Leitsatz (amtlich)
Eine private Kontokorrent-Bankschuld, die fälschlicherweise bilanziert worden ist, ist in der ersten noch offenen Bilanz gewinneutral auszubuchen, auch soweit der Saldo auf gewinnmindernde Buchungen in den Vorjahren zurückgeführt werden kann.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 2; HGB § 355
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1958 als Handelsvertreter tätig. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Am 15. Dezember 1961 schloß er mit einer Treuhand AG in der Schweiz (im folgenden A-AG) einen Beratervertrag. Die A-AG sollte den Kläger in Fragen der Organisation, der Kundenbehandlung und Werbung sowie in Fragen technischer Natur beraten. Der Kläger verpflichtete sich zur Zahlung eines Honorars von monatlich 6 000 DM und einer monatlichen Spesenpauschale von 300 DM.
Der Kläger verbuchte die Beratungshonorare als Betriebsausgaben. Die Zahlungen wurden von einem Konto des Klägers bei einer Kantonalbank (im folgenden O-Bank) geleistet. Das Konto wies - auch infolge der Zahlungen an die A-AG - einen Schuldsaldo auf der teilweise durch Überweisungen von inländischen geschäftlichen Girokonten verringert wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA -) vertrat nach einer Betriebsprüfung, die in den Jahren 1968 bis 1970 für den Zeitraum 1964 bis 1966 stattfand, die Ansicht daß die Beratungshonorare und der Zinsaufwand für das Schweizer Konto nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien und die Schuld des Klägers gegenüber der O-Bank eine Privatschuld sei,. die Verstärkungen des Kontos durch Überweisungen von inländischen Geschäftskonten seien als Entnahmen zu behandeln. Es ergingen Einkommensteuerberichtigungsbescheide für 1964 bis 1966. Das FA erhöhte den Gewinn für 1964 (erstes Betriebsprüfungsjahr) um den Schuldenstand zum 31. Dezember 1964 und um die Überweisungen (Entnahmen) auf das Konto bei der O-Bank.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt: Die Zahlungen an die A-AG könnten nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Das Konto bei der O-Bank sei ein privates Konto; demgemäß sei der Zinsaufwand für dieses Konto nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen, die Überweisungen auf das Konto seien als Entnahme zu behandeln. Das Konto sei 1960 als privates Konto anläßlich der Errichtung eines Hauses durch den Kläger in der Schweiz eröffnet worden; es sei durch eine Hypothek auf diesem Haus gesichert worden. Auch dem Hilfsantrag des Klägers, die Anfangsbilanz 1964 zu berichtigen und die Schuld gegenüber der O-Bank schon am 1. Januar 1964 mit null DM anzusetzen, könne nicht gefolgt werden. Die fehlerhafte Anfangsbilanz 1964 habe bereits der Veranlagung 1963 zugrunde gelegen, die schon deswegen nicht mehr berichtigt werden könne, weil der Einkommensteueranspruch 1963 bei Erlaß des angegriffenen Bescheides verjährt gewesen sei.
Der Kläger hat Revision eingelegt, mit der er - beschränkt auf 1964 - lediglich den Hilfsantrag weiterverfolgt: Er rügt die Verletzung der § 4 Abs. 1 und 2 § 5 EStG" §§ 144 f., 147 der Reichsabgabenordnung (AO) in der bis 1964 geltenden Fassung und macht geltend: Der Einkommensteueranspruch 1963 sei bei Abschluß der Betriebsprüfung noch nicht verjährt gewesen. Es sei noch § 147 AO a. F. anzuwenden. Die Betriebsprüfung habe die Verjährung auch des Einkommensteueranspruchs 1963 unterbrochen. Sonach könne der Bilanzenzusammenhang durchbrochen werden. Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 15. Juni 1970, die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 1971 und die Vorentscheidung - soweit sie den Hilfsantrag betreffen - aufzuheben und die Einkommensteuer 1964 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es erwidert: Die Bilanz zum 1. Januar 1964 könne nicht mehr berichtigt werden. Der Einkommensteueranspruch 1963 sei verjährt. Ab 1. Januar 1966 fänden die neuen Unterbrechungs- und Hemmungsvorschriften auch auf Steueransprüche Anwendung, die zuvor entstanden seien. Die Betriebsprüfung hätte sonach allenfalls ablaufhemmend (§ 146a Abs. 3 AO) für den Zeitraum wirken können, auf den sie sich erstreckt habe. Das Jahr 1963 habe aber vor dem Betriebsprüfungszeitraum gelegen. Im übrigen sei fraglich, ob die Einkommensteuerfestsetzung 1963, abgesehen von der Verjährung überhaupt noch - z. B. nach § 222 AO - berichtigt werden könne.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat mit eingehenden Darlegungen den Standpunkt des FA bestätigt, daß die Beratungshonorare keine Betriebsausgaben sind, der Schuldsaldo auf dem Schweizer Konto eine Privatschuld darstellt, demzufolge auch Zinsaufwendungen für dieses Konto keine Betriebsausgaben sind und die Verstärkung des Kontos mit betrieblichen Mitteln als Entnahmen zu behandeln sind. Der Kläger beanstandet diese Würdigung im Revisionsverfahren nicht mehr. Auch der Senat hält sie für zutreffend.
