Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Verpflichtung des FA, einen Steuerbescheid allen Betroffenen bekanntzugeben
Leitsatz (NV)
1. Erläßt das FA zunächst einen Erstbescheid gegenüber der A-GmbH, der von dieser mit dem Einspruch angefochten wird, und richtet es sodann während des schwebenden Einspruchsverfahrens einen Zweitbescheid (versehentlich) an die A-GmbH & Co. KG, so ist die A-GmbH & Co. KG Adressat des Zweitbescheides und die A-GmbH der durch den Zweitbescheid Betroffene mit der Folge, daß der Zweitbescheid auch ihr gegenüber bekanntzugeben ist.
2. Mit der Bekanntgabe des Zweitbescheides gegenüber der A-GmbH erledigt sich deren Einspruch gegen den Erstbescheid, weil nunmehr nur noch die A-GmbH & Co. KG als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird.
Normenkette
FGO § 74; AO 1977 § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin, eine GmbH, wurde unmittelbar vor dem 1. Oktober 1969 persönlich haftende Gesellschafterin der WV-KG. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin und alleiniger Kommanditist der WVKG war damals H. Am 1. Oktober 1969 entstand durch Umwandlung der WH-GmbH die WH-KG, wobei die WV-KG in die umgewandelte WH-KG als persönlich haftende Gesellschafterin eintrat.
Das FA sah in der Umwandlung einen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang, wobei auf § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zusätzlich verwiesen wurde. Es erließ am 12. November 1973 einen gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Steuerbescheid, durch den die Gesellschaftsteuer von einem Wert der KG-Anteile in Höhe von 1,98 Mio. DM berechnet wurde. Der Steuerbescheid ist an die Klägerin gerichtet. Die Steuerschuld ist auf 49 500 DM festgesetzt. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 11. Dezember 1973 Einspruch ein. Sie bestritt die Steuerbarkeit des Vorgangs. Das FA setzte die Entscheidung über den Einspruch zunächst wegen anhängiger Parallelverfahren aus.
Nach einer Kapitalverkehrsteuerprüfung bei der WH-KG ermittelte das FA den Wert der Kommanditanteile zum 1. Oktober 1969 mit 2 113 650 DM. Es erließ deshalb am 5. Januar 1978 gegenüber der WH-KG einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gesellschaftsteuerbescheid, durch den die Gesellschaftsteuer auf 52 841,25 DM festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Mit Schreiben vom 13. Januar 1978 fragte das FA unter dem Betreff ,,vorläufiger Gesellschaftsteuerbescheid vom 12. 11. 1973 - Fa WH-KG" bei der Klägerin an, ob der Einspruch vom 11. Dezember 1973 gegen den Gesellschaftsteuerbescheid vom 12. November 1973 aufrechterhalten bleibe. Die Klägerin beantwortete dieses Schreiben zunächst nicht. Erst am 14. September 1978 teilte sie mit, daß der Einspruch vom 11. Dezember 1973 sich auch gegen den Bescheid vom 5. Januar 1978 richte. Jedoch hatte das FA schon am 12. Juli 1978 eine Einspruchsentscheidung erlassen, durch die es den Einspruch gegen den Bescheid vom 12. November 1973 gegenüber der Klägerin als unbegründet zurückwies.
Die Klage der Klägerin vom 15. August 1978 richtet sich gegen den durch die Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 1978 bestätigten Gesellschaftsteuerbescheid vom 12. November 1973. Mit ihr machte die Klägerin sinngemäß geltend, das FA habe über den Einspruch gegen den falschen Bescheid entschieden. Der Einspruch vom 11. Dezember 1973 setze sich gegen den Bescheid vom 5. Januar 1978 fort. Über ihn sei sachlich noch nicht entschieden. Das FA habe zu Unrecht die Steuerbarkeit des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten angenommen. Die WV-KG sei unbeschadet ihrer Eintragung im Handelsregister keine KG, da sie nur Holding-Funktionen ausgeübt habe. Die Klage blieb ohne Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör, Verstöße gegen den klaren Inhalt der Akten, gegen die Denkgesetze und gegen den Sinn des § 174 AO 1977.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat ist aufgrund der Revisionsbegründung davon ausgegangen, daß der Hauptantrag der Klägerin die Aufhebung des Gesellschaftsteuerbescheides vom 12. November 1973 mitumfaßt. Andernfalls hätte die Klägerin den Hilfsantrag des Klageverfahrens als Hauptantrag im Revisionsverfahren gestellt. Dies wäre eine wegen § 123 FGO in der Revisionsinstanz unzulässige Klageänderung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Januar 1983 I R 90/79, BFHE 137, 478, BStBl II 1983, 382; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. September 1958 II ZR 332/56, BGHZ 28, 131, 137).
