BFH Urteil vom 12.12.1990 - I R 92/88 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verspätungszuschlag gegen eine Kapitalgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Verspätungszuschlag darf auch gegen eine Kapitalgesellschaft festgesetzt werden.

2. Ob der Verspätungszuschlag gegen die Kapitalgesellschaft oder gegen ihren für die fristgemäße Abgabe der Steuererklärung verantwortlichen gesetzlichen Vertreter festgesetzt wird, muß die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Eine Festsetzung gegen den gesetzlichen Vertreter statt gegen die Kapitalgesellschaft kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht.

3. Aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogene Vorteile i.S. des § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 sind die wirtschaftlichen Vorteile, die der Steuerpflichtige dadurch erlangte, daß er eine bestimmte Steuererklärung nicht fristgemäß abgab und deshalb Steuern später als bei Einhaltung der Abgabefrist festgesetzt wurden.

Orientierungssatz

1. Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Finanzbehörden. Es soll verhindern, daß die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.1988 V R 19/83).

2. Gegen eine GmbH kann zur Durchsetzung eines auf Vornahme einer Handlung gerichteten Verwaltungsakts ein Zwangsgeld angedroht und festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1981 VII R 2/80).

Normenkette

AO 1977 § 152 Abs. 2 S. 2, §§ 328, 5

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Im März 1984 forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) sie auf, die Steuererklärungen für 1983 bis zum 30.September 1984 abzugeben. Die Klägerin kam der Aufforderung nicht nach. Da die Klägerin die Steuererklärungen auch Anfang November 1985 noch nicht abgegeben hatte, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und erließ u.a. einen auf den Schätzungen beruhenden Körperschaftsteuerbescheid für 1983. Gleichzeitig setzte es gegen die Klägerin wegen Nichtabgabe der Körperschaftsteuererklärung einen Verspätungszuschlag in Höhe von 10 000 DM fest. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid erhob die Klägerin Einspruch, gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags legte sie Beschwerde ein.

Am 20.Dezember 1985 gingen die Steuererklärungen der Klägerin für 1983 beim FA ein. Das FA setzte daraufhin die Körperschaftsteuer 1983 auf 738 094 DM herab. Den Verspätungszuschlag ließ das FA unverändert bestehen (wiederholender Verwaltungsakt vom 3.Februar 1986). Aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung betrug die Körperschaftsteuer-Abschlußzahlung 75 943 DM.

Die Beschwerde wegen der Festsetzung des Verspätungszuschlags führte zu dessen Herabsetzung auf 8 000 DM.

Die Klage war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer seien Nachteile, die sich durch die verspätete Abgabe der Steuererklärungen im Hinblick auf andere Steuerarten für die Klägerin ergeben hätten, nicht zu berücksichtigen.

Die Revision wird auf Verletzung des § 152 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Der Verwaltungsakt über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer 1983 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung ist rechtmäßig.

1. Die gesetzlichen Voraussetzungen des § 152 Abs.1 und 2 AO 1977 für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer 1983 sind dem Grunde nach erfüllt. Dies ist zwischen den Beteiligten ―zu Recht― unstreitig. Die Körperschaftsteuererklärung 1983 wurde nicht innerhalb der vom FA gesetzten Frist abgegeben. Die Fristversäumnis ist nach den eigenen Angaben der Klägerin nicht entschuldbar. Die Körperschaftsteuer 1983 wurde auf mehr als Null DM festgesetzt; die Begrenzung des Verspätungszuschlags auf 10 v.H. der festgesetzten Steuer (§ 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977) stand der Festsetzung eines Zuschlags somit nicht entgegen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27.Juni 1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955).

2. Ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, wenn die genannten Voraussetzungen (oben II.1.) erfüllt sind, muß die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden (sog. Entschließungsermessen; s. BFH-Urteil vom 18.August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl 1988, 929, m.w.N.). Sie muß, soll die Entscheidung rechtmäßig sein, ihr Ermessen dem Zweck der Ermächtigung entsprechend ausüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO 1977). Zweck der Ermächtigung, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, ist es, die Personen, die eine Steuererklärung abzugeben haben, zur Einhaltung der Abgabefrist anzuhalten (s. § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Finanzbehörden. Es soll verhindern, daß die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird (s. Urteil in BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929, m.w.N.).