Das FG hat hieraus allerdings die unzutreffende Folgerung gezogen, daß die Schuld des Klägers gegenüber der O-Bank in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1964 gewinnerhöhend aufzulösen sei. Dies würde im Zusammenhang mit dem gewinnerhöhenden Ansatz der das Konto verstärkenden Entnahmen im Ergebnis dazu führen, daß nicht nur die 1964 als Betriebsausgaben behandelten Beratungshonorare und Zinsen für das Schweizer Konto, sondern auch der Bilanzansatz der Bankschuld in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1964 den Gewinn 1964 erhöhen würde.
Der Kläger möchte demgegenüber erreichen, daß die Schuld bereits in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1964 wegfällt; dadurch würde sich ein höheres Anfangsbetriebsvermögen ergeben und der Gewinn 1964 sich gemäß der Regel des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mindern. Das FG hat eine solche Berichtigung der Anfangsbilanz im Hinblick auf die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs für unzulässig erachtet, weil der Einkommensteueranspruch des Vorjahres 1963 bereits bei Erlaß des angegriffenen Bescheids verjährt gewesen sei (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Auffassung richtig ist.
Dahingestellt bleiben kann auch, ob der Einkommensteueranspruch 1963 nach dem 31. Dezember 1970 verjährt ist. Die vom Kläger begehrte Gewinnminderung ist unabhängig von der Möglichkeit einer Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung 1963 gerechtfertigt.
2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein zu Unrecht bilanziertes Wirtschaftsgut, sofern eine Rückwärtsberichtigung nicht mehr möglich ist, in der ersten noch offenen Schlußbilanz gewinneutral auszubuchen. Aufwendungen und Erträge, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehen, dürfen den Gewinn im Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während ihr Abzug und Ansatz für die Vorjahre unangetastet bleiben (BFH-Urteile vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874, vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206). Diese Grundsätze gelten sinngemäß für passivierte Lasten (BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 I R 150/74, BFHE 118, 337, BStBl II 1976, 378 für eine Nießbrauchslast). Dies bedeutet im Streitfall: Wenn die Bankschuld nicht mehr in der Anfangsbilanz ausgebucht werden kann, muß sie jedenfalls aus der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1964 gewinneutral herausgenommen werden. Eine gewinnerhöhende Auflösung dieses Passivpostens kommt nicht in Betracht. Nur die Beratungshonorare und die Zinsaufwendungen, die 1964 als Betriebsausgaben verbucht worden sind, erhöhen den Gewinn. Ziffernmäßig - wenn auch nicht in der Begründung tritt das vom Kläger angestrebte Ergebnis ein.
Dieser Auffassung steht nicht das BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72 (BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148) entgegen. Der IV. Senat vertritt in dieser Entscheidung die Auffassung, daß auf die Ursache des fehlerhaften Bilanzansatzes zurückzugehen sei, falls dieser in nicht mehr berichtigungsfähigen Vorjahren unrichtig geworden sei. Hieraus seien Folgerungen für die erfolgsneutrale oder -wirksame Ausbuchung des Buchansatzes herzuleiten; erfolgsneutral, falls die Bilanzierung beispielsweise durch Entnahme des Wirtschaftsguts in den Vorjahren unrichtig geworden sei; erfolgswirksam, falls beispielsweise ein Wirtschaftsgut in den Vorjahren aus betrieblichem Anlaß zerstört worden sei. Im Streitfall ist ein anderer Sachverhalt gegeben. Die Bilanzierung der Bankschuld ist nicht in den Vorjahren unrichtig geworden sondern war von vornherein unrichtig.
3. Woerner (Deutsches Steuerrecht 1976 S. 623 - DStR 1976, 623) hat den vom IV. Senat des BFH angesprochenen Gedankengang verallgemeinert und ausgeführt, der ursprünglich eingetretene Bilanzierungsfehler sei soweit wie möglich zu stornieren. Das bedeute in der Regel, daß gewinnwirksam entstandene Posten auch gewinnwirksam auszubuchen seien; eine fehlerhaft bilanzierte Last sei gewinnerhöhend auszubuchen, wenn sie ursprünglich gewinnmindernd eingebucht worden sei. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er sich den Überlegungen Woerners in jeder Hinsicht anschließen kann.
