Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH als Werbungskosten oder nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung
Leitsatz (NV)
1. Ist der Steuerpflichtige Geschäftsführer einer GmbH und zugleich ihr beherrschender Gesellschafter, dann sind Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übernahme einer Bürgschaft zugunsten der GmbH regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht das Arbeitsverhältnis veranlaßt.
2. Die Liquidation i.S. d. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ist ein einheitlicher Vorgang, sie führt zu einem Liquidationsgewinn oder -verlust, der auf den Zeitpunkt seiner Entstehung zu ermitteln ist.
3. Aufwendungen des Gesellschafters, die zu den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung gehören, jedoch vor oder nach der Veräußerung/Auflösung angefallen sind, sind auf den Zeitpunkt der Veräußerung/ Auflösung zu beziehen (§ 175 Abs. 1 Nr.2 AO 1977; Anschluß an BFH-Urt. v. 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).
Normenkette
EStG § 17; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH).
Zum 31. Juli 1980 stellte die GmbH ihren Betrieb ein und meldete Konkurs an; der Konkursantrag wurde mangels Masse abgewiesen.
Die Kläger hatten zusammen mit einem weiteren Gesellschafter und dessen Ehefrau in den Jahren 1969 bis 1973 Bürgschaften für die GmbH übernommen. 1981 lösten die Kläger durch Aufnahme zweier Darlehen über insgesamt 319000 DM noch bestehende Verbindlichkeiten der GmbH ab.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA ) setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1980 auf null DM fest.
Im Streitjahr 1986 leisteten die Kläger Darlehensrückzahlungen in Höhe von 17329,89 DM und Zinszahlungen in Höhe von 22121 DM. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger die Berücksichtigung der Kreditzinsen als nachträgliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA berücksichtigte diese Aufwendungen nicht. Im Rahmen des Einspruchs machten die Kläger die Zinszahlungen und die Darlehensrückzahlung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Einspruch blieb insofern erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 1990).
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt (Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 1991, 379).
Das FG setzte die Einkommensteuer 1986 auf 3586 DM fest und ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Mit Bescheid vom 17. Mai 1991 änderte das FA den angegriffenen Bescheid 1986. Die Kläger haben den geänderten Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO).
1. Das FG hat allerdings zu Recht die streitigen Tilgungs- und Zinszahlungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt (§§ 9 Abs. 1, 19 des Einkommensteuergesetzes EStG ). Danach können zwar auch Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einer zugunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft zu Werbungskosten führen (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395; FG Berlin, Urt. v. 31. März 1978 III 72/77, EFG 1979, 172, Revision des FA unbegründet, VI R 113/78 vom 7. August 1981, nicht veröffentlicht NV ). Ist der Steuerpflichtige jedoch Geschäftsführer einer GmbH und zugleich nicht unbedeutend an der Gesellschaft beteiligt, dann ist regelmäßig davon auszugehen, daß die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (vgl. ausführlich BFH-Urt. v. 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige wie im Streitfall beherrschender Gesellschafter der GmbH und damit eher einem Mitunternehmer als einem Arbeitnehmer vergleichbar ist (vgl. auch BFH-Urt. v. 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; ferner Geiger, Der Betrieb DB 1988, 1522). Der Sachverhalt gibt keine Anhaltspunkte dafür her, daß hier ausnahmsweise die Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis die Geschäftsführertätigkeit überwiegt. Es ist z. B. nicht erkennbar, daß der Kläger die Bürgschaften eingegangen ist, weil seine Haftung als Geschäftsführer berührt war (vgl. aber BFH in BFH/NV 1990, 23).
Die Klägerin kann die streitigen Aufwendungen schon deshalb nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß sie Arbeitnehmerin der GmbH war.
2. Das FG hat auch zu Recht abgelehnt, die Tilgungsleistungen im Rahmen des § 17 i.V.m. § 10d EStG einkommensmindernd zu berücksichtigen.
Die 1986 geleisteten Darlehensrückzahlungen mögen zwar den Aufgabeverlust des Jahres 1980 (§ 17 Abs. 4, Abs. 2 EStG) erhöhen. Der Verlust des Jahres 1980 kann aber nicht mehr im Streitjahr 1986 berücksichtigt werden (§ 10d Satz 4 EStG).
Sollten die Bürgschaften in einer Zeit übernommen worden sein, zu der die GmbH noch nicht notleidend war, wäre die sich daraus ergebende spätere Kreditaufnahme wohl nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und die Tilgungsleistungen schon deshalb i.S. des § 17 Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urt. v. 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, zur Veröffentlichung bestimmt).
Mit dem FG geht der Senat zugunsten der Kläger davon aus, daß die Übernahme der Bürgschaften und die damit zusammenhängende Kreditaufnahme im Jahre 1981 durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. Damit sind auch die Zahlungen zur Tilgung des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt.
Derartige Aufwendungen können aber nicht als nachträgliche Betriebsausgaben im Jahre der Zahlung (hier: 1986) berücksichtigt werden.
