Entscheidungsstichwort (Thema)
Abfindung weichender Erben durch den Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
Leitsatz (amtlich)
Der Steuerbefreiung von Abfindungen weichender Erben steht weder die Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an den künftigen Hoferben noch die Erklärung der Betriebsaufgabe durch den Abfindenden entgegen. Als agrarpolitische Lenkungsnorm setzt § 14a Abs. 4 EStG weder voraus, dass der von Abfindungslasten befreite Hof im Zeitpunkt der Übertragung auf den Erben beim Übertragenden noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vermittelt, noch dass ein Buchwertübergang gemäß § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 EStDV) möglich ist.
Normenkette
EStG §§ 14, 14a Abs. 4, § 16 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr 1990 verstorbener Ehemann waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, den sie seit Oktober 1987 an ihren Sohn verpachtet hatten. In ihrem gemeinschaftlichen Testament vom 10. Januar 1989 hatten sich beide gegenseitig und nach dem Tod des Überlebenden ihren Sohn zum Erben eingesetzt. Die Tochter wurde vorab mit einem Anteil von 20 v.H. des gesamten Nachlasses abgefunden (notarieller Vertrag vom 6. September 1991).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1991 (1. Streitjahr) zunächst erklärungsgemäß mit 0 DM fest. Nachdem die Klägerin zum 31. Dezember 1993 die Betriebsaufgabe erklärt hatte und das FA anlässlich der Ermittlung des Aufgabegewinns festgestellt hatte, dass der Tochter durch den o.g. Vertrag vom 6. September 1991 unter Verzicht auf alle Rechte aus dem gemeinschaftlichen Testament verschiedene land- und forstwirtschaftliche Grundstücke übertragen worden waren, erfasste das FA den auf eines der Grundstücke entfallenden Entnahmegewinn, den der zuständige Gutachterausschuss festgestellt hatte ―bei den übrigen Grundstücken war es zu Entnahmeverlusten gekommen―, und ermittelte für das Wirtschaftsjahr 1991/92 einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 180 926,59 DM. Dieser Gewinn entfiel jeweils zur Hälfte auf die Streitjahre (1991 und 1992) und führte daher u.a. zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von 95 602 DM für 1991 und 84 011 DM für 1992. Der Einkommensteuerbescheid 1991 wurde entsprechend geändert und die Einkommensteuer 1992 erstmals festgesetzt.
Mit den dagegen erhobenen Einsprüchen beantragte die Klägerin die Berücksichtigung des Freibetrags für weichende Erben nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 21. März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614) wies das FA die Einsprüche mit der Begründung zurück, die Steuerbefreiung sei zu versagen, weil die Klägerin den Betrieb aufgegeben habe.
Den dagegen gerichteten Klagen gab das Finanzgericht (FG) statt; das die Einkommensteuer 1992 betreffende Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1434 veröffentlicht.
Mit seinen dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revisionen rügt das FA die Verletzung des § 14a Abs. 4 EStG und trägt unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 28. Juli 1994 IV R 56/93 (BFH/NV 1995, 110) vor, das FG habe der Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung durch die Klägerin nicht die erforderliche Bedeutung beigemessen. Denn mit dem Übergang des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Privatvermögen sei dieser untergegangen und daher eine Betriebsfortführung durch den Sohn unmöglich geworden. Folglich könne es auch nicht mehr zu einer Hofübergabe kommen, die der Freibetrag für weichende Erben voraussetze.
Das FA beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Revisionen (§ 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FA hat den Freibetrag für weichende Erben zu Unrecht versagt. Die Entscheidungen des FG sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Übereignung der Grundstücke an die Tochter der Klägerin den Tatbestand einer Entnahme zur Abfindung weichender Erben i.S. des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes ―StRG― 1990 (§ 52 Abs. 17 EStG i.d.F. des StRG 1990) erfüllt. Danach ist der in den Jahren 1980 bis 1991 bei der Veräußerung oder der Entnahme von Teilen des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer heranzuziehen, als er den Betrag von 120 000 DM übersteigt. Dies gilt jedoch nur, wenn der Veräußerungspreis oder der entnommene Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme "in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird".
