Leitsatz (amtlich)
1. Die Beteiligung eines in der Bundesrepublik ansässigen freiberuflichen Architekten an einer Bauträger-AG in der Schweiz und eine Darlehensforderung gegen diese Gesellschaft können zum notwendigen Betriebsvermögen des Architekten gehören.
2. Zur Anwendung des Art. 14 DBA-Schweiz 1971.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3; DBA CHE 1971 Art. 14
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständig als Architekt mit einem Büro in R tätig. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Kläger und weitere Personen aus der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik), die an Bauprojekten in der Schweiz interessiert waren, kamen im Sommer 1971 mit dem Schweizer Staatsangehörigen F in Kontakt. Dieser erklärte, er könne Grundstücke für ein umfangreiches Wohnungsbauprojekt vermitteln. Zur Verwirklichung des Projekts wollten die Interessenten zusammen mit F eine AG in der Schweiz, die B Holding AG, als Bauträgergesellschaft errichten. Vorgesehen war die Ausgabe von sieben Gesellschaftsanteilen; dabei sollte jeder der Beteiligten je 30 000 Franken auf das Gesellschaftskapital zahlen und je weitere 240 000 Franken als Darlehen zur Verfügung stellen. Die Zahlungen sollten auf ein Konto der S AG/Zürich erfolgen, deren Verwaltungsratspräsident F war.
Der Kläger war von F mit dem Versprechen geworben worden, daß der Kläger zusammen mit dem federführenden Schweizer Architekten S aus C die Planung und Durchführung des Bauvorhabens übertragen erhalte. Zu diesem Zwecke gründeten der Kläger und S eine Architektengemeinschaft mit Sitz und Niederlassung in C. Die Gründung dieser Gemeinschaft war notwendig, weil der Kläger als Ausländer in der Schweiz weder ein Planungs- noch ein Niederlassungsrecht besaß. S sollte den Behörden gegenüber als verantwortlicher Bauleiter auftreten; der Kläger sollte den Vorentwurf, den Entwurf und die Ausführungszeichnungen fertigen. Das Honorar sollte zwischen dem Kläger und S im Verhältnis 50 : 50 aufgeteilt werden. Auf den Kläger sollte ein Honorar von mindestens 735 000 Franken entfallen.
Zur Errichtung der B Holding AG kam es nicht. Statt dessen gründete F am 31. Mai 1972 die Ca AG. Einziger Verwaltungsrat war F. Auf Drängen von F zahlte der Kläger am 26. Juli 1972 - entsprechend einer in einer Gesellschafterversammlung der in Gründung befindlichen B Holding AG am 19. April 1972 übernommenen Verpflichtung - auf ein Konto der S AG/Zürich 35 000 Franken als Gesellschaftseinlage und 130 000 Franken als Darlehen ein. Umgerechnet beliefen sich die geleisteten Zahlungen auf 140 000 DM. Nach einem Rechtsspruch des Bezirksgerichts X steht fest, daß diejenigen Personen, die Gesellschafter der B Holding AG werden sollten, darunter der Kläger, in die Ca AG eingetreten und deren Aktionäre geworden sind.
Nach Errichtung der Ca AG erwarb F im Juli 1972 in deren Namen das für das Bauprojekt vorgesehene Grundstück zu einem durch Manipulationen überhöhten Preis. Die auf das Konto der S AG vom Kläger und den übrigen Interessenten eingezahlten Beträge verwandte F teilweise zur Zahlung des Kaufpreises; der Verbleib des Restes ist nicht geklärt. Das Grundstück erwies sich als nicht bebaubar (Ablehnung des Baugesuchs durch Bescheid der Bauaufsichtsbehörde vom 14. Januar 1973). Durch das Verhalten des F verloren die Geldgeber, so auch der Kläger, ihre Finanzierungsbeiträge. F wurde wegen ungetreuer Geschäftsführung zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Vollstreckungsmaßnahmen gegen F blieben erfolglos.
