Normenkette
EStG 1979 § 13a; EStDV 1979 § 82a
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Gewinn des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus Land- und Forstwirtschaft wurde für das Streitjahr 1979 nach Durchschnittsätzen gemäß § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. ermittelt. Von dem Gewinn nach Durchschnittsätzen, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Wirtschaftsjahr 1979/80 mit 11 352 DM berechnete, wollte der Kläger für die Modernisierung seines Wohnhauses 1 119 DM als erhöhte Absetzungen nach § 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) abziehen. Bei dem Betrag handelte es sich um 1/10 des Rechnungsbetrages für den im September 1979 erfolgten Kauf und Einbau von Kunststoffenstern mit Isolierverglasung in seinem zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnhaus.
Im Einkommensteuerbescheid für 1979 versagte das FA den Abzug nach § 82 a EStDV mit dem Hinweis, daß diese Steuervergünstigung bei der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG gesetzlich nicht vorgesehen sei.
Nach erfolglosem Einspruch trug der Kläger mit der Klage vor, daß die erhöhten Absetzungen nach § 82 a EStDV im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 21 a EStG geltend gemacht werden könnten. Es verstoße daher gegen den Gleichheitssatz, wenn diese erhöhten Absetzungen im Rahmen des § 13 a EStG für dieselben Aufwendungen am Wohngebäude des Landwirts nicht anerkannt würden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.
Mit der Revision wiederholt der Kläger sein Vorbringen im Klageverfahren. Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1979 dahin zu ändern, daß bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erhöhte Absetzungen gemäß § 82 a EStDV in Höhe von 1 119 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Der Kläger hat sich mangels eines besonderen Antrages nach § 13 a Abs. 1 EStG a. F. für die ihm gesetzlich zustehende Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen nach § 13 a Abs. 2 bis 6 EStG a. F. entschieden, die ihm die nicht aufwiegbaren Vorteile brachte, daß er von der Ermittlung seines tatsächlichen Gewinns befreit war und in der Regel nur einen unter der Hälfte seines tatsächlichen Gewinns liegenden Gewinn nach Durchschnittsätzen zu versteuern brauchte, in dem auch der Nutzungswert seiner Wohnung nur mit einem minimalen Betrag erfaßt war. Nachteilig konnte sich diese Durchschnittsgewinnermittlung nur in den Jahren auswirken, in denen sich bei einem Vermögensvergleich oder auch bei einer vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG tatsächlich ein Verlust ergeben hätte.
Verluste konnten bei der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG a. F. nur in wenigen Ausnahmefällen entstehen, da sich der Durchschnittsgewinn in der Hauptsache aus positiven Beträgen zusammensetzt, nämlich aus dem nach dem Einheitswert berechneten Grundbetrag, dem pauschalen Wert der Arbeitsleistungen, den vereinnahmten Pachtzinsen, den Zuschlägen für besondere Nutzungen nach Abs. 6 der Bestimmung und dem Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers, im wesentlichen also aus Reinerträgen. Dementsprechend sind als Abzugsbeträge - außerhalb der Sondernutzungen nach Abs. 6 - nur Pachtzinsen, Schuldzinsen und dauernde Lasten zulässig. Damit gelten grundsätzlich alle Aufwendungen als abgegolten. Gerade darin liegt der gewollte Vereinfachungseffekt dieser Gewinnermittlung, die durch den zu niedrigen Ansatz der obigen Reinerträge die steuerliche Begünstigung der unter die Durchschnittsgewinnermittlung fallenden Landwirte bewirkt. Als zusätzliche mögliche Gewinnkürzungen außerhalb des § 13 a EStG a. F., die besondere Aufwendungen einzelner Jahre betreffen, kommen daher nur solche in Betracht, deren Abzug das Gesetz ausdrücklich als Ausnahmeregelung zuläßt (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnrn. 688 und 695), z. B. in § 52 EStDV die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG.
Diese Systematik der Durchschnittsgewinnermittlung, die auf der angestrebten, mit einer steuerlichen Begünstigung gekoppelten Vereinfachung beruht, ist hinsichtlich der begrenzten Abzugsmöglichkeit von tatsächlichen größeren Aufwendugen in einzelnen Jahren auch sachlich gerechtfertigt. Denn der an sich im allgemeinen um mehr als 50 v. H. zu niedrig angesetzte Durchschnittsgewinn kennt auch keine Gewinnschwankungen - z. B. durch entsprechende Zuschläge - nach oben, obwohl das in günstigen Ertragsjahren der Natur der Sache entsprechen würde. Es ist daher auch aus diesem Grunde folgerichtig, Gewinnschwankungen nach unten, gleichgültig aus welchen Ursachen, auf ein Mindestmaß zu beschränken. Das gilt insbesondere auch für steuerliche Vergünstigungen, z. B. für erhöhte Absetzungen. Sie sind daher auch aus diesem Grunde bei der Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13 a EStG a. F. nur dann anzuerkennen, wenn der Gesetzgeber dies ausdrücklich zuläßt. Ob eine Ausnahme dann in Betracht kommen könnte, wenn es sich um erhöhte Absetzungen für ein Wirtschaftsgut handeln würde, das in einer Sondernutzung verwendet wird, dessen voller Ertrag nach § 13 a Abs. 6 EStG a. F. zu erfassen ist, hält der Senat für zweifelhaft, braucht aber im Streitfall nicht abschließend entschieden zu werden (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats vom 25. Februar 1982 IV R 83/79, BFHE 135, 453, BStBl II 1982, 538, unter Abschn. 2).
Die erhöhten Absetzungen von Herstellungskosten nach § 82 a EStDV für die Modernisierung von Gebäuden hat der Gesetzgeber für die Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13 a EStG a. F. nicht ausdrücklich zugelassen. Sie sind daher bei dieser Gewinnermittlung nicht zulässig. Die gegenteilige Auffassung von Felsmann (Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., Abschn. A Tz. 520 p), die erhöhten Absetzungen nach § 82 a EStDV seien deshalb auch für Landwirte mit Durchschnittsgewinnermittlung zulässig, weil der Gesetzgeber dies nicht ausdrücklich ausgeschlossen habe, hält der Senat nicht für überzeugend; sie wird dem dargelegten Wesen und dem Aufbau der Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13 a EStG a. F. mit ihrer enumerativen Aufzählung der möglichen Abzüge nicht gerecht.
Der Hinweis des Klägers auf die pauschale Ermittlung des Nutzungswertes der selbstgenutzten Wohnung im eigenen privaten Haus nach § 21 a EStG geht schon deshalb fehl, weil diese Einkünfteermittlung auf anderen, für alle Steuerpflichtigen in gleicher Weise geltenden Voraussetzungen beruht, vor allem keine gewollte Privilegierung eines bestimmten Berufsstandes beinhaltet, und der Gesetzgeber in § 21 a Abs. 3 Nr. 2 EStG alle in Betracht kommenden erhöhten Absetzungen für Wohngebäude ausdrücklich zuläßt.
Fundstellen
Haufe-Index 75057 |
BStBl II 1984, 663 |
BFHE 1985, 276 |