Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen
Leitsatz (amtlich)
Ob eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz und in der Bundesrepublik gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, beurteilt sich ausschließlich nach den Wohnsitzvoraussetzungen des § 13 StAnpG. Der abweichende Wohnsitzbegriff des Art. 8 DBAS greift insoweit nicht ein.
Normenkette
EStG § 1 Abs. 1; StAnpG § 13; DBA CHE Art. 8 Abs. 1, 5
Tatbestand
Streitig ist im wesentlichen, ob die Bfin. beschränkt oder unbeschränkt der Einkommensteuer in der Bundesrepublik unterliegt.
Der Ehemann der Bgin. verzog im August 1956 von K in die Schweiz. Sie selbst verließ K im September 1956, blieb jedoch bis zum 23. März 1957 dort polizeilich gemeldet. In H besaß sie von 1945 bis zur Veräußerung Mitte 1958 das Wohngrundstück T-Straße. Bis zum Beginn des Jahres 1960 war sie dort auch polizeilich gemeldet.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1957 gab die Bgin. neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung Zinseinkünfte aus Bankguthaben in Höhe von 1.876 DM an. An Sonderausgaben machte sie bezahlte Kirchensteuer, Spenden und Schuldzinsen geltend.
Das Finanzamt veranlagte die Bgin. als beschränkt steuerpflichtig und ließ die Zinseinkünfte und die Sonderausgaben mit Ausnahme der Spenden unberücksichtigt. Der Einkommensteuerbescheid ist vorläufig.
Im Rechtsmittelverfahren wandte sich die Bgin. gegen die Kürzung der geltend gemachten Sonderausgaben und brachte vor, sie habe im Veranlagungszeitraum 1957 in H einen Wohnsitz besessen und sei somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Das Haus in H - ein größeres Einfamilienhaus - sei während des ganzen Jahres 1957 vollkommen eingerichtet gewesen. Sie habe sich immer wieder mit einer gewissen Regelmäßigkeit dort aufgehalten. Dieser Aufenthalt sei nur durch Besuche bei ihrer im Bundesgebiet lebenden Tochter und bei ihrem Ehemann in B (Schweiz) unterbrochen worden.
Der Einspruch der Bgin. hatte keinen Erfolg. Auf die Berufung der Bgin. setzte das Finanzgericht die Einkommensteuer herab. Es betrachtete die Bgin. als unbeschränkt steuerpflichtig. Diese habe in H einen Wohnsitz im Sinne des § 13 StAnpG innegehabt. Die vom Finanzamt behauptete Fremdvermietung habe nicht bestanden. Das Haus sei lediglich von einem mit der Bgin. befreundeten Ehepaar N während der zeitweiligen Abwesenheit der Bgin. betreut worden. Die Zinseinkünfte seien daher in der Bundesrepublik zu versteuern. Andererseits müßten die von ihr geltend gemachten Sonderausgaben zum Abzug zugelassen werden. Das Finanzgericht gewährte der Bgin. die Steuerklasse II.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Rechtsanwendung. Er wendet sich gegen die Annahme eines inländischen Wohnsitzes. Das Finanzgericht, so führt er aus, habe nicht hinreichend aufgeklärt, ob die Wohnung in H der Bgin. wirklich zur Verfügung gestanden habe oder nicht vielmehr vermietet gewesen sei. Dies hätte nur durch Anhörung der Eheleute N ermittelt werden können. Ferner hätte die Steuerklasse II nur angewandt werden dürfen, wenn entweder der Ehemann der Bgin. beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen wäre, was noch nicht geprüft worden sei, oder - bei unbeschränkter Steuerpflicht des Ehemannes - ein Antrag auf Zusammenveranlagung gestellt worden wäre. Dies sei nicht der Fall.
Der Bundesminister der Finanzen hat in einem beim Senat anhängigen Rechtsbeschwerdeverfahren zu der Frage Stellung genommen, ob sich beim Doppelwohnsitz eines Steuerpflichtigen in der Schweiz und in der Bundesrepublik die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG) nach dem Wohnsitz im Sinne des § 13 StAnpG oder nach dem hiervon abweichenden Wohnsitzbegriff des Art. 8 Abs. 2 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBAS) vom 15. Juli 1931 (RGBl 1934 II S. 38, RStBl 1934 S. 199) bestimmt. Die Ausführungen des Bundesministers der Finanzen wurden zum Gegenstand dieses Rechtsstreits gemacht. Der Bundesminister der Finanzen führte im wesentlichen aus:
Der Wohnsitz im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG bestimme sich ausschließlich nach den Voraussetzungen des § 13 StAnpG. Der Wohnsitzbegriff des Art. 8 DBAS habe nur für das Doppelbesteuerungsabkommen Bedeutung (Wohnsitz "im Sinne dieses Abkommens"). Er wolle lediglich anderen Abkommensvorschriften durch eine Legaldefinition erläutern. Dies sei notwendig, weil das Abkommen bei zahlreichen Regelungen an den Wohnsitz des Steuerpflichtigen anknüpfe. Nach der allgemein anerkannten Auslegungspraxis sei den in dem Abkommen nicht definierten Begriffen die Bedeutung beizulegen, die sie im jeweils besteuernden Vertragsstaat hätten. Art. 8 DBAS diene dazu, die sich aus diesem Grundsatz ergebenden überschneidungen zu vermeiden. Demgegenüber richte sich die Ausübung des Besteuerungsrechts nach den Normen des innerstaatlichen Steuerrechts. Das Doppelbesteuerungsabkommen habe keinen Steueranspruch schaffen, sondern lediglich die nach dem nationalen Recht bestehenden Ansprüche sachlich einschränken wollen. Würde die unbeschränkte Steuerpflicht auf Grund der Anwendung des Art. 8 Abs. 2 in Wegfall kommen, so könnte sich daraus eine Erweiterung des Steueranspruchs über das nationale Recht hinaus ergeben (Wegfall des Splittingverfahrens oder der Kinderfreibeträge, Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 50 Abs. 3 EStG).
