Entscheidungsstichwort (Thema)
Wiedereinsetzung bei Verlust von Postgut; verdeckte Gewinnausschüttungen
Leitsatz (NV)
1. Ist nach der Behauptung des Klägers die auf dem Postwege an den BFH gerichtete Revisionsbegründungsschrift nicht angekommen, müssen zum Zwecke der Glaubhaftmachung die Umstände des Absendens, der Adressierung oder des Nachweises einer Ausgangskontrolle näher dargelegt werden.
2. Die Vergütungen, die die Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge zu zahlen haben, ebenfalls die Tantiemen, die sie erhalten sollen, müssen zur Meidung verdeckter Gewinnausschüttungen von vornherein klar vereinbart sein.
3. Reisen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mehrere Wochen durch die USA, kann nicht ohne weiteres eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden, wenn die Reise berufs- und betriebsbezogen ist.
Normenkette
FGO § 56; KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - betreibt den Handel mit . . .. Sie wurde 1973 mit einem Stammkapital von . . . DM gegründet, von dem S . . . DM (25 v. H.), dessen Ehefrau . . . (50 v. H.) und K. . . . DM (25 v. H.) übernahmen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Klägerin für die Streitjahre zunächst entsprechend ihren Erklärungen zur Körperschaftsteuer. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung änderte das FA die Bescheide und erklärte sie, soweit sie vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, für endgültig.
Wegen der folgenden, als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzugerechneten Beträge erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage:
1973 1974 1975
DM DM DM
1. private Kraftfahrzeugnutzung 1 350 2 100 1 800
2. USA-Reisen der Gesellschafter Eheleute S - 10 544 -
3. Gehaltserhöhungen, Gratifikationen,
Urlaubsgelder 8 540 28 220 39 680
4. überhöhte Tantiemen 8 394 - -
5. nachträgliche Risikovergütungen - - 5 731
insgesamt 18 284 40 864 47 211
Das Finanzgericht (FG) sah nur einen Teil der Kosten der Reise durch die USA als betrieblich veranlaßt an (5 982 DM). Die übrigen Kosten dieser Reise sowie die unter den Punkten 1., 3., 4. und 5. ausgewiesenen Beträge erkannte das FG nicht als Betriebsausgaben an. Es seien verdeckte Gewinnausschüttungen.Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin fristgerecht Revision eingelegt. Mit Schreiben des Vorsitzenden des Senats ist die Klägerin darauf hingewiesen worden, daß die Frist zur Begründung der Revision am 11. Mai 1983 abgelaufen sei, eine Revisionsbegründung aber nicht vorliege. Die Revisionsbegründungsschrift ist - zusammen mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist - am 10. Juni 1983 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
Zur Begründung ihres Wiedereinsetzungsantrags trägt die Klägerin vor, ihr Prozeßbevollmächtigter habe noch vor Ablauf der Revisionsbegründungsfrist, nämlich am 29. April 1983 (Freitag), die Revisionsbegründung gefertigt und am selben Tag um 21 Uhr persönlich in den Briefkasten eingeworfen. Das ergebe sich auch aus dem Vermerk auf dem Aktenlaufzettel in den Mandantenakten. Die Ablichtung des Laufzettels werde beigefügt: Die am Freitagnachmittag gefertigte Post werde aus Sicherheitsgründen grundsätzlich von dem Prozeßbevollmächtigten persönlich in die Post- und Behördenbriefkästen eingeworfen. Es sei vorgekommen, daß trotz des persönlichen Einwurfs in einen der Briefkästen das Schreiben den Adressaten nicht erreicht habe.
