Entscheidungsstichwort (Thema)
Formerfordernisse eines Haftungsbescheids und eines Feststellungsbescheids über Haftungsansprüche
Leitsatz (NV)
1. Ein Haftungsbescheid ist nur dann hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO 1977), wenn er klar erkennen läßt, daß der Adressat nicht als Steuerschuldner, sondern als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird.
2. Werden in einem Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO 1977 sowohl eigene Steuerschulden der Gemeinschuldnerin (USt) als auch Haftungsansprüche (Kapitalertragsteuer) festgestellt, so muß der unterschiedliche Charakter beider Forderungen klar zum Ausdruck kommen.
Normenkette
AO 1977 § 119 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2, § 251 Abs. 3; EStG § 44 Abs. 5; UStG § 13 Abs. 2; Konkursordnung §§ 146-147
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der A GmbH (A). Deren Gesellschafterversammlung beschloß am 20. Juni 1980, den gesamten Jahresüberschuß 1979 am 30. Juni 1980 auszuschütten. Die Ausschüttungsbeträge wurden nach Abzug der Kapitalertragsteuer den Darlehenskonten der Gesellschafter gutgeschrieben. Eine Kapitalertragsteuererklärung wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) nicht eingereicht.
Wegen Veruntreuungen des Gesellschafter-Geschäftsführers wurde die Bilanz zum 31. Dezember 1979 im Juli 1980 berichtigt. Sie wies nunmehr einen Verlust aus. Im Zuge der Bilanzberichtigung wurden die Gewinngutschriften auf den Darlehenskonten der Gesellschafter rückgebucht. Am 28. August 1980 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der A eröffnet und der Kläger zum Konkursverwalter bestellt.
Im Anschluß an eine Außenprüfung bei der Gemeinschuldnerin im Jahre 1981 meldete das FA eine Kapitalertragsteuerforderung aus der Gewinnausschüttung 1979 in Höhe von . . . DM zur Konkurstabelle an. Auf den Widerspruch des Konkursverwalters erließ das FA am 18. August 1981 einen Feststellungsbescheid, der in seinen für die Entscheidung des Streitfalles bedeutsamen Teilen folgenden Wortlaut hatte:
,,Herrn Z als Konkursverwalter der Firma A GmbH . . .
Gemäß § 251 Abs. 3 i. V. m. § 146 KO werden hiermit die Forderungen in nachstehender Höhe als Konkursforderungen (§ 3 Abs. 1 KO) mit dem jeweiligen Fälligkeitstag und mit dem sich daraus ergebenden Konkursvorrecht nach § 61 Nr. 2 KO . . . festgestellt. Dieser Verwaltungsakt ergeht an Sie als Konkursverwalter . . . , weil Sie den Widerspruch erhoben haben.
Abgabenart Betrag Tag der Fälligkeit Bemerkungen
USt 1980 . . . 28.8.1980 Konkursvorrecht nach § 61 Nr. 2 KO
KapSt 1979 . . . 28.8.1980 Konkursvorrecht nach § 61 Nr. 2 KO
Rechtsbehelfsbelehrung
. . . . . . . . . . . . . . . . . "
"In der Begründung der auf Einspruch des Klägers ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 1983 führt das FA aus, daß die A nach § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer hafte. Eine Nacherhebung der Kapitalertragsteuer im Haftungswege beim Schuldner der Kapitalerträge sei nicht ermessensfehlerhaft, wenn Kapitalertragsteuer zwar einbehalten, jedoch nicht abgeführt worden sei.
Auf Klage des Konkursverwalters hob das Finanzgericht (FG) den Bescheid über die Feststellung der Kapitalertragsteuer auf.
Es führte aus, daß die Gewinnanteile den Gesellschaftern zwar zugeflossen seien. Der zugrunde liegende Gewinnverteilungsbeschluß sei jedoch unwirksam, da er gegen das Verbot der Kapitalrückzahlung in § 30 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verstoße und außerdem auf einem fehlerhaften oder sogar nichtigen Bilanzfeststellungsbeschluß beruhe.
