Leitsatz (amtlich)
Die Nachforderung von Kapitalertragsteuern durch Haftungsbescheid gegen den Schuldner der Kapitalerträge verstößt nicht deshalb gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, weil das FA mehrere Jahre eine unrichtige Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer unbeanstandet entgegengenommen hat.
Normenkette
AO § 223; BGB § 242
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH mit Sitz im Inland, schüttete in den Jahren 1963 bis 1965 an ihre niederländische, mit 100 % beteiligte Muttergesellschaft folgende Gewinne aus:
1963 30 000 DM
1964 40 000 DM
1965 30 000 DM
Die Klägerin meldete die Kapitalertragsteuer mit einem Steuersatz von 10 v. H. an und führte sie an den Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) ab. Dieses beanstandete die Anmeldungen nicht.
Bei einer Betriebsprüfung, die Ende 1966 bei der Klägerin begann, stellte der Prüfer fest, daß die Kapitalerträge mit einem Steuersatz von 25 v. H. zu besteuern seien. Das FA zog daher durch Haftungsbescheid die Klägerin zur Zahlung der zu wenig entrichteten Kapitalertragsteuer heran.
Die Sprungklage gegen diesen Bescheid blieb ohne Erfolg. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt, die Kapitalertragsteuer auf die Gewinnausschüttungen der Klägerin betrage unstreitig 25 v. H. Die Klägerin hafte für die zu wenig abgeführte Kapitalertragteuer. Der Steueranspruch sei noch nicht verjährt, da die Verjährung durch die Ende 1966 begonnene Betriebsprüfung und weiter durch den Haftungsbescheid vom 26. Februar 1970 (Tag der Sollstellung) unterbrochen worden sei. Die Nachforderung, die nicht auf § 222 AO, sondern auf § 223 AO gestützt sei, verstoße auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Denn das FA habe nicht den Sachverhalt in einer steuerrechtlich möglichen Weise gewürdigt und dann seine Rechtsauffassung geändert.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der geltend gemacht wird, die Nachforderung der Kapitalertragsteuer verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, auch wenn sie auf § 223 AO gestützt werde. Denn sie stehe mit dem vorausgegangenen nachhaltigen und Vertrauensschutz schaffenden Verhalten des FA in Widerspruch.
Der Haftungsbescheid vom 26. Februar 1970 habe die Verjährung nur hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 1965 unterbrochen. Die Ende 1966 begonnene Betriebsprüfung habe die Verjährung der Kapitalertragsteuer 1963 bis 1965 nicht unterbrochen, da sie nur eine Scheinhandlung gewesen sei, mit dem alleinigen Zweck, die Verjährung zu unterbrechen. Der Betriebsprüfungsbericht enthalte nichts, was dem FA nicht bereits bekanntgewesen sei. Für eine rechtliche Würdigung der bekannten Vorgänge sei eine Ausdehnung der Betriebsprüfung auf die Kapitalertragsteuer nicht erforderlich gewesen. Zu prüfen bleibe auch, ob ein ordnungsmäßiger Prüfungsauftrag vorgelegen habe.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid des FA, bestätigt durch das Urteil des FG, aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Der Anspruch auf die nachgeforderten Steuern ist nicht verjährt. Die Nachforderung verstößt auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
1. Die niederländische Muttergesellschaft der Klägerin unterliegt mit ihren Gewinnen aus der Beteiligung an der Klägerin der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, §§ 2, 6 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Steuer wird durch den Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Klägerin haftet für die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 5 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 - DBA-Niederlande - (Bundesgesetzblatt II 1960, 1782 - BGBl II 1960, 1782 -, BStBl I 1960, 382) läßt das Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Vornahme des Steuerabzugs unberührt (Art. 13 Abs. 2 DBA-Niederlande). Der Steuersatz beträgt bei Schachtelgesellschaften grundsätzlich 10 v. H. (Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande). Solange aber in der BRD der Satz der Körperschaftsteuer für ausgeschüttete Gewinne niedriger ist als der Steuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne, darf ein Steuersatz von 25 v. H. angewandt werden, wenn der Unterschied 20 v. H. oder mehr beträgt (Nr. 18 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande). Diese Voraussetzung ist erfüllt. In der Bundesrepubik Deutschland betrug in den Streitjahren der Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne 15 v. H., der Steuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne 51 v. H. (§ 19 KStG 1961 und KStG 1965). Der Unterschied beträgt somit mehr als 20 v. H. Daher ist der Steuersatz von 25 v. H., den § 44 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorschreibt, anzuwenden.
