Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Abgrenzung des Geschäftswerts bei Unternehmen, die ausschließlich oder ganz überwiegend auf persönlichen Dienstleistungen des Inhabers beruhen.
Wird nicht ein Unternehmen im ganzen, sondern werden nur einzelne Gegenstände eines Unternehmens veräußert, so erwirbt der übernehmer keinen Geschäftswert.
Sagt der Rechtsnachfolger dem Betriebsvorgänger aus betrieblichen Gründen eine Versorgungsrente auf Lebenszeit zu, so kann er die einzelnen Zahlungen als laufende Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung absetzen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6/1/2
Tatbestand
Der Kaufmann X hat durch den notariellen Vertrag vom 21. Dezember 1959 zum 1. Januar 1960 dem Kaufmann Y gestattet, das "Reisebüro X" unter der bisherigen Firma fortzuführen. Y übernahm das Büro- und Ladeninventar; die übrigen Aktiven und Passiven gingen nicht auf den Erwerber über. Y bezahlte einen Teilbetrag sofort. Mit dem Restbetrag beteiligte sich X als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen. Y mietete die im Erdgeschoß gelegenen Betriebsräume von X. Schließlich verpflichtete er sich, an X auf dessen Lebenszeit "vom jährlichen Gesamtumsatz der Bruttoprovisionen einen festen v. H. - Satz vierteljährlich nachträglich" zu zahlen. Auf Grund dieser Vereinbarung erhielt X im Jahre 1960 etwa 8000 DM, die Y in seiner Schlußbilanz vom 31. Dezember 1960 als "Firmenwert" aktivierte.
Zum 1. Januar 1961 nahm Y seine Ehefrau als Gesellschafterin auf und führte das Unternehmen mit unveränderter Firma als OHG (Steuerpflichtige - Stpfl. -) fort. Die an X in den Jahren 1961 und 1962 gezahlten Umsatzbeteiligungen verbuchte die Stpfl. als Betriebsausgaben. Das FA aktivierte dagegen die Zahlungen als Firmenwert und bildete eine entsprechende Gewerbesteuerrückstellung.
Der Einspruch und die Berufung hiergegen hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus, die Umsatzbeteiligung erhalte X als Gegenleistung für die Genehmigung zur Weiterführung der bisherigen Firma. Das habe Y auch durch die Aktivierung seiner Zahlungen in der Bilanz vom 31. Dezember 1960 anerkannt. Bei der guten Entwicklung des Reisebüros während der Jahre 1961 und 1962 sei der Geschäftswert am Ende dieser Geschäftsjahre auch so hoch gewesen, wie er sich nach der Aktivierung der Umsatzbeteiligungen ergebe, so daß eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht in Betracht komme.
Die Stpfl. begründet ihre nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde wie folgt: Ein Firmenwert sei nicht erworben worden. Auch hätten weder das FA noch das FG zum Ausdruck gebracht, bis zu welcher Höhe er nach ihrer Auffassung zu aktivieren sein würde. Würde man etwa eine Aktivierung bis zur Höhe der mit dem Lebensalter des X vervielfachten durchschnittlichen Umsatzbeteiligung ab 1. Januar 1960 vornehmen, so würde die Stpfl. einen selbst geschaffenen Goodwill aktivieren. Das sei aber unzulässig. Mindestens müßte der Wert auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses festgelegt werden, damit feststehe, wann die gezahlte Umsatzbeteiligung den erworbenen Geschäftswert übersteige. Die späteren Zahlungen seien dann laufende Betriebsausgaben. Der Mietvertrag über die Geschäftsräume sei für fünf Jahre geschlossen worden und verlängere sich um jeweils ein Jahr, wenn er nicht gekündigt werde. Ein Verpflichtung zur Fortführung des Namens "X" bestehe nicht. Der zunächst von X als Darlehen im Unternehmen belassene Betrag sei inzwischen zurückgezahlt worden. Die stille Gesellschaft bestehe aber fort. X unterrichte sich laufend über das Geschäft und stehe zur Beratung zur Verfügung, wenn es gewünscht werde. Der Gesundheitszustand des zur Zeit des Verkaufs über 60jährigen X sei sehr angegriffen gewesen, so daß er seinen Betrieb habe aufgeben müssen; andererseits habe er aber aus dem Betrieb weiter versorgt werden wollen. Zu diesem Zweck sei die Umsatzbeteiligung als eine Versorgungsrente vereinbart worden, die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) IV 378/61 U vom 17. Dezember 1964 (BFH 81, 471, BStBl III 1965, 170) zu laufenden Betriebsausgaben führte.
Die Stpfl. beantragt, die in den Streitjahren als Umsatzbeteiligung geleisteten Zahlungen als Betriebsausgaben abzusetzen und die in der Schlußbilanz für 1960 als Geschäftswert aktivierte Zahlung in der Schlußbilanz 1961 abzuschreiben.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und der Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat im Urteil VI 320/64 vom 28. März 1966 (BFH 85, 433, BStBl III 1966, 456) entschieden, daß ein Geschäftswert nur mit einem lebenden Betrieb im ganzen erworben werden kann. Als X am 1. Januar 1960 sein Reisebüro dem Y überließ, veräußerte er nicht sein Geschäft im ganzen, sondern verkaufte an Y lediglich die Büro- und Ladeneinrichtung; die anderen Aktiven und Passiven gingen nicht über. X erhielt sogar zwei Drittel der Anzeigekosten für Touropa, Scharnow-Hummel usw., die er bis zum 31. Dezember 1959 bezahlt hatte, von Y erstattet. Die Vereinbarung, daß X dem Y die Weiterführung der Firma "Reisebüro X" gestattete, betrifft lediglich das Firmenrecht.