2. a) Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs nicht verletzt. Aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgt nicht die grundsätzliche Verpflichtung des Gerichts zu einem Rechtsgespräch. Zu einem vorherigen Hinweis ist das Gericht nur dann verpflichtet, wenn es seine Entscheidung auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützen will, der im bisherigen Verfahren nicht erörtert worden ist und nach dem bisherigen Verlauf des Verwaltungsverfahrens und des gerichtlichen Verfahrens von dem Beteiligten, zu dessen Nachteil sich die Unterlassung des Hinweises auswirkt, auch nicht erörtert zu werden brauchte (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59). Im Streitfall spricht zwar das FG in den Entscheidungsgründen einerseits von einer Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin in Höhe von 49 500 DM und andererseits - möglicherweise zu Unrecht - von einem Leistungsgebot gegenüber der WH-KG nur in Höhe von 3 341,25 DM. Letzterer Hinweis ist aber nicht die die Entscheidung tragende Begründung. Die Entscheidung wird vielmehr von der Auffassung des FG getragen, daß der Bescheid vom 12. November 1973 durch den vom 5. Januar 1978 schon deshalb nicht rechtswirksam ersetzt worden sein kann, weil letzterer nicht an die Klägerin adressiert war. Diese Begründung wird von dem Inhalt des Leistungsgebotes gegenüber der WH-KG nicht berührt. Das Leistungsgebot war auch im übrigen nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Es war an die WH-KG und nicht an die Klägerin gerichtet. Es betrifft nur eine Zusatzerwägung des FG. Dessen Entscheidung hätte auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung im übrigen nicht anders ausfallen können, wenn es von der Zusatzüberlegung abgesehen hätte. Dann aber bestand für das FG keine Veranlassung, die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf den vermeintlichen Inhalt des Leistungsgebotes hinzuweisen.
b) Soweit die Klägerin einen Verstoß gegen den klare Akteninhalt als Verfahrensfehler rügt, hält der Senat die Rüge für nicht durchgreifend. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).
3. Die vom FG getroffene Entscheidung ist jedoch fehlerhaft. Das FG hat über das Klagebegehren sachlich entschieden, obwohl die Sache nicht entscheidungsreif war. Das FG hätte das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zur Prüfung der Frage zu geben, ob der Bescheid vom 5. Januar 1978 gegenüber der WH-KG wirksam bekanntgegeben wurde und bejahendenfalls ob er nicht deshalb auch der Klägerin als einer von dem Bescheid inhaltlich betroffenen Person mit der Folge nachträglich bekanntzugeben ist, daß mit der (heute noch fehlenden) Bekanntgabe der Bescheid vom 5. Januar 1978 auch im Bezug auf die Klägerin an die Stelle des Bescheides vom 12. November 1973 tritt.
a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die auf den Beschluß des Großen Senats vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) zurückgeht, muß das sich gegen einen Erstbescheid richtende Rechtsbehelfsverfahren gemäß § 74 FGO (§ 363 AO 1977) ausgesetzt werden, wenn ein Zweitbescheid (Änderungsbescheid) ergeht und streitig ist, ob der Zweitbescheid auf Dauer den Erstbescheid ersetzen wird. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß das FA am 12. November 1973 einen Erstbescheid gegenüber der Klägerin erließ, durch den diese persönlich wegen des Ersterwerbs von Kommanditanteilen an der WH-KG zur Gesellschaftsteuer herangezogen wurde. Soweit die Klägerin meint, die entsprechenden Feststellungen des FG beruhten auf Verstößen gegen die Denkgesetze und aus dem Inhalt der Akten ergebe sich, daß das FA die Klägerin nicht als Steuerschuldner angesehen habe, sind die Einwendungen nicht durchgreifend. Steuerbescheide sind in erster Linie aus sich heraus auszulegen. Eine Finanzbehörde kann den Inhalt eines Steuerbescheides nicht durch spätere Erklärungen gegenüber dem FG ändern. Nur dann, wenn ein Steuerbescheid auslegungsfähig ist, können zu seiner Auslegung auch Erklärungen herangezogen werden, die außerhalb seines unmittelbaren Regelungsinhalts liegen. Im Streitfall ist dies jedoch schon deshalb nicht möglich, weil es in den Erläuterungen zum Steuerbescheid vom 12. November 1973 wörtlich heißt: ,,Steuerschuldner ist gemäß § 10 Abs. 1 KVStG 1959 die WV-GmbH als Kapitalgesellschaft" (= Klägerin). Angesichts dieser klaren Formulierung bleibt kein Raum für eine anderweitige Auslegung.