In der gleichzeitig mit dem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand eingereichten Revisionsbegründung rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Nach dem Geschäftsführervertrag dürfe der Gesellschafter S das firmeneigene Kraftfahrzeug für private Fahrten benutzen. Verdeckte Gewinnausschüttungen lägen nicht vor, wenn, wie im Streitfall, das Verrechnungskonto jeweils mit den privaten Nutzungsanteilen belastet werde. Die Reise in die USA sei weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt gewesen; die Kosten seien demgemäß Betriebsausgaben. Gehaltserhöhungen, Gratifikationen, Urlaubsgelder, Tantiemen und Risikovergütungen seien nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beschlossen, sondern jeweils zu Beginn des Jahres festgelegt worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig.
1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muß die Revision das angefochtene Urteil bezeichnen. Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) und des Bundesgerichtshofs - BGH - (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung bei Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm. 9) bedeutet das, daß in der Revisionsschrift die Beteiligten, insbesondere der Prozeßgegner, genau bezeichnet werden müssen, damit die Rechtsmittelschrift dem Gegner zugestellt werden kann. Die von einem Steuerberater als dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin gefertigte Revisionsschrift bezeichnet - so ebenfalls die später eingereichte Revisionsbegründungsschrift und ein Schriftsatz vom 15. April 1983 - als Gegner das FG und nicht das FA, mit dem um die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide gestritten wird. Diese möglicherweise auf Unkenntnis des Revisionsrechts oder auf einen Irrtum zurückzuführende fehlerhafte Bezeichnung des Gegners erweist sich aber deshalb nicht als schädlich, weil in der Revisionsschrift auch das Aktenzeichen der Vorinstanz angegeben ist. Aus den vom FG zugleich mit der Revisionsschrift übersandten Akten läßt sich mühelos entnehmen, welche Behörde als der Revisionsbeklagte in Betracht kommt.
2. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muß die Revision oder die Revisionsbegründung einen bestimmten Antrag enthalten. Im Streitfall hat die Klägerin schriftlich zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich aber, inwieweit die Klägerin sich durch das Urteil des FG beschwert fühlt und inwieweit sie eine Änderung erstrebt. Damit ist dem Antragserfordernis genügt (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung zu dieser Frage bei Gräber, a.a.O., § 120 Anm. 16).
3. Der Klägerin ist wegen unverschuldeter Versäumung der Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO).
Die Klägerin hat die Fristversäumnis damit begründet, der die Revisionsbegründungsfrist enthaltende Brief sei auf dem Postwege verlorengegangen. Der Verlust von Postgut ist zwar nicht die Regel, doch liegt er auch nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit. Wird vorgetragen, ein eingeworfener Brief habe nicht den Adressaten erreicht, so wird damit die Behauptung aufgestellt, ursächlich für die Versäumung der Frist seien allein außerhalb der Kanzlei des Prozeßbevollmächtigten liegende Fehler oder Ereignisse. In diesem Fall müssen zum Zwecke der Glaubhaftmachung die Umstände des Absenders, der Adressierung oder des Nachweises einer Ausgangskontrolle näher dargelegt werden. Anhand der Ablichtung des Aktenlaufzettels aus der Mandantenakte, wo unter dem 29. April 1983 der Postausgang vermerkt ist, erscheint es glaubhaft, daß die die Revisionsbegründungsschrift enthaltende Sendung an diesem Tage zur Post gegeben worden ist. Hat die Sendung den Empfänger - hier den BFH - nicht erreicht, ist unter den gegebenen Umständen die Frist ohne Verschulden der Klägerin oder ihres Prozeßbevollmächtigten versäumt worden und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Die Revision führt nur hinsichtlich der Körperschaftsteuer des Streitjahres 1974 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. Die Revision ist im übrigen unbegründet.
1. FA und FG haben die Benutzung der betrieblichen Kraftfahrzeuge durch die Gesellschafter höher bewertet und die Erhöhungsbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a.F.) angesetzt. Das ist nicht zu beanstanden.
