euro-DM-Revolving-Kredits waren oder ob sie als einzelne kurzfristige Kredite zu beurteilen sind. Das FG hat ―von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig― nicht geklärt, ob und ggf. in welcher Weise die drei Banken bei der Gewährung der Eurokredite zusammenwirkten.

Aus der Kreditvereinbarung vom Oktober 1976 ergibt sich kein Zusammenwirken der drei Banken. Nach ihr war die Klägerin auch nicht etwa verpflichtet, etwaige Eurokredite nur unter Mitwirkung der A-Bank aufzunehmen. Die Kredite der B-Bank und der C-Bank waren zudem keine bei Auslandsbanken direkt aufgenommenen Eurokredite.

Das FG wird aufzuklären haben, ob und ggf. welche Vereinbarungen zwischen der A-Bank und den anderen beiden Banken und der Klägerin in bezug auf die von den anderen beiden Banken gewährten Eurokredite bestanden.

Falls die weitere Sachverhaltsaufklärung ergibt, daß die Eurokredite nicht Teil des Euro-DM-Revolving-Kredits waren, muß das FG klären, aus welchen Gründen die Klägerin die Kredite bei der B- bzw. der C-Bank statt bei der A-Bank aufnahm und ob der kurzzeitige Wechsel des Kreditgebers ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten war. Die vom FG festgestellten Zinssätze des Eurokredits Nr.4 der A-Bank (5,35 %) und der Kredite der B-Bank (5,55 %) und der C-Bank (5,35 %) sprechen zwar dafür, daß die Klägerin die Kredite bei der B- bzw. C-Bank aufnahm, um die Qualifizierung eines Teils ihrer Verbindlichkeit aufgrund des Euro-DM-Revolving-Kredits als Dauerschuld zu vermeiden. Es ist aber nicht auszuschließen, daß die A-Bank am 3.August 1978 der Klägerin die Inanspruchnahme des Euro-DM-Revolving-Kredits teilweise verweigerte und die Klägerin deshalb die Kredite bei den anderen Banken aufnahm. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß die Kreditlinie des Euro-DM-Revolving-Kredits bereits am 3.August 1978 überschritten worden wäre, wenn die Klägerin auch diese Eurokredite bei der A-Bank statt bei anderen Banken aufgenommen hätte.

5. Das FG wird ―falls es noch entscheidungserheblich sein kann― klären müssen, ob und ggf. inwieweit die Eurokreditverbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der B- bzw. der C-Bank Schulden der ersten Tatbestandsgruppe des § 8 Nr.1 GewStG 1978 und somit unabhängig von ihrer Laufzeit Dauerschulden waren.

Nach der Kreditvereinbarung vom Oktober 1976 wurde der Euro-DM- Revolving-Kredit auch zum Erwerb der Anteile an der T-GmbH gewährt. Falls die Klägerin die Anteile erwarb, sie zur Finanzierung des Erwerbs Mittel des Euro-DM-Revolving-Kredits einsetzte und der Erwerb der Anteile als eine Erweiterung oder Verbesserung des Betriebsvermögens der Klägerin zu beurteilen ist, waren die Eurokredite insoweit Dauerschulden, als sie wirtschaftlich ―infolge der teilweisen Tilgung des Euro-DM- Revolving-Kredits aus Mitteln der Kredite der B- bzw. C-Bank― mit dem Erwerb der Anteile zusammenhingen.

6. Da der Euro-DM-Revolving-Kredit der A-Bank eine Dauerschuld war, ist die Revision unbegründet, soweit sie den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1980 betrifft.

Die vom FG noch zu klärenden Fragen sind ausschließlich für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Erhebungszeitraums 1979 von Bedeutung. Die Klägerin nahm die Eurokredite der B-Bank und der C-Bank während des Wirtschaftsjahrs 1978/1979 in Anspruch. Das FA erfaßte die für diese Kredite aufgewendeten Zinsen daher als Teil des im Erhebungszeitraum 1979 bezogenen Gewerbeertrags (s. § 10 Abs.2 GewStG 1978). Dem Gewerbekapital wurden diese Eurokreditverbindlichkeiten nicht hinzugerechnet.