Bei der Ermittlung seines Gewinns für 1972 setzte der Kläger seine "Aufwendungen für Bauprojekt Schweiz" in Höhe von 140 000 DM als Betriebsausgaben ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 10. November 1975 einen endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1972. Darin vertrat das FA die Auffassung, daß die für das Projekt Schweiz gezahlten 140 000 DM dem privaten Lebensbereich des Klägers zuzuordnen seien (Vermögensanlage) und nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die auf das Konto der S AG eingezahlten Beträge weder als Beteiligung noch als Darlehensforderung notwendiges Betriebsvermögen der freiberuflichen Architektentätigkeit gewesen und ihr Verlust daher nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könne. Der Abzugsfähigkeit stehe auch Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) 1971 entgegen, denn Beteiligung und Darlehen könnten allenfalls der Tätigkeit des Klägers im Rahmen der Architektengemeinschaft in der Schweiz zugeordnet werden. Schließlich sei der Verlust der Beteiligung und der Darlehensforderung nicht 1972 eingetreten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 9 (EFG 1979, 9) veröffentlicht.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1972 dahin zu ändern, daß ein weiterer Betrag von 140 000 DM als Betriebsausgabe anerkannt wird, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 1972 dahin zu ändern, daß bei der Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes ein Betrag von 140 000 DM des zu versteuernden Einkommens nicht berücksichtigt wird. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts und unrichtige Sachaufklärung.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG führen.
Die Vorentscheidung hält den vom Kläger begehrten Abzug von Betriebsausgaben in Höhe von 140 000 DM im Streitjahr 1972 für nicht gerechtfertigt und deshalb eine Klageabweisung für geboten, weil die Beteiligung und das Darlehen a) private Vermögensanlagen gewesen seien, b) allenfalls der allein in der Schweiz zu besteuernden Betätigung des Klägers im Rahmen der Architektengemeinschaft zuzuordnen seien und c) nicht schon im Streitjahr 1972, sondern erst später verloren gewesen seien. Keine dieser drei vom Ergebnis her gleichwertig nebeneinander stehenden Begründungen für die Klageabweisung vermag den Angriffen der Revision standzuhalten.
1. Verlorene Aufwendungen eines Angehörigen eines freien Berufs (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) für eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und für ein Darlehen an diese Kapitalgesellschaft können, wie der Senat mehrfach entschieden hat, auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sein (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380; vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109). Voraussetzung ist, daß Beteiligung und Darlehen betrieblich veranlaßt und demgemäß notwendiges Betriebsvermögen waren. Dazu ist erforderlich, daß Beteiligung und Darlehen etwas anderes als ein "übliches" Geldgeschäft sind, insbesondere der Betrieb der Kapitalgesellschaft der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist, und daß darüber hinaus die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die damit verbundene Darlehensgewährung in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit stehen, z. B. Beteiligung und Darlehen nach den Umständen des Einzelfalles unerläßliche Voraussetzung einer bestimmten vorgesehenen freiberuflichen Betätigung sind; dies trifft z. B. zu, wenn der Kapitalgesellschaft erst auf diese Weise die Mittel zu einer eigenbetrieblichen Aktivität zugeführt werden, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Betätigung desjenigen steht, der sich beteiligt und das Darlehen gewährt. Demgemäß hat der Senat mit Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109 das Urteil des FG Düsseldorf (EFG 1975, 409), auf dessen Ausführungen sich die Vorentscheidung in erster Linie stützt, aufgehoben und für die Beteiligung eines freiberuflich tätigen Baustatikers an einer Wohnungsbau-AG entschieden, daß die Bejahung eines beruflichen Zusammenhangs näher liegt als die Annahme eines bloßen Geldgeschäfts. Im Streitfall kann es nicht anders sein.