Nach § 4 des Geschäftsführervertrags dürfen die Geschäftsführer die firmeneigenen Fahrzeuge zwar für private Zwecke benutzen. Es ist dort aber nichts vereinbart, daß der Wert der privaten Kraftfahrzeugnutzung zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (Sachbezug) der Gesellschafter-Geschäftsführer gehört. Es heißt dort lediglich, daß die Gesellschafter ,,mit dem vom zuständigen Finanzamt genehmigten Nutzungsanteil . . . belastet" werden sollen. Damit sollten die Gesellschafter grundsätzlich die private Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge vergüten. Mit geschätzten Beträgen hierfür hatte die Klägerin bisher schon die Verrechnungskonten der Gesellschafter belastet.
Die geschuldete Vergütung für die private Kraftfahrzeugbenutzung ist aufgrund des § 4 des Geschäftsführervertrags nicht bestimmbar. Ihre Höhe ist offengeblieben. Die Vertragsschließenden haben abgewartet, mit welchen Beträgen die Finanzbehörden die private Autonutzung der Gesellschafter ansetzen werden. Insoweit sind keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen mit den Gesellschafter-Geschäftsführern zustande gekommen, so daß die hinzugeschätzten Beträge - ihre Höhe ist unstreitig - nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden können. Die Entscheidung des FG ist daher in diesem Streitpunkt zu bestätigen.
2. Von den Kosten der USA-Reise der Gesellschafter S hat das FG nur einen Teilbetrag von 5 982 DM als Betriebsausgaben anerkannt und den darüber hinausgehenden Betrag - Gesamtkosten der Reise 10 544 DM - zu den verdeckten Gewinnausschüttungen gerechnet. Es handelte sich um eine 24 Tage dauernde Flugreise in die USA, die nicht von einem Fachverband oder einem gewerbsmäßigen Reiseveranstalter als Gruppenreise organisiert worden war. Die Reise war, wie sich aus dem vom FG festgestellten Reiseverlauf ergibt, berufs- und betriebsbezogen, mögen auf dieser Reise auch mehrere weit voneinander entfernt liegende Städte besucht worden sein. Das FG hat letzteres zum Anlaß genommen, unter Berufung auf die Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Reiseaufwendungen der Einzel- und Mitunternehmer (vgl. insbesondere die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) einem großen Teil der Reisekosten die Eigenschaft als Betriebsausgaben zu versagen.
Die Regeln, die für Einzel- und Mitunternehmer gelten und sich auf § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stützen, sind nicht uneingeschränkt auf Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften - gleiches gilt für Gesellschafter, die in ihrer Kapitalgesellschaft die Stellung eines Prokuristen haben - anzuwenden. Wie diese Aufwendungen für mitarbeitende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen sind, ist in dem BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 180/74 (BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753) im einzelnen dargestellt. Sind diese Aufwendungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer dem betrieblichen Bereich zuzuordnen, können sie auch dann Betriebsausgaben sein, wenn sie die Lebensführung der Gesellschafter berühren und nicht unangemessen hoch sind. Es ist dann unbeachtlich, ob der Empfänger dieser Zuwendungen, wenn er sie selbst getätigt hätte, diese etwa wegen des Abzugs- und Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzen dürfte. Die Aufwendungen für Reisen von Gesellschafter-Geschäftsführern sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen, wenn und soweit ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Ausgaben nicht getätigt hätte.
Unter diesen rechtlichen Gesichtspunkten hat das FG den Sachverständigen noch nicht gewürdigt. Bei den gegebenen Verhältnissen läßt sich nicht ohne weiteres sagen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter davon abgesehen hätte, zwei leitende Angestellte seines Unternehmens in die USA für mehrere Wochen zu entsenden, um dort eine Fachausstellung zu besuchen und Kontakte mit verschiedenen Lieferanten aufzunehmen. Insoweit bedarf es hier noch tatsächlicher Feststellungen.
3. Hinsichtlich der streitigen Gehaltserhöhungen, Gratifikationen, Urlaubsgelder, weiterhin hinsichtlich der Tantiemen und Risikovergütungen liegen verdeckte Gewinnausschüttungen vor.
