Leitsatz (amtlich)
Beförderungssteuerpflichtige Ferntransporte, die ein Viehagent ausführt, um die für den Auftraggeber angekauften Tiere sogleich nach dessen Weisung zu befördern, sind im Verhältnis zum Vermittlungsgeschäft keine Nebenleistungen und müssen deshalb als nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 steuerfreie Umsätze behandelt werden.
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 9; BefStG § 11 Abs. 1 Nr. 2 b
Tatbestand
Gründe
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, kaufte im Veranlagungszeitraum 1962 im Namen und für Rechnung eines Auftraggebers im Landkreis X Schweine auf und beförderte diese mit eigenen Lastkraftwagen zum Auftraggeber. Die Provisionen (insgesamt 29 703 DM) und die Frachtkosten (insgesamt 34 589 DM) stellte sie getrennt in Rechnung. In der Umsatzsteuererklärung 1962 legte sie zwar die Provisionen der Berechnung der Umsatzsteuer (4 %) zugrunde, behandelte aber die Transportentgelte gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 aus dem Gesichtspunkt als steuerfrei, es handle sich dabei um Umsätze, die unter das BefStG (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 b) fielen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA –) dagegen beurteilte im Umsatzsteuerbescheid 1962 auch diese Entgelte als steuerpflichtig und bemerkte dazu, die Fuhrleistungen bildeten mit den Vermittlungsleistungen ein einheitliches Ganzes; § 4 Nr. 9 UStG 1951 finde daher keine Anwendung.
Nach erfolglosem Einspruch legte die Steuerpflichtige gegen den Steuerbescheid Berufung (Klage) ein.
Im angefochtenen Urteil hat das Finanzgericht (FG) die Berufung (Klage) als unbegründet zurückgewiesen und dazu ausgeführt: Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. das Urteil V 32/63 U vom 20. Mai 1965, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 82 S. 695 – BFH 82, 695 –, BStBl III 1965, 497) sei bei einer Lieferung die Beförderung der Ware zum Abnehmer als eine unselbständige Nebenleistung zu beurteilen. Diese sei umsatzsteuerrechtlich ebenso wie die Hauptleistung zu behandeln, auch wenn das Transportentgelt getrennt vom Entgelt für die Lieferung in Rechnung gestellt werde und der Transport der Beförderungsteuer unterliege. Diese Grundsätze hätten regelmäßig auch bei Vermittlungsgeschäften Anwendung zu finden, wenn die Vermittlung eines Viehkaufs mit der Beförderung des Viehs durch den Agenten zum Auftraggeber verbunden sei. Im vorliegenden Falle wäre die Feststellung, die Steuerpflichtige habe die Beförderungsleistung unabhängig von der Vermittlungstätigkeit unternommen, ebenso abwegig wie die Annahme, sie habe die Vermittlungsgeschäfte zum Zwecke der Beförderung des Viehs getätigt. Wenn die Agenturaufträge auch nur mit Rücksicht auf die Tatsache erteilt worden seien, daß die Steuerpflichtige die Beförderungsleistungen erbringen könne, so handle es sich dabei um einen rechtlich unbeachtlichen Beweggrund. Die Transporte seien nur Mittel zu dem Zweck gewesen, die Agenturgeschäfte durchzuführen; sie stünden zu diesen im Verhältnis der Nebenleistung, auch wenn die Frachtentgelte höher als die Provisionen gewesen seien. Nebenleistungen seien als unselbständiger Teil des Hauptgeschäfts zu behandeln und könnten deshalb nicht nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 steuerfrei bleiben.
Gegen diese Entscheidung hat die Steuerpflichtige Rechtsbeschwerde mit der Begründung eingelegt, § 4 Nr. 9 UStG 1951 sei verletzt.
Entscheidungsgründe
Das seit dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnde Rechtsmittel ist begründet.
Da die strittigen Beförderungsleistungen unstreitig unter § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG fallen und § 4 Nr. 9 UStG 1951 solche Leistungen umsatzsteuerfrei stellt, hängt der Erfolg der Revision allein von der Rechtsfrage ab, ob die von der Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit ihren Vermittlungsgeschäften ausgeführten Viehtransporte als Nebenleistungen im Rahmen der Vermittlungstätigkeit zu beurteilen sind. Diese Frage ist zu verneinen.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß gewisse bei Ausführung eines Geschäfts (Umsatzes) vom Unternehmer zusätzlich erbrachte entgeltliche Leistungen, die ihrer Natur nach Gegenstand eines eigenen Umsatzes sein könnten, als sogenannte Nebenleistungen umsatzsteuerrechtlich nicht nach ihrer eigenen, sondern nach der Natur des Geschäfts, das sie auslöst und dem sie dienen sowie als Einheit mit diesem Umsatz zu beurteilen sind (vgl. das BFH-Urteil V 32/63 U vom 20. Mai 1965, a. a. O.). In solchen Fällen kann, wenn das Hauptgeschäft der Umsatzsteuer unterliegt, eine gesetzlich für Leistungen dieser Art vorgesehene Steuerfreiheit nicht in Betracht kommen. Umgekehrt bleiben auch an sich steuerpflichtige Leistungen als Nebenleistungen steuerfrei, wenn der Hauptumsatz unter eine Befreiungsbestimmung fällt.