Das FA stützt seine Revision auf Verletzung des § 44 Abs. 1, 2 und 5 EStG und auf Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Der Bescheid über die Feststellung von Kapitalertragsteuer 1980 als Konkursforderung vom 18. August 1981 war rechtswidrig und ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden.
a) Mit dem Bescheid gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) stellte das FA Steueransprüche gegen den Konkursverwalter als dem gesetzlichen Vertreter der A fest. Ein Bescheid nach § 251 Abs. 3 AO 1977 ist ein sonstiger Verwaltungsakt, der inhaltlich einem Feststellungsurteil i. S. von §§ 146, 147 der Konkursordnung (KO) vergleichbar ist (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 251 AO 1977 Rdnr. 197; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 251 AO 1977 Tz. 5; Klein / Orlopp, Abgabenordnung, § 251 Anm. 3). Er muß den Voraussetzungen eines Verwaltungsakts nach der AO 1977 entsprechen. Insbesondere muß er gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
Steueranspruch und Haftungsanspruch sind wesensmäßig verschieden. Die Stellung als Steuerschuldner ist mit der eines für fremde Schuld Haftenden nicht vereinbar (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329). Die Inanspruchnahme eines Haftenden für fremde Schuld ist in der Regel von anderen strengeren Voraussetzungen abhängig als die Inanspruchnahme eines Steuerschuldners. Für den Betroffenen muß deshalb eindeutig aus dem Verwaltungsakt zu entnehmen sein, ob er als Haftender oder als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird. Ein Haftungsbescheid ist nur dann hinreichend bestimmt i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977, wenn die Überschrift und der verfügende Teil (Tenor) des Bescheids erkennen lassen, daß der Adressat als Haftender für fremde Schuld einstehen soll (vgl. BFH-Urteile vom 28. Janur 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472; vom 29. April 1983 VI S 10/82, BFHE 138, 379, BStBl II 1983, 517; vom 2. Dezember 1983 VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362; vom 15. März 1985 VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl II 1985, 581).
b) Im Tenor des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. August 1981 ist lediglich zum Ausdruck gebracht, daß gegen die Gemeinschuldnerin A eine Umsatzsteuer- und eine Kapitalertragsteuerforderung in Höhe von . . . DM und von . . . DM geltend gemacht und festgestellt werden. Der Bescheid läßt in seinem Tenor nicht erkennen, ob die Gemeinschuldnerin als Steuerschuldnerin oder als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird. Die Mehrdeutigkeit des verfügenden Teils wird dadurch verstärkt, daß der Bescheid sowohl Umsatzsteuer als auch Kapitalertragsteuer erwähnt. Die Umsatzsteuer wurde von der Gemeinschuldnerin als Steuerschuldnerin geschuldet (§ 13 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -), während sie für die Kapitalertragsteuer nach der Begründung der Einspruchsentscheidung als Haftende in Anspruch genommen werden sollte.
Der Senat verkennt nicht, daß der Hinweis auf die ,,Gewinnausschüttung 1979" im angefochtenen Bescheid dem Adressaten Anhaltspunkte dafür geben konnte, daß die Kapitalertragsteuer von der Gemeinschuldnerin nicht als Steuerschuldnerin, sondern als Haftender gefordert wurde. Dazu mußte der Adressat sich aber über den Inhalt der im Bescheid nicht erwähnten §§ 13 Abs. 2 UStG und 44 Abs. 5 EStG im klaren sein. Davon war ohne weitere Überprüfungen durch den Adressaten nicht auszugehen. Die Formulierung: ,,Gewinnausschüttung 1979" ließ im übrigen die Möglichkeit offen, daß die A selbst Gläubigerin der Gewinnausschüttung einer anderen Gesellschaft und damit Steuerschuldnerin war. Diese Möglichkeit war für einen mit den früheren Vorgängen nicht vertrauten Konkursverwalter nicht ohne weiteres auszuschließen. Bei dieser Sachlage ist dem Feststellungsbescheid vom 18. August 1981 nicht hinreichend zu entnehmen, ob in ihm eine Steuerschuld oder eine Haftungsschuld festgestellt wird.
c) Dieser Mangel konnte nicht durch die Begründung der Einspruchsentscheidung behoben werden. Zwar war die Begründung der Einspruchsentscheidung geeignet, Zweifel des Klägers über die Grundlage der Inanspruchnahme der Gemeinschuldnerin zu beseitigen. Die Begründung läßt erkennen, daß das FA die Kapitalertragsteuer gegen die Gemeinschuldnerin als Haftungsschuldnerin nach § 44 Abs. 5 EStG geltend machte. Diese nachträgliche Erläuterung ist jedoch nicht geeignet, den Mangel des verfügenden Teils des angefochtenen Verwaltungsakts zu heilen. Zwar kann nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 die bei schriftlichen Bescheiden unerläßliche Begründung mit heilender Wirkung nachgeholt werden. Die nachträgliche Begründung ersetzt jedoch nicht die erforderliche Klarheit des verfügenden Teils des Verwaltungsakts (vgl. BFH in BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362). Ist nach der Bezeichnung eines Bescheids unklar, ob das FA den Steuerpflichtigen als Steuerschuldner oder als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen wollte, so bleibt der Bescheid unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, 58, BStBl II 1987, 139).
Fundstellen