Unabhängig von der allgemeinen Begriffsbestimmung der verdeckten Gewinnausschüttung (BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408) kommen verdeckte Gewinnausschüttungen bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter u.a. in Betracht, wenn sie nicht auf einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Das gilt auch für Tätigkeitsvergütungen.
In den Streitjahren war der Gesellschafter S zusammen mit seiner Ehefrau in der Lage, die Klägerin zu beherrschen; denn die Eheleute besaßen zusammen 75 v. H. des Stammkapitals. Der Gesellschafter, der nur 25 v. H. des Stammkapitals besaß, konnte zwar allein keinen beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft ausüben. Der obige Grundsatz, daß Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern vorher eindeutig und klar vereinbart sein müssen, gilt auch dann, wenn die Möglichkeit der Einflußnahme nach den tatsächlichen Verhältnissen auf sachlich begrenzte Bereiche beschränkt ist. Diese begrenzte Einflußnahme ist gegeben, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung der Gesellschafter herbeizuführen. Gleichgerichtete Interessen aller Gesellschafter liegen allerdings dann nicht vor, wenn die Umstände ergeben, daß der einheitlich gefaßte Beschluß den Interessen eines Gesellschafters zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659).
Nach den Feststellungen des FG sind die streitigen Vergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer und an die Ehefrau S ohne im voraus getroffene klare und nachprüfbare Vereinbarungen gezahlt und zum Teil erst durch nachträgliche Gesellschafterbeschlüsse sanktioniert worden. Hiergegen hat die Klägerin in der Revisionsinstanz vorgebracht, die Vergütungen seien entgegen den Feststellungen des FG im voraus - jeweils zu Beginn des Jahres - vereinbart worden. Darüber existierten Aktenvermerke und Protokolle, die der Prüfer nicht eingesehen habe. Auch seien die Vergütungen in der Buchführung ausgewiesen und Lohnsteuern einbehalten worden. Die spätere Niederlegung in schriftlichen Verträgen gebe letztlich nur das wieder, was vorher mündlich vereinbart worden sei. Dieser Vortrag ist keine zulässige und begründete Verfahrensrüge, sondern neues tatsächliches Vorbringen, das der BFH als Revisionsgericht nicht berücksichtigen darf (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das FG hat das Verhalten der Gesellschafter als den Ausdruck ihrer gleichgerichteten Interessen angesehen. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. Anders als im Urteilsfall in BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659 ergibt sich im Streitfall nicht, daß diese Handhabung etwa den Interessen eines oder mehrerer Gesellschafter - insbesondere der mit insgesamt 75 v. H. beteiligten Eheleute - zuwidergelaufen wäre. Die Klägerin hat zwar für jedes der Streitjahre nahezu den gesamten Handelsbilanzgewinn offen ausgeschüttet. Wären die hier streitigen Beträge für Gehaltserhöhungen, Gratifikationen, Urlaubsgeld, Tantiemen und Risikovergütungen nicht verdeckt, sondern offen an die Gesellschafter ausgeschüttet worden, hätte sich - bei Gesamtbetrachtung des streitigen Zeitraums 1973 bis 1975 und unter Zugrundelegung der Berechnung, wie sie in der Entscheidung in BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659 dargestellt ist - bei offener Ausschüttung ein geringerer Nettobetrag für die Gesellschafter Eheleute S als bei verdeckter Gewinnausschüttung ergeben. Der Gesellschafter W. steht in den Jahren 1973 bis 1975 bei verdeckter Gewinnausschüttung ebenfalls besser da als bei offener Ausschüttung. Die Entscheidung des FG ist daher in diesem Streitpunkt zu bestätigen.
Die Entscheidung ist nach alledem wegen der unter II. Nr. 2 dargestellten Gesichtspunkte, die allein das Streitjahr 1974 betreffen, insoweit aufzuheben. Die Sache ist hinsichtlich dieses Streitjahres nicht entscheidungsreif und geht nur in diesem Umfang an das FG zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 413857 |
BFH/NV 1986, 48 |