Aufwendungen des wesentlich Beteiligten i.S. des § 17 Abs. 1 EStG, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sind grundsätzlich als (nachträgliche) Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 EStG zu behandeln, sofern es sich nicht um Veräußerungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG oder Werbungskosten gemäß den §§ 9, 20 EStG handelt (BFH-Urt. v. 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, zur Veröffentlichung bestimmt). Das gilt auch für Aufwendungen nach Abschluß der Liquidation der Gesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 EStG. Das heißt, daß auch derartige Aufwendungen nur im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden können. Die Liquidation i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ist ein einheitlicher Vorgang (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs RFH vom 17. Februar 1937 VI A 485/36, RStBl 1937, 963). Entsprechend führt sie zu einem Liquidationsgewinn oder -verlust, der auf den Zeitpunkt seiner Entstehung zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urt. v. 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, zu 1. a; vgl. entsprechend zur Feststellung des Veräußerungsgewinns BFH-Urt. v. 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, zu 3.).
Unberührt bleibt die Ermittlung des Liquidationsgewinns oder Verlustes bei der GmbH selbst (vgl. § 11 des Körperschaftsteuergesetzes KStG ) sowie die Ermittlung dessen, was dem Steuerpflichtigen aus dem Vermögen der GmbH gegebenenfalls zuzuteilen oder zurückzuzahlen ist (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG).
Gibt es nur eine Gewinnermittlung i.S. des § 17 Abs. 2 EStG, so folgt daraus, daß Aufwendungen des Gesellschafters, die zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung gehören, jedoch vor oder nach der Veräußerung/Auflösung angefallen sind, weder im Jahre des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) noch im Jahre der Entstehung des Aufwands (§ 4 Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen, sondern vielmehr auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Auflösung zu beziehen sind (§ 175 Abs. 1 Nr.2 der Abgabenordnung AO 1977 betreffend rückwirkendes Ereignis; BFH in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; FG Köln, Beschluß vom 24. August 1989 7 K 198/86, EFG 1990, 229; vgl. auch BFH-Urt. v. 7. März 1974 VIII R 118/73, BFHE 112, 459, 461, BStBl II 1974, 567, zu Wert- und Bestandsveränderung vor der Veräußerung/Liquidation).
Die Ermittlung des Aufgabegewinns/-verlustes hat das FA und ihm folgend das FG ohne ersichtlichen Rechtsfehler für das Jahr 1980 vorgenommen. Eine Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG kommt danach für das Streitjahr nicht mehr in Frage. Eine Gewinnermittlung außerhalb des § 17 Abs. 2 EStG ist im EStG nicht vorgesehen. Daraus ergibt sich bereits, daß auch die Berücksichtigung laufender Betriebsausgaben außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG nicht möglich ist (vgl. im übrigen BFH-Urt. v. 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, 36, BStBl II 1992, 234).
Da die streitigen Tilgungsleistungen den Verlust des Jahres 1980 erhöhen, könnten sie sich in den Jahren danach nur im Rahmen des Verlustvortrags gemäß § 10d EStG auswirken. FA und FG sind aber zu Recht davon ausgegangen, daß ein Verlustvortrag bis in das Streitjahr nicht möglich ist, weil das Streitjahr außerhalb des in § 10d Satz 4 EStG genannten Fünfjahreszeitraums liegt (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Beschränkung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 22.Juli 1991, 1 BvR 313/88, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 168).
3. Unberührt von den Ausführungen zu 2. bleibt die Frage der Behandlung von nachträglichen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen.
a) Die Berücksichtigung der streitigen Tilgungsleistungen als Werbungskosten gemäß den §§ 9, 20 EStG ist jedoch nicht möglich. Wie oben (zu 2.) ausgeführt, sind sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Sie sind den Anschaffungskosten der Beteiligung zuzuordnen und wie der Verlust der Beteiligung selbst im Rahmen des § 20 EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urt. v. 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, zu 3. b).
b) Entgegen der Auffassung des FG können auch die im Streitjahr geleisteten Zinszahlungen nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 9, 20 EStG) berücksichtigt werden.
Der BFH hat die Finanzierungskosten der im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung nicht den Anschaffungskosten zugerechnet, sondern sie als laufende Werbungskosten im Rahmen der §§ 9, 20 EStG behandelt (BFH-Urt. v. 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vgl. auch § 255 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches HGB ). Entsprechend könnte man auch die Behandlung der Zinsen von der des Darlehens selbst trennen.
Nachdem die GmbH aber aufgelöst ist und diese Kapitalanlage damit keine Erträge mehr bringt, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Abzug von nachträglichen Werbungskosten nicht mehr möglich (vgl. z. B. Urteile vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29; vom 31. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33; zuletzt vom 18. August 1992 VIII R 22/89, NV; vgl. auch zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373, und vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992, 289). Einer der dort genannten Ausnahmefälle ist hier nicht gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 64086 |
BFH/NV 1993, 654 |
GmbHR 1993, 829 |