Die am 31. Dezember 1963 passivierte Bankschuld ist nicht durch gewinnmindernde Buchungen entstanden. Die Schuld gibt den anerkannten Saldo aus dem laufenden Giroverkehr des Klägers mit der O- Bank wieder. Sowohl nach schweizerischem als auch nach deutschem Recht (Art. 117 Abs. 2 Schweizerisches Obligationenrecht, § 355 Abs. 1 HGB) bewirkt das Saldoanerkenntnis eine Novation, die bisherigen Einzelforderungen (Einzelschulden) gehen unter, und an ihre Stelle tritt eine neue vom früheren Schuldgrund losgelöste Forderung bzw. Schuld (Gutzwiller/Hug/Meyer/Wengle, Grundriß des schweizerischen Privat- und Steuerrechts, 1975, Rz. 745, Urteil des Bundesgerichthofs BGH vom 28. Juni 1968 I ZR 156/66, BGHZ 50, 277, 279). Es kann auf sich beruhen, ob der Kläger mit der O-Bank ein Staffelkontokorrent vereinbart hatte und sonach jede Kontobewegung den Schuldgrund änderte. Die Novation vollzog sich jedenfalls entsprechend § 355 Abs. 2 HGB spätestens mit der Erstellung des periodischen Rechnungsabschlusses (BGH-Urteil vom 8. März 1972 VIII ZR 40/71, BGHZ 58, 257, 260), also wenigstens jeweils zum Jahresende. Spätestens in diesem Zeitpunkt löste sich die Beziehung zum ursprünglichen Rechtsgrund. Selbst bei wirtschaftlicher Betrachtung läßt sich nicht sagen, daß die Einzelschuld fortbestand, die der Kläger gegenüber der O-Bank dadurch begründete, daß er diese anwies,
Beratungshonorare an die A-AG zu überweisen. Der Schuldsaldo des Klägers gegenüber der O-Bank zum 31. Dezember 1963 faßte diese Einzelschuld zusammen, enthielt in sich den Schuldsaldo aus dem vorangegangenen Rechnungsabschluß und war überdies durch die Kontoverstärkungen des Klägers in seiner Zusammensetzung geändert worden. Der Zusammenhang mit ursprünglich gewinnmindernden Einbuchungen wurde durch das Saldoanerkenntnis aufgehoben, anders als bei Rückstellungen, passiven Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden, die sich ab der Einbuchung in ihrem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nicht verändern.
Demgemäß ist eine Rückstellung, die überhaupt nicht gebildet werden durfte, in der ersten noch offenen Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen (BFH-Urteil vom 13. Januar 1977 IV R 9/73, BFHE 121, 355, BStBl II 1977, 472 für Pensionsrückstellungen bei Personengesellschaften). Der anerkannten Kontokorrentschuld ist hingegen nicht mehr anzusehen, wie sie gebildet wurde.
Davon abgesehen wird ein Kredit nicht gewinnmindernd, sondern gewinneutral eingebucht. Der Bankschuld steht ein Zufluß der Darlehensvaluta gegenüber, der auch - wie im Streitfall - in der Tilgung einer Schuld des Kreditnehmers gegenüber einem Dritten bestehen kann. Danach wären nur Sollzinsen und etwa geschuldete Bankgebühren auf dem Kontokorrentkonto des Klägers bei der O-Bank gewinnmindernd gebucht worden.
3. Der Senat ist dennoch nicht in der Lage, schon jetzt zugunsten des Klägers durchzuerkennen.
Das FG wird noch feststellen müssen, in welcher Höhe Zinsen für das Konto bei der O Bank 1964 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind. Es läßt sich zwar aus anderen Feststellungen des FG schießen, daß es sich um einen Betrag von ... DM gehandelt haben dürfte. Es fehlt jedoch im FG-Urteil eine ausdrückliche Bezifferung.
Die Gewerbesteuerrückstellung ist zum 31. Dezember 1964 auch im Hinblick auf den ungerechtfertigen Gewinnansatz erhöht worden. Sie wird vom FG in einer noch zu ermittelnden Höhe zu mindern sein, falls dem nicht die Rechtskraft der Einkommensteuerveranlagung 1965 entgegenstehen sollte.
Das FG wird schließlich prüfen müssen, ob die Zinsen, deren Betriebsausgabenabzug versagt worden ist, Sonderausgaben sein können (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der bis 1973 geltenden Fassung).
Fundstellen
Haufe-Index 413431 |
BStBl II 1981, 125 |
BFHE 1981, 482 |