Unstreitig hat die Klägerin mit der Übertragung der Grundstücke durch notariellen Vertrag vom 6. September 1991 auf ihre Tochter Teile des zu ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens entnommen. Die Tochter ist nach § 14a Abs. 4 Satz 5 EStG als gesetzliche Erbin der Klägerin, die nicht zur Übernahme des Betriebs berufen ist, auch weichende Erbin i.S. des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Schließlich sind sich die Beteiligten darüber einig, dass der auf das (wegen § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG) maßgebende Abfindungsgrundstück entfallende Entnahmegewinn den Freibetrag von 120 000 DM nicht übersteigt und auch die übrigen Voraussetzungen des § 14a Abs. 4 Satz 3 EStG (Einkommensgrenzen) erfüllt sind.
2. Dem danach zu gewährenden Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG steht weder entgegen, dass die Klägerin die Abfindung als Verpächterin des Hofes geleistet, noch dass sie mehr als zwei Jahre nach der Abfindung die Aufgabe dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erklärt hat.
a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1995, 110 entschieden hat, steht die Verpachtung der wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vor Eintritt der Hoferbfolge oder -übergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge einer steuerbegünstigten Abfindung weichender Erben nicht entgegen. Danach ist der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG ohne weiteres auch dem Verpächter eines Betriebs zu gewähren, weil die Rechtsprechung bei Betriebsverpachtung ohne Aufgabeerklärung von einer Betriebsfortführung in anderer Form ausgeht (Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; seitdem ständige Rechtsprechung).
b) Zu Unrecht folgert das FA aus der vorstehend wiedergegebenen Formulierung in der Senatsentscheidung in BFH/NV 1995, 110 (zu 2. d der Entscheidungsgründe), dass der Freibetrag zur Abfindung weichender Erben bei der Betriebsverpachtung jedenfalls dann rückwirkend zu versagen sei, wenn der Verpächter ―wie im Streitfall die Klägerin― von seinem Wahlrecht, jederzeit die Betriebsaufgabe zu erklären, Gebrauch macht. Entgegen der Auffassung der Revision hat der Senat diesen Fall bisher noch nicht entschieden, sondern in vorgenanntem Urteil lediglich verneint, dass eine Betriebsverpachtung ohne Betriebsaufgabeerklärung zu einer rückwirkenden Versagung des Freibetrags zur Abfindung weichender Erben führen könne. Danach handelt es sich bei der Erwähnung der Betriebsaufgabeerklärung nicht einmal um ein obiter dictum, wie das FG gemeint hatte, denn der Senat hat ersichtlich keine Entscheidung zu der nun im Streitfall erstmals aufgeworfenen Frage getroffen.
3. Nach Auffassung des Senats ist der nach § 14a Abs. 4 EStG erforderliche sachliche Zusammenhang der Abfindung mit der künftigen Hoferbfolge oder Hofübernahme durch die mehr als 2 Jahre nach der Entnahme im Rahmen der Betriebsverpachtung erfolgte Betriebsaufgabeerklärung der Klägerin nicht unterbrochen worden.
a) Das Gesetz selbst sieht anders als für die Steuervergünstigung des § 14a Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG keine ausdrückliche Konkurrenzregelung für das Verhältnis des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG zum Tatbestand der Betriebsaufgabe nach § 14 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG vor. Das FA beruft sich deshalb auf die bisherige Rechtsprechung des Senats, die allerdings für die Auffassung der Revision nichts hergibt.
In seiner Grundsatzentscheidung zu § 14a Abs. 4 EStG in BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614 hat der Senat eine sog. vorgezogene Abfindung für zulässig erachtet, sie aber unter den Vorbehalt gestellt, dass der Zweck der Steuerbefreiung, die Betriebsfortführung durch den Hoferben zu erleichtern, nicht vereitelt wird. Als Beispiel einer solchen Zweckvereitelung hat der Senat die Hofübertragung auf den abgefundenen weichenden Erben genannt und im Übrigen ausgeführt, der Freibetrag sei auch "zu versagen, wenn die bezeichnete Abfindungslage deswegen nicht eintreten kann, weil der Hof nicht übergeben oder vererbt, sondern an Dritte veräußert oder aufgegeben werden soll". Diese Aussage, auf die sich das FA im Streitfall beruft (s. auch Abschn. 133 b Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 ―EStR 1990―), ist zu relativieren. Wird der Betrieb an einen fremden Dritten veräußert, so kann es keinem Zweifel unterliegen, dass damit eine Übertragung an den Hoferben endgültig ausgeschlossen ist. Eine solche Wirkung hat die in diesem Zusammenhang erwähnte Betriebsaufgabe aber nur, wenn der Betrieb als organisatorische Einheit dadurch zerschlagen wird, dass einige Wirtschaftsgüter veräußert, andere aber in das Privatvermögen übernommen werden, wie dies in § 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG 1990 (jetzt § 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) vorgesehen ist.