Gegen die Annahme, X erhalte die Beteiligung an den Provisionseinnahmen für die übertragung eines Geschäftswerts, spricht insbesondere die Art des Unternehmens. X hatte lediglich den Abschluß von Verträgen über die Teilnahme an den von Touropa, Scharnow-Hummel und ähnlichen Unternehmungen veranstalteten Reisen vermittelt sowie Fahrkarten für die Deutsche Bundesbahn verkauft. Die Verträge mit diesen Unternehmen waren auf seine Person abgestellt; sie gingen nicht ohne weiteres auf seinen Nachfolger über. Es konnte allenfalls Y die Möglichkeit bieten, selbst mit diesen Unternehmen Vertretungsverträge abzuschließen. Ebenso wie bei einem Handelsvertreter, bei dem es ebenfalls überwiegend auf die persönliche Leistung ankommt, wäre daher bei dem von X betriebenen Reisebüro die übertragung eines Geschäftswerts nur ausnahmsweise anzunehmen (vgl. Urteil I 383/61 U vom 26. Februar 1964, BFH 79, 521, BStBl III 1964, 423).
Selbst wenn man aber die übertragung eines Firmenwerts annehme, hätte das FG nicht die vom FA vorgenommene Aktivierung eines Geschäftswerts billigen dürfen, ohne sich über dessen Höhe zu äußern, was ohne Sachverständigen kaum möglich gewesen wäre. Schon bald nach der übernahme des Geschäfts haben die Provisionseinnahmen ausschließlich oder doch ganz überwiegend auf der Tätigkeit des Y oder der Stpfl. beruht. Die Aktivierung der dem X zustehenden Provisionsanteile hätte daher nicht zur Aktivierung eines erworbenen (derivativen), sondern eines von Y und der Stpfl. selbst geschaffenen (originären) Geschäftswertes geführt. Das wäre aber nach den Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts unzulässig. Es ist jedoch nicht erforderlich, zu diesen Fragen abschließend Stellung zu nehmen, da wie gesagt, X dem Y keinen Geschäftswert übertragen hat. Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung waren aus diesem Grund aufzuheben.
Da X als stiller Gesellschafter an dem Reisebüro beteiligt war, könnten die streitigen Zahlungen seine Gewinnbeteiligung aus diesem Gesellschaftsverhältnis sein. Nach der Gestaltung der Verträge scheidet diese Möglichkeit jedoch aus.
Die Auffassung der Stpfl., es liege eine betriebliche Versorgungsrente vor, erscheint dem Senat zutreffend. Es ist verständlich, daß X, der das Reisebüro etwa 30 Jahre betrieben hatte, und der gesundheitlich zur Fortführung seines Unternehmens nicht mehr in der Lage war, seine Altersversorgung durch die Beteiligung an dem Reisebüro sichern wollte. Eine derartige Versorgung des alternden Betriebsinhabers beruht zwar meist auf familiären Beziehungen und führt dann beim Betriebserwerber zu dem Abzug der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG. Es ist aber nicht ausgeschlossen, daß auch ausschließlich betriebliche Erwägungen zur Vereinbarung einer solchen Versorgung des bisherigen Betriebsinhabers führen können (Urteil des BFH IV 265/58 U vom 30. Juli 1959, BFH 69, 387, BStBl III 1959, 406). In diesen Fällen ist allerdings genau zu prüfen, ob die Zahlungen nicht eine Gegenleistung für übernommene Wirtschaftsgüter sind, insbesondere für einen Geschäftswert. Im Streitfall kommt diese Möglichkeit, wie ausgeführt, nicht in Betracht. Daß X aus der Miete für die Betriebsräume bereits laufende Einnahmen hatte, schließt den Versorgungscharakter der Provisionsanteile nicht aus. Abgesehen davon, daß die Miete bei Kündigung des Vertrags wegfallen konnte, ist es verständlich, wenn X sich angesichts seiner schlechten Gesundheit in besonderem Masse sichern wollte. Der Senat hat daher nach Aufhebung der Vorentscheidung keine Bedenken, nach § 126 Abs. 3 Ziff. 1 FGO selbst zu entscheiden. Er erkennt die streitigen Zahlungen an X als betriebliche Versorgungsleistungen an. Die in den Streitjahren gezahlten Beträge können daher im Jahre der Zahlung gewinnmindernd als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Der in der Schlußbilanz vom 31. Dezember 1960 gezahlte Provisionsanteil ist also zu Unrecht aktiviert worden. Da die einheitliche Gewinnfeststellung für 1960 rechtskräftig ist, muß der unrichtige Bilanzansatz in der ersten folgenden Bilanz berichtigt werden, die noch keiner rechtskräftigen einheitlichen Gewinnfeststellung zugrunde liegt. Der Antrag der Stpfl. auf Abschreibung der in der Schlußbilanz 1960 aktivierten 7787 DM zum 31. Dezember 1961 ist daher gleichfalls begründet.
Fundstellen
Haufe-Index 412388 |
BStBl III 1967, 306 |
BFHE 1967, 115 |
BFHE 88, 115 |
BB 1967, 571 |
DB 1967, 974 |
DStR 1967, 354 |