Das FG hat aber die strittigen Beförderungsleistungen rechtsirrig als Nebenleistungen beurteilt. Entgegen seiner Meinung ist ein Umsatz nicht schon dann als Nebenleistung zu werten, wenn er der Erfüllung eines anderen Geschäfts dient, und erst recht nicht, wenn er lediglich an dieses Geschäft gekoppelt ist.
Von einer Nebenleistung kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur gesprochen werden, wenn der dienende Umsatz im Verhältnis zum auslösenden Geschäft nebensächlich ist, mit ihm in engem Zusammenhang steht und in seinem Gefolge üblicherweise vorkommt (vgl. das Urteil V 22/58 U vom 14. Januar 1960, BFH 70, 394, BStBl III 1960, 147; Eckhardt-Schettler, „Umsatzsteuer", 8. Aufl. S. 16). Ein solches Verhältnis ist regelmäßig dann gegeben, wenn der liefernde Unternehmer die Ware selbst entgeltlich zum Abnehmer befördert. Hier sind Handlungselemente des Verschaffens der Verfügungsmacht (des Lieferns) zugleich die des Beförderns, wobei der Charakter des Geschäfts als Lieferung eindeutig dominiert und die Erfüllung im Wege einer Beförderung den Rechtsverkehr weithin beherrscht.
Anders ist es dagegen bei einem Vermittlungsgeschäft. Hier ist der Gegenstand der vom Umsatzsteuerrecht erfaßten Leistung das Zustandebringen des Verpflichtungsgeschäfts, dessen Handlungselemente mit dem anschließenden Transport der betroffenen Ware nichts zu tun haben. Wenn auch trotz diesem Gesichtspunkt Beförderungsleistungen eines Vermittlers Nebenleistungen zu seinen Agenturgeschäften sein können, so erschwert doch dieser weit losere Zusammenhang die vom FG als naheliegend empfundene Analogie zu den für die Lieferung aufgestellten Grundsätzen. Es erscheint dem Senat auch fraglich, ob beim Viehagenten Beförderungsleistungen der strittigen Art (Fernverkehr!) als übliche Zusatzleistungen gelten müssen. Diese Frage muß der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG allerdings dahingestellt sein lassen. Entscheidend ist aber, daß die Beförderungsleistungen des Steuerpflichtigen nicht als nebensächliche, hinter den Hauptleistungen zurücktretende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen angesehen werden können. Für diese Auffassung bietet – auch wenn davon auszugehen ist, daß die Frage des Verhältnisses von Haupt- und Nebenleistungen bei zusammenhängenden Umsätzen in erster Linie an dem von den Geschäftspartnern gewollten wirtschaftlichen Ergebnis zu messen ist – schon die Tatsache einen wichtigen Anhaltspunkt, daß die Entgelte für die Beförderungsleistungen insgesamt höher waren als die Gesamteinnahme für die Vermittlungstätigkeit.
Insbesondere spricht aber für den selbständigen Charakter der strittigen Beförderungsleistungen im Fernverkehr, daß die Beförderung lebenden Viehs besondere Sachkunde und besondere Vorrichtungen erfordert. Zutreffend hat das FG München im Urteil I (III) 466/61 vom 30. Juni 1965 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1966 S. 43), das nach Rücknahme der Revision des FA rechtskräftig geworden ist und ebenfalls die Beförderungsleistungen eines Viehagenten als selbständige Umsätze beurteilt, darauf hingewiesen, daß die Beförderung lebenden Viehs gefahrenreich ist (Verletzungs- und Erkrankungsgefahr!) und deshalb besondere Sorgfalt nötig macht, daß die Verladung der Tiere Sachkunde voraussetzt, daß klimatische Bedingungen zu beachten sind, daß geeignete Fahrzeuge verwendet werden müssen und daß der Transport an eine Reihe spezieller gesetzlicher Vorschriften (Viehseuchengesetz, Tierschutzgesetz) gebunden ist.
Im Zusammenhang mit der hier erörterten Rechtsfrage verdient auch das BFH-Urteil V 285/57 U vom 2. Juli 1959 (BFH 69, 255, BStBl III 1959, 358) Beachtung, in dem der Senat dargelegt hat, daß ein Reisebüro, das seinen Kunden Unterkunft und Verpflegung vermittelt und die Beförderung zum Reiseziel mit eigenen Omnibussen ausführt, zwei gesonderte Leistungen erbringt.
Aus den vorstehenden Erwägungen müssen die strittigen Transportleistungen gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 als steuerfrei behandelt werden. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO war deshalb das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Fundstellen