Leitsatz (amtlich)
Zum Begriff des Bereithaltens besonderer Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle.
Normenkette
UStG 1967 § 12 Abs. 2 Nr. 1 S. 2; 3. UStDV § 5
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in X neben einem Feinkostgeschäft eine sogenannte Stadtküche. Im Rahmen dieses Betriebs bringt sie - insbesondere bei Feiern und Empfängen - kaltes oder warmes Essen zum sofortigen Verzehr in die vom jeweiligen Auftraggeber bestimmten und von ihm bereitgehaltenen Räume. Die Auftraggeber können die gewünschten Speisen anhand eines Preisverzeichnisses auswählen. Bei der Lieferung warmer Speisen im Gesamtwert von mehr als 175 DM kommt im allgemeinen ein von der Klägerin gestellter Koch ins Haus, der die Speisen aufwärmt, ggf. grillt oder anderweitig zubereitet und tafelfertig macht. Nach den im Preisverzeichnis der Klägerin enthaltenen Lieferungsbedingungen "vermittelt" die Klägerin auf Wunsch des Bestellers die Gestellung von Bedienungspersonal und die Vermietung der Tafelausrüstungen (Tischwäsche, Geschirr, Besteck). Die Kosten der Personalgestellung berechnet sie dem Auftraggeber in ihrer eigenen Gesamtrechnung ohne Aufschlag weiter; bei "Vermittlung" der Vermietung von Tafelausrüstungen verlangt sie zusätzlich zu dem ihr von der beteiligten Firma in Rechnung gestellten Preis einen Aufschlag von 36 v. H. Die von der Klägerin ausgestellten Rechnungen enthalten keine Hinweise, die diese Posten (Gestellung von Personal und Tarfelausrüstung) als vermittelte Fremdleistungen erkennen lassen.
In den Umsatzsteuererklärungen 1968 und 1969 nahm die Klägerin unter Berufung auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 für die Lieferung aller kalten und warmen Speisen, die in Anlage 1 des Gesetzes erfaßt werden, den ermäßigten Steuersatz in Anspruch, und zwar auch insoweit, als diese Lieferungen die Betragsgrenze von 175 DM überstiegen, ggf. unter Hinzurechnung der für das Bedienungspersonal und für die Vermietung von Tafelausrüstungen angesetzten Beträge. Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (FA) Bescheide, in denen er der Steuerberechnung auch in dem angegebenen Bereich den allgemeinen Steuersatz zugrunde legte. Das FA ging dabei von der folgenden rechtlichen Beurteilung der vorbezeichneten Lieferungen aus: Anders als bei den Speisen, die vom Küchenbetrieb der Klägerin weg tafelfertig befördert worden seien (§ 3 Abs. 7 UStG 1967), sei bei diesen Lieferungen der Ort der Lieferung mit dem Ort des Verzehrs zusammengefallen; denn erst durch die Zubereitung an diesem Ort sei der bestellte Gegenstand endgültig entstanden. Im Zeitpunkt der Verladung zur Beförderung habe es sich um einen solchen anderer Marktgängigkeit gehandelt; das bestellte Essen sei erst an der Tafel geliefert worden. Da die Klägerin in diesen Fällen auch "besondere Vorrichtungen", nämlich Tischwäsche, Geschirr, Bestecke, bereitgehalten und darüber hinaus Bedienungen gestellt habe, seien die nach § 5 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) - 3. UStDV 1967 - maßgeblichen Voraussetzungen erfüllt, die die Vergünstigung des § 12 Abs. 2 UStG 1967 für die Lieferung von Gegenständen der Anlage 1 ausschlössen. Die Gestellungen von Bedienungspersonal und von Ausrüstungsgegenständen für die Tafel seien Nebenleistungen, die von der Klägerin erbracht worden seien, und müßten wie die Hauptleistungen besteuert werden. Das FA teilte die Speisenlieferungen entsprechend in begünstigte und nichtbegünstigte auf und ordnete die ergänzenden Leistungen (Gestellung von Tischgerät und Bedienung) als Nebenleistungen der Klägerin den Speisenlieferungen zu.
