BFH Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 46/95 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zugehörigkeit eines an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen II

Leitsatz (amtlich)

Verpachtet der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut unmittelbar an die Betriebskapitalgesellschaft, ist die Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen II davon abhängig, ob sein Einsatz in der Betriebs-GmbH durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch die anderweitige (betriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlaßt ist. Der Wert des Wirtschaftsguts und seine Bedeutung für die Betriebsführung der Betriebs-GmbH sind keine geeigneten Kriterien für die Zuordnung zu dem einen oder anderen Interessenbereich.

Orientierungssatz

1. Ein wesentliches Indiz für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitz-Personengesellschaft liegt vor, wenn der Betriebs-GmbH das Grundstück zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH abhängig ist. Weitere mögliche Anhaltspunkte: Umstände des Vertragsabschlusses, Vermietung des Grundstücks schon vor der Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber, enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Abschluß des Grundstückspachtvertrages und der Begründung der Betriebsaufspaltung, Möglichkeiten der Einflußnahme der Gesellschafter einer Besitzgesellschaft auf Verwaltung des Grundstücks bei Überlassung des Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft.

2. Die durch Betriebsaufspaltung wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen bleiben rechtlich selbständig (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII R 44/95).

3. Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören neben den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zur Annahme von Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1985 bis 1987 neben einem weiteren Gesellschafter (G) an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Gewinne und Verluste der zum 1. Januar 1983 gegründeten GbR wurden mit 70 v.H. auf den Kläger und mit 30 v.H. auf G verteilt.

Der Kläger und G errichteten zum 1. Januar 1983 die L-GmbH (GmbH). Am Stammkapital der GmbH von 50 000 DM waren der Kläger zu 70 v.H. und G zu 30 v.H. beteiligt. Die GmbH ist aus der L-KG (KG) hervorgegangen, die auf dem Grundstück F-Straße in A einen Handel mit Fleischerei- und Verpackungsmaschinen einschließlich Kundendienst- und Reparaturleistungen betrieb. Die KG hat ihre Tätigkeit zum 31. Dezember 1982 eingestellt.

Das Betriebsgrundstück in der F-Straße gehörte ursprünglich der Ehefrau des Klägers. Diese hatte auf dem Grundstück in den Jahren 1977/1978 ein Betriebsgebäude errichtet, das sie anschließend an die KG vermietete. Das zweigeschossige Gebäude hat eine Nutzfläche von 901 qm. Im Erdgeschoß befinden sich eine Halle von 385 qm, vier Büroräume und sanitäre Anlagen; das Obergeschoß enthält ebenfalls eine Lagerhalle von 362 qm, einen Konferenzraum, ein weiteres Büro, einen Umkleideraum und sanitäre Anlagen. Die Umkleide- und Sanitärräume wurden zum Teil erst von der GmbH errichtet. Auf dem Grundstück befinden sich ferner Kfz-Abstellplätze. Der Verkehrswert des bebauten Grundstücks wurde auf den 16. April 1982 mit 900 000 DM ermittelt. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 2. Dezember 1982 erwarb der Kläger das Grundstück F-Straße von seiner Ehefrau zu Alleineigentum.

Durch Vertrag vom 5. Januar 1983 verpachtete der Kläger das Grundstück an die GmbH für 8 500 DM monatlich zuzüglich Mehrwertsteuer "zum Betrieb eines Groß- und Einzelhandels in Maschinen und Einrichtungen sowie zur Vertretung von Herstellern und Händlern dieser Branche" (vgl. § 1 des Vertrages). Das Pachtverhältnis wurde auf eine feste Mindestvertragsdauer von fünf Jahren abgeschlossen. Die Kosten der laufenden Instandhaltung hatte die GmbH zu tragen. Der Kläger erklärte die Pachteinnahmen in Höhe von 47 770 DM (1985), 43 574 DM (1986) und 42 437 DM (1987) bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die GbR verpachtete das Anlagevermögen der früheren KG (Maschinen, Fahrzeuge, Büroeinrichtung) im Buchwert von 90 000 DM an die GmbH. In den Streitjahren waren nur noch Fahrzeuge im Buchwert von ca. 63 000 DM (31. Dezember 1985) bis 48 000 DM (31. Dezember 1987) an die GmbH verpachtet. Die GbR erklärte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 19 195 DM (1985), 23 752 DM (1986) und 48 303 DM (1987).