b) Das FG hat zutreffend den Bescheid vom 5. Januar 1978 seinem Inhalt nach als Zweitbescheid beurteilt, weil er ausweislich der in ihm enthaltenen Erläuterungen den gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Bescheid vom 12. November 1973 ändern sollte. Auch nennt der Zweitbescheid als seine Rechtsgrundlage ausdrücklich § 164 Abs. 2 AO 1977. Schließlich nimmt er auf den Bericht über die Außenprüfung Bezug. Aus der Bezugnahme ergibt sich aber, daß das FA keinen anderen Sachverhalt besteuern, sondern die Steuer für den Sachverhalt anderweitig festsetzen wollte, der bereits durch den Bescheid vom 12. November 1973 erfaßt worden war. Dabei hat allerdings das FA - ob zu Recht oder zu Unrecht muß hier dahinstehen - als Steuerfestsetzungsschuldner der gesamten Steuerschuld über 52 841,25 DM die WH-KG und nicht mehr die Klägerin angesehen. Bezogen auf den Inhalt des Zweitbescheides bedeutet dies, daß auch die Person des Steuerschuldners geändert werden sollte. Der Zweitbescheid erging allerdings nur gegenüber der WH-KG. Er wirkte ihr gegenüber wie ein Erstbescheid. Zweitbescheid wäre er nur gegenüber der Klägerin gewesen, wenn er ihr bekanntgegeben worden wäre.
c) Der Bescheid vom 5. Januar 1978 ist jedoch (bisher) gegenüber der Klägerin nicht bekanntgegeben worden. Die Bekanntgabe eines Steuerbescheides ist ein behördlicher Willensakt. Sie setzt den bekanntzugebenden Bescheid voraus. Gleichzeitig bezweckt sie, den Adressaten oder den sonst Betroffenen vom Inhalt des Bescheides in Kenntnis zu setzen. Deshalb muß jede behördliche Bekanntgabe eines Bescheides von dem Willen der bekanntgebenden Behörde gedeckt sein. In der Regel ist davon auszugehen, daß eine Behörde einen schriftlichen Bescheid nur der Person bekanntgeben will, an die sie den Bescheid sendet. Im Streitfall ist der Bescheid vom 5. Januar 1978 nur an die WH-KG gesandt worden. Die Tatsache, daß die Klägerin persönlich haftende Gesellschafterin der WH-KG war und möglicherweise als Organ der WH-KG den Bescheid vom 5. Januar 1978 in Empfang nahm, kann keinen Einfluß auf den vermuteten Willen des FA haben, den Bescheid nur der WH-KG bekanntzugeben. Aus dem gleichen Grund kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin den Bescheid als auch an sie gerichtet ansah. Anhaltspunkte dafür, daß das FA den Bescheid vom 5. Januar 1978 auch gegenüber der Klägerin bekanntgeben wollte, sind nicht erkennbar. Da die WH-KG und die Klägerin verschiedene Rechtssubjekte sind, hätte das FA, wenn es den Bescheid beiden Rechtssubjekten hätte bekanntgeben wollen, beiden eine Bescheidsausfertigung zusenden müssen. Da dies nicht geschehen ist, sprechen die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen dafür, daß die Bekanntgabe des Bescheides nur gegenüber der WH-KG vom Willen des FA gedeckt war. Dann aber liegt gegenüber der Klägerin keine Bekanntgabe des Bescheides vom 5. Januar 1978 mit der Folge vor, daß ihr gegenüber die ersetzende Wirkung des Bescheides (noch) nicht eingetreten ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).
d) Deshalb durfte jedoch das FG den Bescheid vom 5. Januar 1978 nicht als für die Entscheidung über die Klage unerheblich behandeln. Vielmehr ist zu beachten, daß nach Aktenlage der Bescheid vom 5. Januar 1978 gegenüber der WH-KG bekanntgegeben wurde und deshalb Rechtswirksamkeit entfaltet. Dann aber kann der Bescheid, soweit er rechtswidrig sein sollte, vom FA nicht mehr ohne weiteres zurückgenommen werden. Vielmehr muß er auch den übrigen von seinem Inhalt Betroffenen ggf. auch heute noch bekanntgegeben werden. Dies folgt aus § 122 Abs. 1 AO 1977. Danach ist ein Bescheid sowohl demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist, als auch demjenigen, der von ihm betroffen wird. Betroffen ist eine Person von einem Steuerbescheid auch dann, wenn sie an dem Rechtsverhältnis, das Gegenstand der Regelung durch den Steuerbescheid ist, derart beteiligt ist, daß die gegenüber dem Adressaten des Steuerbescheides getroffene Regelung auch ihre Rechte und Pflichten verändert. Im Streitfall hatte das FA nach den Feststellungen des FG durch Erlaß des Bescheides vom 12. November 1973 den Inhalt eines gegenüber der Klägerin tatsächlich oder auch nur vermeintlich bestehenden Steuerschuldverhältnisses geregelt. Dadurch wurden für die Klägerin Rechte und Pflichten begründet. In diese Rechte und Pflichten greift der Bescheid vom 5. Januar 1978 schon deshalb ein, weil er die geänderte Regelung enthält, daß anstelle der Klägerin die WH-KG als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden soll. Nach seinem ausdrücklichen Inhalt soll der Bescheid vom 5. Januar 1978 an die Stelle des Bescheides vom 12. November 1973 treten. Dies ist ohne gleichzeitigen Eingriff in die durch den Bescheid vom 12. November 1973 begründete Rechtsposition der Klägerin nicht möglich. Der Bescheid vom 5. Januar 1978 hätte deshalb auch der Klägerin bekanntgegeben werden müssen. Soweit dies bis heute nicht geschehen ist, ist die Bekanntgabe nachzuholen.