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das Finanzgericht. Das Finanzgericht hat die Bgin. zu Recht als unbeschränkt steuerpflichtig angesehen.
Unbeschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen unter anderem dann, wenn sie im Inland einen Wohnsitz haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Einen Wohnsitz in diesem Sinne hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 13 StAnpG). Das Finanzgericht hat im Streitfall ohne Rechtsverstoß festgestellt, daß die Bgin. eine diesen Voraussetzungen entsprechende Wohnung in H innehatte. Der Einwand des Vorstehers des Finanzamts, diese Feststellung beruhe auf mangelnder Sachaufklärung, weil das Finanzgericht die Eheleute N nicht gehört habe, ist nicht begründet. Die Tatsache, daß sich die Eheleute N im Streitjahr längere Zeit in der Wohnung der Bgin. aufgehalten haben, würde einen Wohnsitz der Bgin. nur dann ausschließen, wenn dadurch die Verfügungsgewalt über die Wohnung im Wege der Vermietung an die Eheleute N übergegangen wäre. Dieser Schluß konnte jedoch nach dem Ergebnis der vom Finanzgericht angestellten Ermittlungen nicht gezogen werden. Den im Schriftsatz des Finanzamts vom Mai 1961 bekanntgegebenen Feststellungen ist nur zu entnehmen, daß das mit der Bgin. befreundete Ehepaar N einen Teil des Jahres 1957 in H gewohnt hat. Die Bgin. hat erklärt, daß dies besuchsweise geschehen und durch das freundschaftliche Verhältnis zum Ehepaar N veranlaßt gewesen sei. Das Finanzamt hat hiergegen keine substantiierten Einwände erhoben. Das Finanzgericht durfte daher die Angaben der Bgin. als zutreffend angesehen und hieraus den Schluß ziehen, daß die Bgin. die Verfügungsgewalt über das Haus in H im Jahre 1957 nicht verloren hat. Daß die Bgin. zum Teil B als ihren Wohnsitz angegeben hat, schließt nicht aus, daß daneben auch noch ein Wohnsitz in H bestanden hat.
Die unbeschränkte Steuerpflicht würde auch dann nicht entfallen, wenn der etwaige zweite Wohnsitz der Bgin. in der Schweiz der Mittelpunkt ihrer persönlichen und geschäftlichen Interessen gewesen wäre.
Für die Beurteilung, ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht auf Grund eines Wohnsitzes vorliegt, ist der Wohnsitzbegriff des § 13 StAnpG nicht durch Art. 8 Abs. 2 DBAS geändert worden. Der gegenteiligen Auffassung, die vom Reichsfinanzhof im Urteil VI A 71/37 vom 10. März 1937 (RStBl 1937 S. 486) und zum Teil auch im Schrifttum (vgl. Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., S. 275, und Vogel, Der Betrieb 1959 S. 32, 36) vertreten wird, kann der Senat nicht beitreten. Es ist eine Frage der Auslegung, wie weit der Anwendungsbereich des Art. 8 Abs. 2 DBAS reicht. Art. 8 DBAS bestimmt den Wohnsitzbegriff nur insoweit, als er für das Abkommen von Bedeutung ist. Dies kommt in der Wortfassung des Art. 8 Abs. 1 DBAS ("Wohnsitz im Sinne dieses Abkommens") klar zum Ausdruck, ergibt sich aber auch aus dem Sinn und Zweck der Vertragsbestimmung. Der Wohnsitz hat im DBAS durchweg nur die Bedeutung eines Merkmals, nach dem sich mit den Ziel, die Doppelbesteuerung zu verhindern, die Verteilung einzelner Steuergüter auf die beiden Vertragsstaaten bestimmt. Art. 8 Abs. 2 DBAS hat den Zweck, Kollisionen zu vermeiden, die sich bei der Zuteilung von Steuergütern dadurch hätten ergeben können, daß der Wohnsitzbegriff in den Vertragsstaaten verschieden geregelt ist. Eine weitergehende Bedeutung kommt der Wohnsitzregelung des Art. 8 DBAS nicht zu. Vorschriften des innerstaatlichen Rechts, die im Rahmen des den Vertragsstaaaten zustehenden Besteuerungsrechts Art und Höhe der Besteuerung regeln, werden durch das DBAS nicht berührt.