Im Jahr 1989 wurde die GbR aufgelöst.

Nach einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, das Grundstück F-Straße gehöre zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR mit der Folge, daß die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks an die GmbH als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers den Einkünften der GbR hinzuzurechnen seien.

Das FA erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre.

Der Kläger hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben mit dem Antrag, den Gewinn der GbR aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks niedriger festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Im Streitfall könne offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehörten. Denn das Grundstück F-Straße könne dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR schon deshalb nicht zugeordnet werden, weil ihm im Vergleich zu den von der GbR überlassenen Wirtschaftsgütern eine herausragende wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Der Wert des Grundstücks liege erheblich über dem Wert der von der GbR verpachteten Vermögensgegenstände. In einem solchen Fall könne nicht davon gesprochen werden, daß das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sei, der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzpersonengesellschaft zu dienen. Vielmehr verfolge der Gesellschafter mit der Überlassung des Grundstücks eigene wirtschaftliche Interessen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356).

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat zutreffend die Klagebefugnis des Klägers bejaht. Dieser ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F. zur Anfechtung der Gewinnfeststellungsbescheide berechtigt, da der Rechtsstreit eine Frage betrifft, die ihn persönlich angeht. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein die Frage, ob das Grundstück F-Straße zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR gehört und ob die daraus erzielten Mieteinnahmen den Gewinn der GbR aus Gewerbebetrieb und den Anteil des Klägers an diesem Gewinn erhöhen.

II. Die Vorentscheidung kann jedoch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben.

1. Im vorliegenden Revisionsverfahren ist davon auszugehen, daß die GbR mit der Verpachtung des Anlagevermögens der früheren KG gewerblich tätig geworden ist.

Das FA hat bei Erlaß der angefochtenen Feststellungsbescheide die Auffassung vertreten, zwischen der GbR und der GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung mit der Folge, daß die GbR aus der Verpachtung des Anlagevermögens der früheren KG an die GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Der Kläger hat mit seinen Rechtsbehelfen gegen die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide keine Einwendungen gegen die Feststellung der Einkunftsart erhoben. Die Feststellungsbescheide sind insoweit bestandskräftig geworden (vgl. zum Streitgegenstand im Klageverfahren gegen Gewinnfeststellungsbescheide das Senatsurteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Im vorliegenden Verfahren ist nur noch zu prüfen, ob die Einkünfte des Klägers aus der Verpachtung des Grundstücks F-Straße an die GmbH zu den einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften der GbR aus Gewerbebetrieb gehören.

2. Der erkennende Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob im Streitfall die Voraussetzungen für die Zuordnung des Grundstücks zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) des Klägers bei der GbR erfüllt sind.

a) Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Senats vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, jeweils m.w.N.). Nur mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen hingegen nicht aus (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, m.w.N.).

b) Aktives Sonderbetriebsvermögen I erfordert, daß das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist (BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, ständige Rechtsprechung). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überläßt (BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789), und zwar unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Personengesellschaft notwendig sind (BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800).

Im Streitfall hat das FG zutreffend eine Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen I abgelehnt. Der Kläger hat das Grundstück nicht an die GbR, sondern an die GmbH vermietet. Er hat der GbR das Grundstück auch nicht mittelbar über die GmbH als zwischengeschalteten Dritten zur Nutzung oder zur "Verfügung in anderer Weise" überlassen (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789, und den Beschluß des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a bb). Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß die GmbH als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätig war. Die durch Betriebsaufspaltung wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen bleiben rechtlich selbständig (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530, m.w.N.).

c) Aktives Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn --wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH-- das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluß auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar dessen Stellung in der Personengesellschaft zu stärken (Urteile des Senats in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, m.w.N., und in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, daß der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, daß es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (Urteil des Senats in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Das kann auch für Grundstücke oder Grundstücksteile gelten, die zwar nicht in den Verfügungsbereich der Personengesellschaft übergehen, die der Gesellschafter aber für eine Tätigkeit benötigt, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübt (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667). Anders verhält es sich, wenn Grundstücke oder Grundstücksteile nicht nur für Zwecke der Gesellschaft, sondern in erheblichem Umfang auch für eine anderweitige geschäftliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters eingesetzt werden; bei ihrer sachlichen Zuordnung zu der einen oder anderen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, daß der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu führen, daß Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem gesellschaftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356 a.E.; in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530).

aa) Ob der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft mit der entgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts an die Betriebs-GmbH seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft stärkt, bestimmt sich danach, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der Besitz-Personengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlaßt ist (Senatsurteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, 216; Kempermann in Festschrift für Flick, 1997, 445 ff.). Für die Zuordnung zum einen oder anderen Bereich sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen.