Das FA übte sein Entschließungsermessen rechtsfehlerfrei aus. Da bereits die Körperschaftsteuererklärung der Klägerin für 1980 nicht fristgemäß abgegeben worden war und die Frist zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 1983 erheblich überschritten wurde, bestand Anlaß, das Druckmittel des Verspätungszuschlags anzuwenden, damit die Steuererklärungen zumindest künftig fristgemäß abgegeben werden. Dies wird von der Klägerin auch eingeräumt.

3. Der Verspätungszuschlag ist gegen denjenigen festzusetzen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist (§ 152 Abs.1 Satz 1 AO 1977).

a) Umstritten ist, gegen wenn ein Verspätungszuschlag festzusetzen ist, wenn ein gesetzlicher Vertreter eine Steuererklärung für den Vertretenen schuldhaft nicht oder nicht fristgemäß abgibt. Tipke (in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 152 AO 1977 Tz.10) ist der Auffassung, der Verspätungszuschlag dürfe nur gegen den gesetzlichen Vertreter festgesetzt werden. Er weist darauf hin, daß sich aus § 34 Abs.1 AO 1977 eine eigene Pflicht des gesetzlichen Vertreters ergebe, für den Vertretenen die Steuererklärung abzugeben, und daß die Abgabe einer Steuererklärung eine Verfahrenshandlung sei, die Handlungsfähigkeit (§ 79 AO 1977) voraussetze. Entscheidend sei, daß der Zuschlag als Druckmittel gegen denjenigen wirken müsse, der zu handeln (*= die Erklärung abzugeben) habe. Das sei nicht der Handlungsunfähige (z.B. die juristische Person), sondern dessen gesetzlicher Vertreter (gl. Ansicht Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., 1990, § 152 AO 1977, Anm.7). Dagegen sind Trzaskalik (in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 152 AO 1977, Rdnr.43) und Dumke (in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 152 Rdnr.70) der Auffassung, der Zuschlag dürfe nur gegen den Vertretenen festgesetzt werden (gl. Ansicht Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.Januar 1983 XI 213/82, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1983, 390; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27.Juni 1988 5 K 1/88, EFG 1988, 610; wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.April 1990 III K 338/89, EFG 1990, 554). Brockmeyer (in Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., 1989, § 152, Anm.6) und Koch (Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., 1986, § 152 Rdnr.7) billigen der Finanzbehörde ein Wahlrecht zu. Nach den Anweisungen der Finanzverwaltung sind die Verspätungszuschläge grundsätzlich gegen die gesetzlichen Vertreter festzusetzen; in Fällen von Personengesellschaften, Körperschaften und sonstigen Personenvereinigungen soll der Zuschlag jedoch gegen diese festgesetzt werden (s. Bundesminister der Finanzen ―BMF―, Erlaß vom 24.September 1987, BStBl I 1987, 664, 694). In besonderen Ausnahmefällen ―z.B. wenn eine Kapitalgesellschaft vermögenslos ist― soll der Zuschlag gegen ihren gesetzlichen Vertreter festgesetzt werden (s. Verfügung der OFD Düsseldorf vom 21.April 1981, Steuererlasse in Karteiform ―StEK― Abgabenordnung 1977, § 152 Nr.10). Nach dem BFH-Urteil vom 21.Mai 1987 IV R 85/83 (BFH/NV 1989, 21) und dem Urteil in BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955 darf ein Verspätungszuschlag gegen den Geschäftsführer als gesetzlichen Vertreter einer Komplementär-GmbH festgesetzt werden, wenn er seiner Verpflichtung, für die GmbH & Co. KG Steuererklärungen abzugeben, schuldhaft nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist. Daß der Verspätungszuschlag nur gegen den gesetzlichen Vertreter festgesetzt werden darf, läßt sich den Urteilen nicht entnehmen.

