Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Betriebsprüfung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Stpfl. ist nach § 124 AO grundsätzlich berechtigt, gegen den Anspruch des Steuerberechtigten (Steueranspruch) aufzurechnen, sobald die Steuerschuld entstanden ist. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung oder Fälligkeit der Steuer kommt es nicht an.
Normenkette
AO § 124; StAnpG § 3 Abs. 1, § 3/2
Tatbestand
Auf Grund einer Anfang 1948 beendeten Betriebsprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bfin.) ergaben sich Nachforderungen an Gewinnabführung für 1943 und 1944. Das Finanzamt hat mit Bescheiden vom 6. November 1948 die Gewinnabführung für 1943 berichtigt und die Gewinnabführung für 1944 erstmalig veranlagt. Die Festsetzung erfolgte am 9. Oktober, die Absendung, zugleich Datum des Bescheides, am 6. November 1948. Die nachgeforderten Beträge machten nach Umstellung der RM-Beträge in DM im Verhältnis von 10:1 für 1943 145.204,80 und für 1944 16.052,70 DM aus.
Bereits mit Schreiben vom 17. März 1948 und 26. April 1948 hatte die Bfin. beantragt, "zur Begleichung des nachzuzahlenden Gewinnabführungsbetrages von rund RM 1.800.000 im Einvernehmen mit der Betriebsprüfung die Warenbeschaffungsguthaben der Bfin. und einer Organgesellschaft von je RM 1.000.000 zu verwenden." Das Finanzamt lehnte das unter Hinweis auf ein Verbot der Militärregierung ab. Nach Empfang der Veranlagungsbescheide wiederholte die Bfin. ihren Antrag auf Verrechnung der Warenbeschaffungsguthaben mit den Rückständen an Gewinnabführung. Das Finanzamt lehnte dies am 5. Januar 1950 wiederum ab, weil die Warenbeschaffungsguthaben Reichsschulden und als solche nach § 14 des Umstellungsgesetzes (UmstG) nicht auf Deutsche Mark umgestellt seien. Auf Antrag der Bfin. erteilte das Finanzamt einen Abrechnungsbescheid des Inhalts, daß die oben genannten Beträge noch zu bezahlen seien.
Entscheidungsgründe
Die Berufung gegen den Abrechnungsbescheid blieb erfolglos. Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückweisung der Sache an das Finanzgericht.
Das Finanzgericht ist von der Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs in der Entscheidung GSZ 1/51 vom 20. Juni 1951 (Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 2 S. 305) ausgegangen. Danach steht der Aufrechnung gegen eine auf DM umgestellte Reichsforderung die Nichtumstellung der gegen das Reich gerichteten, zur Aufrechnung verwendeten Forderung nicht entgegen, sofern nur die Aufrechnungslage vor der Währungsreform bestanden hat. Das Finanzgericht hat die hiernach für eine Aufrechnung erforderliche Aufrechnungslage vor dem Währungsstichtag deshalb nicht für gegeben erachtet, weil die Gewinnabführungsschuld der Bfin. erst am 9. Oktober 1948 festgesetzt worden sei. Ein der Höhe nach zunächst noch unbestimmter Steueranspruch, führt das Finanzgericht aus, müsse, um gegen ihn aufrechnen zu können, zwar nicht fällig, aber doch durch die Festsetzung zu einem ziffernmäßig bestimmten Steuerzahlungsanspruch geworden sein. Bis zur Festsetzung der Gewinnabführungsschuld am 9. Oktober 1948 habe daher eine Aufrechnungslage nicht bestanden. Die Aufrechnungserklärung vom 17. März 1948 bzw. vom 26. April 1948 sei infolgedessen unwirksam. Seine Auffassung stützt das Finanzgericht auf die Ausführungen im Kommentar zur Reichsabgabenordnung von Riewald Anm. 2 zu § 124 unter a und Anm. 1 vor § 97 erster Absatz und die ähnlichen Darlegungen bei Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung Anm. 1 zu § 124. Sie steht nach Auffassung des Senats mit dem Gesetz nicht im Einklang.
Nach § 124 der Reichsabgabenordnung (AO) sind die Steuerpflichtigen berechtigt, gegen Steueransprüche mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufzurechnen. Ob die Voraussetzungen für eine Aufrechnung (Aufrechnungslage) vorliegen, ist nach bürgerlichem Recht zu entscheiden, das auf die Aufrechnung des Steuerschuldners - nur diese ist in § 124 AO geregelt - unmittelbar anzuwenden ist (vgl. Reichsgericht in Zivilsachen (RGZ) Bd. 155 S. 245 und Beschluß des Reichsgerichts Gr.Sen. 10/43, Grundwerk zur Steuerrechtsprechung in Karteiform (GW - StRK) § 124 Rechtsspruch 2). Wer aufrechnen will, muß nach § 387 BGB die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken können. Nur die Gegenforderung (Gegenanspruch des § 124 AO) muß also rechtlich erzwingbar (nach § 124 AO unbestritten oder rechtskräftig festgestellt) sein. Die dem Aufrechnenden obliegende Leistung (Steuerschuld) muß lediglich bestehen. Sie muß, wenn auch nicht fällig, so doch erfüllbar sein.