b) Im speziellen Fall der (fortgeführten) Betriebsverpachtung bewirkt die jederzeit mögliche Erklärung der Betriebsaufgabe indessen nicht die Zerschlagung des Betriebs als organisatorische Einheit, sondern ―worauf das FG zutreffend hingewiesen hat― nur die Versteuerung der stillen Reserven. Auch die veränderte Zuordnung der Wirtschaftsgüter vom Betriebsvermögen zum Privatvermögen hat keinen Einfluss auf den Hof als Gegenstand einer Übertragung im Erbfall oder im Wege vorweggenommener Erbfolge, die der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG erleichtern will (s. etwa BTDrucks 8/3854 vom 24. März 1980, 4 f.). So lange der künftige Hoferbe ―wie im Streitfall― den Betrieb als Pächter führt, ändert sich schließlich auch nach der Erklärung der Betriebsaufgabe durch den Verpächter nichts an dem zuvor bestehenden sachlichen Zusammenhang der Abfindung mit der Hofnachfolge.
c) Allerdings hat der Senat in seinem Urteil vom 23. November 2000 IV R 85/99 (BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122) die Rücknahme der Steuerbegünstigung des § 14a Abs. 4 EStG nach fehlgeschlagener Hofübergabe infolge der Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs bestätigt. Das FA hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich auch in jenem Fall um die Aufgabe eines verpachteten Betriebs gehandelt hatte. Gleichwohl ist jener Sachverhalt mit dem Streitfall nicht zu vergleichen: Denn einmal handelte es sich um die Verpachtung an einen fremden Dritten und zum anderen bestand Einigkeit darüber, dass mit der Erklärung der Betriebsaufgabe die ursprünglich vorgesehene Hofübergabe fehlgeschlagen war. Im Streitfall hingegen wurde der Hof an den künftigen Hofnachfolger verpachtet, so dass mit hoher Wahrscheinlichkeit auch mit der späteren Übergabe an ihn zu rechnen ist. Allerdings steht der gewährte Freibetrag auch im Streitfall unter dem Vorbehalt der Übergabe und Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch den dazu berufenen Hoferben, so dass auch in diesem Fall die Steuerbegünstigung rückwirkend zu versagen wäre, wenn die Klägerin den Hof vor der Übergabe veräußern oder zerschlagen würde.
d) Dem Einwand der Revision, nach der Betriebsaufgabeerklärung beziehe sich die Verpachtung nicht mehr auf den Betrieb als Einheit, sondern sei nur noch auf die Nutzungsüberlassung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens gerichtet, kann der Senat nicht folgen. Gegenstand der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist die Nutzungsüberlassung von Grundstücken mit Inventar (§§ 582 Abs. 1, 585 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Diese zivilrechtliche Einordnung ist von der Zuordnung zu einer der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsarten unabhängig; folglich kann auch ein Hof im Privatvermögen Gegenstand einer unentgeltlichen Übertragung sein.
e) Als agrarpolitische Lenkungsnorm (s. nur Gmach in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 14a EStG Anm. 9 f.) setzt § 14a Abs. 4 EStG nach Auffassung des Senats weder voraus, dass der von Abfindungslasten befreite Hof im Zeitpunkt der Übertragung auf den Erben beim Übertragenden noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vermittelt, noch dass ein Buchwertübergang gemäß § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) möglich ist. Wie der Senat ausgeführt hat, beruht die Steuervergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG auf dem grundlegenden Gedanken der Betriebsfortführung (vgl. Senatsurteile in BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614 zu 1. d, und in BFH/NV 1995, 110 zu 2. d). Diesem Gedanken aber wird die Entscheidung des FG gerecht.
Fundstellen
Haufe-Index 848098 |
BFH/NV 2002, 1673 |
BStBl II 2002, 813 |
BFHE 200, 279 |
DB 2002, 2413 |
DStRE 2002, 1488 |
HFR 2003, 29 |