b) Nach Ansicht des erkennenden Senats darf auch gegen eine GmbH ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Da der Zuschlag gegen denjenigen festgesetzt werden kann, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist, darf nach dem Wortlaut des § 152 Abs.1 Satz 1 AO 1977 der Zuschlag gegen eine GmbH festgesetzt werden, sofern sie selbst zur Abgabe der betreffenden Steuererklärung verpflichtet ist. Wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, bestimmen gemäß § 149 Abs.1 Satz 1 AO 1977 die Steuergesetze. Für im Inland körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die ―wie die Klägerin― 1983 bestanden und bis Ende 1984 noch keine Körperschaftsteuererklärung für 1983 abgegeben hatten, ergibt sich die Verpflichtung, eine Körperschaftsteuererklärung für 1983 abzugeben, aus § 49 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1981 i.V.m. § 25 Abs.3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 vom 14.Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659). Aus § 34 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ergibt sich nicht, daß diese Verpflichtung keine eigene Verpflichtung der Kapitalgesellschaft ist. § 34 Abs.1 AO 1977 begründet zwar eigene steuerrechtliche Pflichten der gesetzlichen Vertreter, ändert aber an der Rechtsstellung der Vertretenen nichts, also auch nichts an deren eigenen steuerrechtlichen Pflichten (s. Tipke/Kruse, a.a.O., § 34 Tz.1).

Es widerspricht auch nicht dem Zweck des § 152 AO 1977, das Druckmittel des Verspätungszuschlags gegen eine Kapitalgesellschaft einzusetzen. Zwar sind Kapitalgesellschaften als juristische Personen nicht selbst, sondern nur durch ihre gesetzlichen Vertreter handlungsfähig (§ 79 Abs.1 Nr.3 AO 1977). Das schließt aber nicht aus, z.B. gegen eine GmbH zur Durchsetzung eines auf die Vornahme einer Handlung gerichteten Verwaltungsakts ein Zwangsgeld anzudrohen und festzusetzen (s. BFH-Urteil vom 27.Oktober 1981 VII R 2/80, BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141, m.w.N.; a.A. Tipke/Kruse, § 328 Tz.18). Ein gegen eine Kapitalgesellschaft festgesetzter Verspätungszuschlag wirkt zudem i.d.R. mittelbar als Druckmittel gegen ihren für die fristgemäße Abgabe der Steuererklärung verantwortlichen gesetzlichen Vertreter. Hat er die Festsetzung des Zuschlags verschuldet, muß er mit einer Schadenersatzforderung der Gesellschaft rechnen.

c) Ob der Verspätungszuschlag gegen die Kapitalgesellschaft oder gegen ihren für die fristgemäße Abgabe der Steuererklärung verantwortlichen gesetzlichen Vertreter festgesetzt wird, muß die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden.

Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt nur in besonderen Ausnahmefällen eine Festsetzung gegen den gesetzlichen Vertreter statt gegen die Kapitalgesellschaft in Betracht. Dies ergibt sich aus folgenden bei der Ermessensausübung zu berücksichtigenden Erwägungen:

§ 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 schreibt vor, daß bei der Bemessung des Zuschlags die durch die verspätete Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile zu berücksichtigen sind. Da diese etwaigen Vorteile in aller Regel für die Kapitalgesellschaft und nicht für ihren gesetzlichen Vertreter entstehen, ist es sachgerecht, den Zuschlag grundsätzlich gegen die Kapitalgesellschaft festzusetzen.

Bei der Bemessung des Zuschlags ist gemäß § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft kann das für die Festsetzung des Zuschlags zuständige FA aufgrund der Steuerakten der Gesellschaft beurteilen. Die des gesetzlichen Vertreters kann es jedoch meist aufgrund der bei ihm geführten Akten nicht beurteilen. Ermittlungen zu dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit würden nicht nur die Festsetzung des Zuschlags, sondern auch die der Steuer verzögern, da der Zuschlag regelmäßig zusammen mit der Steuer festgesetzt werden soll (§ 152 Abs.3 AO 1977). Dies widerspräche dem Zweck des § 152 AO 1977.