Die Aufrechnung ist Erfüllungsersatz. Durch sie erlischt die Schuldverpflichtung ebenso wie durch Zahlung. Demnach steht die Aufrechnung in ihrer Rechtswirkung der Zahlung gleich (so § 20 Abs. 3 der Amtskassenordnung vom 12. März 1928, wo auf §§ 32 - 34 der Beitreibungsordnung - BeitrO - verwiesen ist). Dem Finanzgericht kann daher nicht beigepflichtet werden, wenn es ablehnt die Aufrechnung bei der Auslegung der Verordnung über die Behandlung von steuerrechtlichen Verbindlichkeiten nach dem Umstellungsgesetz vom 9. Juli 1948 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl. - S. 75, Amtliches Mitteilungsblatt der Verwaltung für Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - AMBlFin. - S. 16) den Zahlungen gleichzustellen. Damit würde das Finanzgericht im Gegensatz zu dem von ihm anerkannten oben angeführten Gutachten des Bundesgerichtshofs vom 20. Juni 1951 treten.
Daß im Zweifel der Steuerschuldner seine Steuerleistungen nach Entstehen auch vor Fälligkeit bewirken kann, folgt aus § 271 BGB. Wenn der Steuerpflichtige seine Steuerschuld durch Zahlung nach ihrer Entstehung ohne Rücksicht auf die Fälligkeit mit tilgender Wirkung erfüllen kann, so ist er auch berechtigt, mit tilgender Wirkung die Aufrechnung zu erklären, wenn nur die Aufrechnungslage nach Entstehung der Steuerschuld gegeben war, d. h. wenn der Steueranspruch entstanden war.
Es ist also zu erörtern, was unter Steueransprüchen im Sinne des § 124 AO zu verstehen ist. Aus der Entstehungsgeschichte des § 124 AO ergibt sich, daß die Aufrechnungsbefugnis des Steuerpflichtigen nicht eingeschränkt werden soll. Ursprünglich war beabsichtigt, gegen Steueransprüche eine Aufrechnung überhaupt nicht zuzulassen. Das aber wurde abgelehnt und § 124 AO (damals § 103) geschaffen (vgl. Becker, Kommentar zur Reichsabgabenordnung 7. Auflage Anm. 1 zu § 103). Nach § 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entsteht die Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Abs. 2 des § 3 StAnpG besagt, daß es auf die Entstehung der Steuerschuld ohne Einfluß ist, ob und wann die Steuer festgesetzt wird und wann die Steuer zu entrichten (wann sie fällig) ist. Das bedeutet, daß der Festsetzung nur feststellende, nicht rechtserzeugende Wirkung zukommt. Was für die Entstehung der Steuerschuld gilt, ist auch für die Entstehung des Anspruchs des Steuergläubigers maßgebend (des Steueranspruchs im Sinne des § 124 AO). Steuerschuld des Verpflichteten und Anspruch des Steuerberechtigten entsprechen demnach einander grundsätzlich. Die Fälligkeit der Steuer ist allerdings Voraussetzung für die Aufrechnung des Steuerberechtigten. Nur aus der mangelhaften Trennung der Befugnisse des Steuerberechtigten und Steuerverpflichteten bei der Aufrechnung lassen sich die Auffassungen über das Erfordernis der Steuerfestsetzung bei der Aufrechnung des Verpflichteten erklären.
Demnach hat die BeitrO mit Recht in § 33 Abs. 2 die Aufrechnung des Vollstreckungsschuldners zugelassen, bevor der Steueranspruch fällig geworden ist. Diese Anordnung ist lediglich eine Folge zutreffender Auslegung des Gesetzes und nicht eine Rechtsnorm. Unter dieser Erwägungen hat die an sich richtige Auffassung des Finanzgerichts keine ausschlaggebende Bedeutung, daß - übrigens abgesehen von §§ 1 - 3 - die BeitrO nur eine Verwaltungsanordnung ist, die die Finanzgerichte nicht bindet.
Für die hier vertretene Auffassung spricht auch die Regelung der AO über die Verjährung (§§ 143 - 149 AO). Nach § 145 beginnt die Verjährung der Ansprüche der Steuerberechtigten aus den Steuergesetzen mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch (§ 143) entstanden ist (§ 145).
Entstehung und Erlöschen eines Steueranspruches können nicht von der zufälligen Geschäftslage eines Finanzamtes oder einer Veranlagungsstelle des Finanzamts abhängig gemacht werden. Wie bei der Verjährung ist beim Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses durch Aufrechnung (oder Zahlung) des Steuerpflichtigen im Regelfalle von demselben Entstehungstag der Steuer auszugehen. Eine andere Ansicht läßt sich mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung der Steuerpflichtigen nicht vereinbaren.
Der Steuerpflichtige kann also grundsätzlich gegen den Steueranspruch des Steuerberechtigten aufrechnen, sobald die Steuerschuld entstanden ist, ohne Rücksicht auf die Festsetzung oder Fälligkeit der Steuer.
Da die Vorentscheidung den vorstehenden Ausführungen nicht entspricht, unterliegt sie der Aufhebung.
Die Sache ist nicht spruchreif. Die Frage, ob die Voraussetzungen der Aufrechenbarkeit (Aufrechnungslage) hinsichtlich der Warenbeschaffungsguthaben der Bfin. und ihrer Organgesellschaft vorlagen, hat das Finanzgericht geglaubt dahingestellt lassen zu können, weil es die Festsetzung der Gewinnabführung durch das Finanzamt auch bei der Aufrechnung des Steuerpflichtigen für erforderlich hielt. Die Prüfung dieser Frage wird das Finanzgericht angesichts der obigen Rechtsausführungen nachzuholen haben.
Fundstellen
BStBl III 1954, 26 |
BFHE 1954, 294 |
BFHE 58, 294 |
StRK, AO:124 R 4 |