Wäre das FA nicht verpflichtet, den Bescheid vom 5. Januar 1978 nachträglich gegenüber der Klägerin bekanntzugeben, so wäre es z. Zt. objektiv Gläubiger zweier durch Steuerbescheide festgesetzter Steuerforderungen über (49 500 DM + 52 841,25 DM =) insgesamt 102 341,25 DM, obwohl es mit dem Bescheid vom 5. Januar 1978 selbst regelnd behauptet, eine Steuerforderung nur über 52 841,25 DM zu haben. Der insoweit zwischen den Steuerbescheiden vom 12. November 1973 und vom 5. Januar 1978 bestehende inhaltliche Widerspruch kann nur dadurch beseitigt werden, daß der Bescheid vom 5. Januar 1978 auch gegenüber der Klägerin bekanntgegeben wird. Damit tritt die ersetzende Wirkung ein. Auf der Grundlage des Bescheides vom 5. Januar 1978 ist die Klägerin nicht mehr Steuerschuldnerin einer Gesellschaftsteuer in Höhe von 49 500 DM. Der Einspruch vom 11. Dezember 1973 erledigt sich in der Hauptsache, soweit er sich auf den Bescheid vom 12. November 1973 bezieht.
Soweit das FG eine andere Auffassung aus der mit dem Bescheid vom 5. Januar 1978 verbundenen kassenmäßigen Sollstellung abgeleitet hat, hat es die kassenmäßige Sollstellung mit einem Leistungsgebot verwechselt. Selbst wenn man die kassenmäßige Sollstellung auch als Leistungsgebot ansehen könnte, so darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß das FA ein weiteres Leistungsgebot über (die ggf. noch fehlenden) 49 500 DM gegenüber der WH-KG erlassen könnte und müßte, wenn der Bescheid vom 12. November 1973 nicht mehr als Grundlage für die Verwirklichung der streitigen Gesellschaftsteuerschuld herangezogen werden können sollte. So gesehen erlaubt ein mit dem Bescheid vom 5. Januar 1978 verbundenes Leistungsgebot keinen Rückschluß auf den Regelungsinhalt dieses Bescheides.
e) Hängt somit die Entscheidung über das Klagebegehren der Klägerin davon ab, ob der Bescheid vom 5. Januar 1978 gegenüber der WH-KG als Adressaten rechtswirksam bekanntgegeben wurde und deshalb auch gegenüber der Klägerin bekanntgegeben werden muß, so hätte das FG nach § 74 FGO verfahren und das Klageverfahren aussetzen müssen. Durch die Aussetzung des Verfahrens erhält das FA die Gelegenheit zu prüfen, ob es gegenüber der WH-KG an den Bescheid vom 5. Januar 1978 gebunden ist und deshalb denselben auch gegenüber der Klägerin bekanntgeben muß. Die Klägerin kann die Bekanntgabe des Bescheides vom 5. Januar 1978 auch ihr gegenüber durch Einlegung einer Beschwerde gemäß § 349 Abs. 2 AO 1977 und ggf. durch Erhebung einer Verpflichtungsklage erzwingen. Sollte das FA die bisher fehlende Bekanntgabe des Bescheides vom 5. Januar 1978 gegenüber der Klägerin nachholen, müssen die Beteiligten sich zunächst darüber äußern, ob der Rechtsstreit damit in der Hauptsache erledigt ist. Sollte die Klägerin anstelle einer Erledigungserklärung den Antrag nach § 68 FGO stellen, wird das FG die Zulässigkeit der dann fortzuführenden Klage prüfen müssen.
4. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der BFH kann als Revisionsgericht nicht die Aussetzung des Klageverfahrens verfügen. Eine solche Entscheidung zu treffen ist nur die Sache des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 415441 |
BFH/NV 1988, 418 |