Im Streitfall hat die Klägerin zu keinem Zeitpunkt beanstandet, daß der Verspätungszuschlag gegen sie und nicht gegen ihren Geschäftsführer festgesetzt wurde. Umstände, die dafür sprechen könnten, den Verspätungszuschlag ausnahmsweise gegen den Geschäftsführer festzusetzen, sind nicht erkennbar.

4. a) Der Verspätungszuschlag darf 10 v.H. der festgesetzten Steuer (bzw. des festgesetzten Meßbetrags) nicht übersteigen und höchstens 10 000 DM betragen (§ 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977). Wie hoch der Zuschlag innerhalb dieser Grenzen festgesetzt wird, muß die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden (sog. Auswahlermessen; s. Urteil in BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929, m.w.N.). Bei der Ausübung des Ermessens sind der Zweck des Zuschlags (s. oben II.2.), die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (§ 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977).

Der höchstzulässige Zuschlag darf nur in außergewöhnlichen Fällen bei Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände festgesetzt werden (sog. Übermaßverbot; s. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 19.Oktober 1966 2 BvR 652/65, BStBl III 1967, 166; BFH-Urteil vom 30.April 1987 IV R 42/85, BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543). Die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sind die wirtschaftlichen Vorteile ―insbesondere Zinsvorteile―, die der Steuerpflichtige dadurch erlangte, daß er eine bestimmte Steuererklärung nicht fristgemäß abgab und deshalb Steuern ―z.B. auch Vorauszahlungen― später als bei Einhaltung der Abgabefrist festgesetzt wurden. Für die Bemessung des Zuschlags ist es somit ohne Bedeutung, welche Vorteile oder Nachteile dem Steuerpflichtigen durch die verspätete Abgabe einer anderen Steuererklärung entstanden sind.

Die Gerichte dürfen gemäß § 102 FGO die Ermessensentscheidung nur daraufhin überprüfen, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (s. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, § 102 Anm.2, m.w.N.). Maßgeblich für die gerichtliche Prüfung ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (s. BFH-Urteil vom 24.November 1987 VII R 138/84, BFHE 152, 289, BStBl II 1988, 364, m.w.N.).

b) Für den Streitfall ergibt sich daraus:

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags auf 8 000 DM verstößt nicht gegen das Übermaßverbot. Die von der OFD in der Beschwerdeentscheidung genannten Umstände können es rechtfertigen, den Zuschlag auf 80 v.H. des zulässigen Höchstbetrags festzusetzen. Die Klägerin hatte bereits früher Steuererklärungen nichtfristgemäß abgegeben. Die ihr vom FA für die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 1983 gesetzte Frist hatte sie erheblich ―um mehr als 14 Monate― überschritten. Aufgrund dieser Fristüberschreitung verzögerte sich die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1983 um rd. ein Jahr. Der dadurch entstandene Zinsvorteil der Klägerin beträgt mehr als 50 v.H. des festgesetzten Zuschlags.

Die OFD mußte bei der Bemessung des Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer 1983 nicht die Zinsnachteile berücksichtigen, die der Klägerin ―unterstellt man ihren Vortrag im Klageverfahren als richtig― durch die verzögerte Auszahlung von Umsatzsteuerguthaben des Jahres 1985 entstanden sind. Diese Nachteile sind keine Folge der verspäteten Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 1983. Sie beruhen nach Angabe der Klägerin darauf, daß die Klägerin dem FA die Berechnung der Berliner Wertschöpfung 1983 ―die für die Höhe ihres Umsatzsteuerkürzungsanspruchs 1985 von Bedeutung ist (§ 1 Abs.7 des Berlinförderungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 23.Februar 1982, BGBl I 1982, 225, BStBl I 1982, 324)― erst gegen Ende 1985 vorlegte und das FA dann noch etwa acht Monate für die Erstattung der Umsatzsteuerguthaben benötigte. Außerdem sind diese Zinsnachteile nach Angabe der Klägerin z.T. erst nach der Entscheidung der OFD über die Beschwerde (*= Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung) entstanden. Zudem war der Sachverhalt der OFD nicht bekannt, da die Klägerin ihn erst nach Abschluß des Beschwerdeverfahrens vortrug.