Ein wesentliches Indiz für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitz-Personengesellschaft liegt vor, wenn der Betriebs-GmbH das Grundstück zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen (vgl. zu Darlehensforderungen gegen die Betriebs-GmbH: BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; allgemein: Kempermann, a.a.O.) oder wenn die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 535, 538, BStBl II 1995, 452). Anhaltspunkte für den Zusammenhang der Vermietung eines Grundstücks an die Betriebs-GmbH mit den wirtschaftlichen Interessen der Besitz-Personengesellschaft können sich auch aus den Umständen des Vertragsabschlusses ergeben. So hat der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Mai 1975 IV R 89/73 (BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781) einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an die Betriebs-GmbH mit der Beteiligung der Grundeigentümer an der Besitz-Personengesellschaft u.a. deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden war und nach seiner Zweckbestimmung auch nur an den jeweiligen Betriebsinhaber vermietet werden konnte. Auch ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluß des Pachtvertrags über das Grundstück und der Begründung der Betriebsaufspaltung ist ein Indiz dafür, daß die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks durch die wirtschaftlichen Interessen des Besitzunternehmens bestimmt ist. Andererseits kann es für eine private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung sprechen, wenn der Mietvertrag mit der Betriebs-GmbH erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung abgeschlossen wird (vgl. Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356; in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530) oder wenn bei Überlassung eines Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft die Gesellschafter der Besitzgesellschaft zivilrechtlich keinen Einfluß auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft über die Verwaltung des Grundstücks nehmen können (vgl. Urteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; H 137 (4) -Sonderbetriebsvermögen- Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1997).

bb) Der Wert des vom Gesellschafter überlassenen Wirtschaftsguts (isoliert gesehen oder im Verhältnis zum Wert der von der Besitz-Personengesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter) oder seine Bedeutung für die Betriebsführung des Unternehmens sind regelmäßig keine geeigneten Kriterien für die Zuordnung zu dem einen oder anderen Interessenbereich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356 a.E.; a.A. Kempermann, a.a.O., S. 453). Hat das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut besonderes Gewicht im Unternehmen der Betriebs-GmbH und liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte für seine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II vor, kann jedoch die Annahme gerechtfertigt sein, daß der Gesellschafter mit der Verpachtung eine eigene gewerbliche Tätigkeit begründet hat (BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356, und vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226).

3. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß eine Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR allein deshalb ausgeschlossen sei, weil ihm im Vergleich zu den von der GbR überlassenen Wirtschaftsgütern eine herausragende wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Diese Auffassung ist mit den vorstehenden Grundsätzen nicht vereinbar. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, da sie nicht spruchreif ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Beurteilung der Frage, ob die Verpachtung eines Wirtschaftsguts durch eigene wirtschaftliche Interessen des Gesellschafters oder durch die wirtschaftlichen Interessen der Besitz-Personengesellschaft veranlaßt ist, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet. Das Revisionsgericht kann die erforderliche Tatsachenwürdigung nicht selbst vornehmen (§ 118 Abs. 2 FGO).

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nach Würdigung aller Umstände des Falles zu dem Ergebnis kommen, daß die Indizien keinen klaren Schluß auf eine durch die wirtschaftlichen Interessen der GbR veranlaßte Nutzungsüberlassung erlauben, können die Einkünfte des Klägers aus der Verpachtung des Grundstücks an die GmbH nicht als Sonderbetriebseinnahmen bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der GbR erfaßt werden. Die Feststellungslast für die Zugehörigkeit von Einnahmen eines Gesellschafters zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG trägt nach allgemeinen Grundsätzen das FA (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 88 der Abgabenordnung --AO 1977-- Tz. 29, m.w.N.).