2. Da die Klägerin nur Kapitalertragsteuer von 10 v. H. abgeführt hat, kann das FA 15 v. H. nachfordern (§ 223 AO). Der Haftungsanspruch ist nicht verjährt. Nach den Feststellungen des FG sind die Gewinnausschüttungen 1963 bis 1965 am 23. März 1963, 18. Februar 1964 und 8. April 1965 zugeflossen. Zu diesen Zeitpunkten sind die einzelnen Steueransprüche entstanden (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 a StAnpG). Für die Verjährung gelten daher grundsätzlich noch die alten Vorschriften der Reichsabgabenordnung (Art. 5 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965, BGBl I, 1356, BStBl I, 643). Danach beginnt die Verjährung mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§ 145 Abs. 1 AO a. F.). Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 144 AO a. F.). Der Ablauf der Verjährung wurde im Streitfall gehemmt durch die Betriebsprüfung, die das FA Ende 1966 bei der Klägerin durchführen ließ (Art. 5 Abs. 3 AOÄG, § 146 a Abs. 3 AO). Zu diesem Zeitpunkt waren die Kapitalertragsteuern 1963 bis 1965 noch nicht verjährt. Die Ausführungen der Klägerin in der Revision, mit denen dargelegt werden soll, daß die Betriebsprüfung eine Scheinhandlung gewesen sei, stellen gegenüber dem vom FG festgestellten Sachverhalt neues Vorbringen dar, mit dem die Klägerin nicht gehört werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat in bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des FG keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben.
3. Die Nachforderung der Kapitalertragsteuer verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Aus § 223 AO ergibt sich, daß das FA grundsätzlich berechtigt ist, Steuern, die zu Unrecht nicht erhoben wurden, nachzufordern. Um einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben zu begründen, genügt es daher nicht darzulegen, daß das FA einen Fehler gemacht habe. Hinzu kommen muß ein Verhalten des FA, das in dem Steuerpflichtigen das Vertrauen erwecken konnte, das FA werde von einer Nachforderung der Steuern absehen. Das kann der Fall sein, wenn das FA in Kenntnis der Sach- und Rechtslage die Besteuerung unterlassen hat (Urteil des BFH vom 2. Februar 1966 II 55/62, BFHE 84, 483, BStBl III 1966, 175). Im Streitfall hat das FA die Besteuerung nicht in Kenntnis der Sach- und Rechtslage unterlassen, sondern aufgrund eines Rechtsirrtums. Das FA war verpflichtet, die rechtzeitige und vollständige Abführung der Kapitalertragsteuer zu überwachen (§ 11 KapStDV). Aber auch die Klägerin war verpflichtet, die Kapitalertragsteuer richtig anzumelden und abzuführen (§§ 8, 9 KapStDV). Bei dieser Rechtslage durfte die Klägerin nicht darauf vertrauen, daß ihre Kapitalertragsteueranmeldung richtig gewesen sei, weil sie das FA nicht beanstandet habe. Fehler, die das FA macht, haben grundsätzlich nicht die Kraft, die Fehlerhaftigkeit von Steuererklärungen oder Steueranmeldungen zu heilen. Das FA hat auch durch sein Verhalten keinen Anlaß zu der Annahme gegeben, es werde nach Feststellung des Fehlers von einer Steuernachforderung absehen.
Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, ob die Klägerin bereits Dispositionen getroffen hat. Nur am Rande sei daher bemerkt, daß gegen die Auffassung der Klägerin, ihr stehe kein Rückgriffsanspruch gegen ihre Muttergesellschaft wegen der Nachforderung der Kapitalertragsteuer zu, Bedenken bestehen. Die Klägerin erfüllt mit der Zahlung der nachgeforderten Kapitalertragsteuer Steuerschulden der Muttergesellschaft (BFH-Urteil vom 18. Februar 1970 I R 97/66, BFHE 98, 482, BStBl II 1970, 464). Wer eine fremde Schuld erfüllt, hat grundsätzlich einen Rückgriffsanspruch gegen den Schuldner (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 267 Anm. 5). Auch das BFH-Urteil vom 25. September 1970 VI R 122/67 (BFHE 100, 301, BStBl II 1971, 53) geht von dem Bestehen eines Rückgriffsanspruchs aus.
Fundstellen
Haufe-Index 71262 |
BStBl II 1975, 273 |
BFHE 1975, 19 |