Wenn der Reichsfinanzhof im Urteil VI A 71/37 (a. a. O.) den Sinn des DBAS darin erblickt, die unbeschränkte Steuergewalt der beteiligten Staaten einzuschränken, so ist dies in gewissem Sinne richtig, rechtfertigt es aber nicht, hieraus eine Abänderung der Vorschriften über die Abgrenzung von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht herzuleiten. Vielmehr bedeutet es nur, daß das DBAS bei grundsätzlicher Beibehaltung der persönlichen und unbeschränkten Steuerpflicht sachliche Steuerbefreiungen im Sinne des § 9 StAnpG geschaffen hat. Auch die Erwägung des Reichsfinanzhofs, daß bei Annahme der unbeschränkten Steuerpflicht der Familienstand für die Einkommensbesteuerung maßgebend bleibe und die Finanzverwaltung mit der Entscheidung etwa über die Ehelichkeit eines Kindes, das Vorhandensein von Pflegekindern, die Zugehörigkeit der Frau oder des Kindes zum Haushalt bei im Ausland lebenden Personen überfordert wäre, vermag nicht zu überzeugen. Diese Auffassung erklärt sich daraus, daß in dem vom Reichsfinanzhof entschiedenen Fall ein Wohnsitz in Deutschland lediglich auf Grund der Fiktion des § 14 Abs. 3 StAnpG a. F. angenommen worden war, somit persönliche Beziehungen zum Inland nicht bestanden haben. Im übrigen kann die auf dem Gebiete der Tatsachenaufklärung liegende überlegung des Reichsfinanzhofs für die Auslegung des Art. 8 DBAS nicht ausschlaggebend sein. Der Bundesminister der Finanzen hat mit Recht darauf hingewiesen, daß die Auffassung des Reichsfinanzhofs zu einer Verschlechterung der Rechtsstellung eines unter das Doppelbesteuerungsabkommen fallenden Steuerpflichtigen führen kann. Der Streitfall ist ein Beispiel dafür. Würde man für die Beurteilung der unbeschränkten Steuerpflicht auf den Wohnsitzbegriff des Art. 8 Abs. 2 DBAS abstellen, so wäre damit lediglich infolge der Anwendung des DBAS der deutsche Steueranspruch über die bei abkommenslosen Zustand bestehende Rechtslage hinaus erweitert. Dies ist aber nicht der Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens, das den innerstaatlichen Steueranspruch entweder unberührt läßt oder einschränkt.
Wenn auch die Vorinstanz die Bgin. mithin zu Recht als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt hat, so ist die Vorentscheidung gleichwohl aufzuheben.
Die Vorinstanz hat die Zinseinkünfte der Bgin. aus Bankguthaben als steuerpflichtige Einkünfte angesetzt. Dies begegnet Bedenken. Nach Art. 6 Abs. 1 DBAS werden Einkünfte aus Kapitalvermögen nur in dem Staat besteuert, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat. Als Wohnsitz im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens wird der Ort angesehen, wo der Steuerpflichtige eine ständige Wohnung hat und regelmäßig verweilt (Art. 8 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens). Liegen diese Voraussetzungen gleichzeitig in jedem der beiden Staaten vor, so gilt als Wohnsitzstaat derjenige, wo der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner persönlichen und geschäftlichen Interessen hat (Art. 8 Abs. 2 DBAS). Das Finanzgericht hätte daher prüfen müssen, ob die Bgin. einen weiteren Wohnsitz in der Schweiz hatte, was sowohl nach den eigenen Angaben der Bgin. in ihren Steuererklärungen als auch deshalb naheliegt, weil ihr Ehemann in der Schweiz gelebt und sie sich, wie sie selbst vorträgt, im Streitjahr zeitweise bei ihm aufgehalten hat. Gegebenenfalls ist zu prüfen, ob der Wohnsitz in der Schweiz im Sinne des Art. 8 Abs. 2 DBAS überwiegt. Falls dies zutrifft, sind die Zinseinkünfte gemäß § 9 StAnpG von der inländischen Einkommensteuer befreit.
Das Finanzgericht wird bei seiner erneuten Entscheidung auch zu prüfen haben, ob die rechtlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerklasse II im Streitfall gegeben sind. Auch wird zu erwägen sein, ob nicht inzwischen die Voraussetzungen für eine endgültige Steuerfestsetzung eingetreten sind. Auf die Mitteilungen über die einheitliche Feststellung der Einkünfte wird verwiesen. Wegen der Berücksichtigung von Schuldzinsen an die Grundstücksgemeinschaft AG wird auf das Urteil des Senats I 116/63 U vom 25. November 1964 (BStBl 1965 III S. 176, Slg. Bd. 81 S. 487) Bezug genommen.
Fundstellen
Haufe-Index 411801 |
BStBl III 1965, 738 |
BFHE 1966, 655 |
BFHE 83, 655 |