Die Einsprüche des Klägers gegen die Steuerbescheide 1968 und 1969 blieben ohne Erfolg.
Das FG hat der Anfechtungsklage gegen diese Bescheide in vollem Umfang entsprochen und die festgesetzte Umsatzsteuer um insgesamt ... DM ermäßigt. Nach den Gründen seiner Entscheidung ist das FG der Rechtsauffassung des FA insbesondere insoweit nicht gefolgt, als dieses das den "Verzehr an Ort und Stelle" gemäß § 5 der 3. UStDV 1967 bestimmende Merkmal der besonderen Vorrichtungen für gegeben erachtet hat.
Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt und dazu im wesentlichen ausgeführt: Das FG habe den Zusammenhang zwischen den Essenslieferungen und der Gestellung von Bedienungspersonal und Tischgerät in tatsächlicher Hinsicht falsch gewürdigt sowie den Begriff der Nebenleistungen verkannt. Die Bereitstellung von Bedienungspersonal und Tischgerät sowie die Beistellung von Köchen zum Erwärmen und Herrichten der Speisen seien bestimmende Merkmale der jeweils erbrachten Leistung. Die Gesamtheit dieser Leistungselemente kennzeichne die besondere Art der Geschäftstätigkeit der Klägerin. Ein besonderer Dienstleistungsanteil beim "Verzehr an Ort und Stelle" löse stets den allgemeinen Steuersatz aus. § 5 der 3. UStDV 1967 definiere den Begriff des "Verzehrs an Ort und Stelle" nicht vollständig. Im übrigen verlange diese Vorschrift nicht, daß die besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle vom Unternehmer selbst bereitgehalten würden.
Das FA hat sinngemäß beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Klägerin ist der Revison entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 unterliegen die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz von 5,5 v. H. (bzw. 5. v H. für den Zeitraum 1. Januar bis 30. Juni 1968). Diese Ermäßigung "gilt jedoch nicht für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle" (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1967). Nach § 5 der 3. UStDV 1967 werden Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, "wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden". Mit dem Rechtsproblem der "Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle" hat sich der erkennende Senat bereits im Urteil vom 13. Mai 1971 V R 138/70 (BFHE 102, 436, BStBl II 1971, 647) auseinandergesetzt. Auf diese Entscheidung wird hingewiesen.
1. Die Revisionsbegründung gibt Anlaß zur Prüfung der Frage, ob die dem Rechtsstreit zugrundeliegenden Umsätze, soweit sie mit der Gestellung von Bedienungspersonal und Tafelausrüstungen verbunden waren, überhaupt als Speisenlieferungen i. S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 beurteilt werden können oder ob sie umsatzsteuerrechtlich als einheitliche Leistungen besonderer Art gewürdigt werden müssen, weil ihre Eigenart ebenso durch die Gestellungen der Klägerin wie durch deren Lieferungen geprägt wird.
Das FA behauptet - erstmals in der Revision - eine dieser zweiten Alternative entsprechende Verkehrsauffassung in X und rügt, daß das FG diese Tatsache "unberücksichtigt gelassen" habe.
Diese neue Tatsachenbehauptung kann der BFH, der nach § 118 Abs. 2 FGO an die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen gebunden ist, nicht aufgreifen. Die Rüge, der angebliche Mangel beruhe auf der Verletzung von Verfahrensrecht, hat das FA nicht oder jedenfalls nicht unter Bezeichnung der Tatsachen erhoben, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Für die Revisionsentscheidung muß daher die neue Behauptung außer Betracht bleiben.
Auf Grund der tatsächlichen Feststellungen des FG sind die Gestellungen jeweils Nebenleistungen zu den Essenslieferungen und folgen als solche nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der umsatzsteuerrechtlichen Qualifikation der Hauptleistung. Nebenleistungen liegen vor, "wenn der dienende Umsatz im Verhältnis zum auslösenden Geschäft nebensächlich ist, mit ihm in engem Zusammenhang steht und in seinem Gefolge üblicherweise vorkommt" (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1971 V R 84/71, BFHE 104, 150. BStBl II 1972, 203, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).
Das Verhältnis zwischen den Essenslieferungen und den Gestellungen entspricht diesen Voraussetzungen. Das FG hebt in diesem Zusammenhang zutreffend hervor, daß der Geschäftsbetrieb der Klägerin auf die Lieferung von Speisen ausgerichtet ist; im übrigen kommt es auch dem Besteller in erster Linie auf die Belieferung mit warmen Speisen an. Die Lieferung hat deshalb beim jeweiligen Umsatz Vorrang vor den zusätzlich erbrachten Leistungen. Daß die Gestellungen, deren enger Zusammenhang mit den Essenslieferungen offensichtlich ist, auch nebensächlich sind, wird schon aus dem Umstand deutlich, daß sie nur auf besonderen Wunsch des Bestellers erbracht werden. Das FG konnte schließlich auch ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß diese sonstigen Leistungen bei Geschäften der dem Streit zugrundeliegenden Art üblich sind, da ein entsprechender Bedarf bei dem in Frage stehenden weiten Abnehmerkreis heute auf der Hand liegt und die Bereitschaft der Unternehmer, solchem Bedarf zu entsprechen, erfahrungsgemäß gegeben ist.
2. Für die Entscheidung des Rechtsstreits kann es dahingestellt bleiben, ob die Speisen und Getränke an dem vom jeweiligen Besteller ausgewählten und bestimmten Ort oder bereits mit der Verladung zur Beförderung an diesen Ort geliefert wurden. Denn an den Orten, an denen die Speisen und Getränke verzehrt wurden, waren jeweils - wie nachstehend noch dargelegt wird - keine Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten. Die Lieferungen entsprechen deshalb nicht den in § 5 der 3. UStDV 1967 aufgestellten Voraussetzungen, auch wenn davon auszugehen wäre, daß sie an dem vom Besteller bestimmten Ort ausgeführt wurden und wenn berücksichtigt wird, daß die Speisen und Getränke dort sogleich verzehrt wurden.
Mit Recht hat das FG die Auffassung vertreten, daß unter den "besonderen Vorrichtungen" nur Sachen verstanden werden, dagegen Dienstleistungen des Unternehmers, die in Zusammenhang mit der Lieferung stehen, dieses Merkmal nicht ersetzen können. Besonderen Vorrichtungen i. S. des § 5 der 3. UStDV ist es eigentümlich, daß sie bestimmungsgemäß regelmäßig den Verzehr am Ort der Lieferung ermöglichen oder wenigstens erleichtern und ihn auch an diesen Ort binden sollen. Solche Zweckbestimmung ist anhand der objektiv feststellbaren Umstände des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Tz. 19 a). Welche Einrichtungen im einzelnen die Voraussetzungen erfüllen, braucht hier nicht entschieden zu werden. Jedenfalls sind Tischwäsche, Geschirr, Bestecke keine derartigen Vorrichtungen. Es handelt sich bei ihnen um Hilfsmittel zum Verzehr, die für sich allein den Verzehr gerade am Ort der Lieferung weder ermöglichen können noch ihn dorthin zu binden vermögen.
Die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1967 kann entgegen der Meinung des FA auch nicht auf die Tatsache gestützt werden, daß jedenfalls der jeweilige Abnehmer der Klägerin besondere Vorrichtungen zum Verzehr am Ort der Lieferung in Form von Stühlen und Tischen bereitgehalten habe. Zwar läßt § 5 der 3. UStDV 1967 offen, wer i. S. dieser Vorschrift die besonderen Vorrichtungen bereithält. Der Senat ist jedoch mit der herrschenden Meinung (vgl. Eckhardt-Weiß, a. a. O., § 12 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Tz. 19 a; Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, 6. Aufl., Erl. 139 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., Rdnr. 507 zu § 12 Abs. 2) der Auffassung, daß nur die Bereithaltung durch den liefernden Unternehmer oder in dessen wirtschaftlichem Interesse durch einen Dritten steuerlich schädlich ist.
Das FG hat der Klage nach diesen Erwägungen mit Recht stattgegeben. Die Revision war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71525 |
BStBl II 1975, 796 |
BFHE 1976, 294 |