Der rechtliche Ausgangspunkt des FG, eine Beteiligung eines Architekten an einer Kapitalgesellschaft sei nur dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn der Architekt seine Berufstätigkeit "über" die Kapitalgesellschaft entfaltet, entspricht nicht der vorerwähnten Rechtsprechung des Senats, insbesondere dem Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109. Die Würdigung des FG, die "Geldgeschäfte" des Klägers, d. h. die Beteiligung und das Darlehen dienten "in gleicher Weise wie die der anderen Interessenten überwiegend der Vermögensanlage im Ausland", ist mit der tatsächlichen Feststellung des FG nicht vereinbar, der Kläger sei von F mit dem Versprechen gewonnen worden, daß ihm zusammen mit dem federführenden Schweizer Architekten S die Planung und Projektierung des Bauvorhabens übertragen werde. Auf der Grundlage dieser und der übrigen tatsächlichen Feststellungen ist vielmehr in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, daß Beteiligung und Darlehen im Streitfall notwendiges Betriebsvermögen des Klägers waren, weil Beteiligung und Darlehen Voraussetzung für eine umfangreiche, bereits hinreichend konkretisierte freiberufliche Aktivität des Klägers waren und die Tätigkeit einer Bauträgergesellschaft, auch wenn diese in der Schweiz ansässig ist, der freiberuflichen Tätigkeit eines Architekten, insbesondere eines im Grenzgebiet zur Schweiz ansässigen Architekten nicht wesensfremd ist. Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt sich die von der Revision angeregte Überprüfung der ständigen Rechtsprechung des BFH, derzufolge bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen nicht möglich ist.
2. Nach Art. 14 DBA-Schweiz 1971 können Einkünfte, die eine in der Bundesrepublik ansässige Person aus einem freien Beruf bezieht, nur in der Bundesrepublik besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in der Schweiz regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt und die Einkünfte dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können; nur in diesem Falle steht das Besteuerungsrecht der Schweiz zu; die entsprechenden Einkünfte sind dann gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr 1 Buchst. c DBA-Schweiz 1971 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung insoweit bei, als diese davon ausgeht, daß der Verlust von Beteiligung und Darlehen den im Inland steuerpflichtigen Gewinn des Klägers nicht mindern könnten, wenn die Voraussetzungen erfüllt wären, unter denen nach Art. 14 DBA-Schweiz 1971 das Besteuerungsrecht der Schweiz zugewiesen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Juli 1973 VI R 198/69, BFHE 110, 47, BStBl II 1973, 732); in diesem Falle käme dem Kläger für Verluste aus freiberuflicher Tätigkeit in der Schweiz nur der sogenannte negative Progressionsvorbehalt des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 vorletzter Satz DBA-Schweiz 1971 (i. V. m. § 32b EStG) zugute (Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz 1971 Art. 24 Anm. 5 c).
Für die vom Kläger zu erbringenden und teilweise auch erbrachten freiberuflichen Leistungen entfällt das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht schon deshalb, weil sich der Kläger mit einem in der Schweiz ansässigen Architekten, der seinerseits über eine feste Einrichtung im Sinne von Art. 14 DBA-Schweiz 1971 verfügte, zu einer Arbeitsgemeinschaft verbunden hatte, und der Kläger seine Leistungen im Rahmen dieser Gemeinschaft erbringen sollte und erbrachte. Zwar ist für Einkünfte aus gewerblich tätigen Personengesellschaften im Hinblick auf Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971 (Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz 1931) anerkannt, daß das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Beteiligung der Schweiz zugewiesen ist, sofern die Personengesellschaft eine Betriebstätte in der Schweiz, und zwar nur diese Betriebstätte in der Schweiz hat (vgl. für den umgekehrten Fall BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180/186, BStBl II 1981, 602). Diese Rechtsgrundsätze können aber keine Geltung beanspruchen für freiberufliche Leistungen, die im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft erbracht werden. Art. 14 DBA-Schweiz 1971 enthält keine mit Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971 vergleichbare Vorschrift; auch ist eine zeitlich begrenzte Arbeitsgemeinschaft mit fester Aufgaben- und Honoraraufteilung (nicht etwa Gewinnaufteilung) mit einer gewerblich tätigen Personengesellschaft i. S. v. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971) nicht vergleichbar. Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob der Gemeinschaft das eigene Büro des Architekten S in C als feste Einrichtung im Sinne von Art. 14 DBA-Schweiz 1971 zuzurechnen wäre und bejahendenfalls, ob dann, wie die Revision meint, gleiches für das Büro des Klägers in R gelten müßte, so daß die Gemeinschaft sowohl in der Schweiz als auch in der Bundesrepublik über eine feste Einrichtung verfügte.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen können die tatsächlichen Feststellungen des FG die Schlußfolgerung der Vorentscheidung nicht rechtfertigen, daß für die freiberuflichen Leistungen, die der Kläger unter Einsatz von Beteiligung und Darlehen erbringen wollte und in Gestalt des sogenannten Vorprojekts auch tatsächlich erbracht hat, gemäß Art. 14 DBA-Schweiz 1971 das Besteuerungsrecht ausschließlich der Schweiz zusteht. Zwar ist unstreitig, daß der Kläger seine freiberuflichen Leistungen im Rahmen einer Gemeinschaft mit dem in der Schweiz ansässigen Architekten S erbringen sollte und erbracht hat und daß den Behörden gegenüber allein S als verantwortlicher Architekt in Erscheinung treten sollte. Daraus folgt aber noch nicht, daß der Kläger die ihm gemäß der mit S vereinbarten Arbeitsteilung obliegenden Tätigkeiten, nämlich die Anfertigung des Vorentwurfs, des Entwurfs und der Ausführungszeichnungen, über eine ihm zur Verfügung stehende feste Einrichtung in der Schweiz ausüben sollte und teilweise auch tatsächlich bereits ausgeübt hat. Näher liegt vielmehr die Annahme, daß sowohl die schöpferische Leistung, die den Vorentwurf und den Entwurf eines Bauvorhabens prägen, als auch die mehr technischen Arbeiten der Ausführungszeichnungen vom Kläger in seinem Büro in R in eigener Person und mit Hilfe seiner Angestellten erbracht werden sollten und teilweise auch erbracht wurden und in der Schweiz lediglich verwertet werden sollten. Hiervon ist auch das FA ausgegangen, wenn es im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung die beim Kläger angefallenen Aufwendungen für das Vorprojekt in geschätzter Höhe von rd. 30 000 DM als Betriebsausgaben anerkannt hat. Mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen in der Vorentscheidung kann der Senat jedoch insoweit nicht selbst entscheiden.
3. Nach den Ausführungen zu 1. und 2. ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, damit das FG weitere tatsächliche Feststellungen zur Frage trifft, ob der Kläger die ihm im Rahmen der Architektengemeinschaft obliegenden Aufgaben über eine ihm zur Verfügung stehende feste Einrichtung in der Schweiz erfüllen sollte und teilweise auch erfüllt hat. Diese Aufhebung und Zurückverweisung erübrigt sich nicht etwa deshalb, weil die Vorentscheidung auch darauf gestützt ist, daß Beteiligung und Darlehen nicht schon 1972, sondern erst später wertlos geworden seien. Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für eine Beteiligung oder ein Darlehen, die notwendiges Betriebsvermögen sind, zwar nicht schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung oder der Hingabe der Darlehensvaluta, wohl aber "im Zeitpunkt des Verlustes bzw. des Untergangs des Wirtschaftsguts" als endgültig verausgabt abzugsfähig (BFHE 126, 298/302, BStBl II 1979, 109). Das FG hat insoweit ausgeführt, erst im Laufe des Jahres 1973 und später habe sich herausgestellt, daß der Grundstückserwerb eine Fehlmaßnahme gewesen sei; erst 1975 habe festgestanden, daß Beteiligung und Darlehen wertlos seien, nachdem die Zwangsvollstrekkung gegen F fruchtlos verlaufen sei.
Zu Recht rügt die Revision insoweit, daß dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen ist, worauf das FG im einzelnen die Annahme stützt, daß Beteiligung und Darlehen zum Jahresende 1972 noch nicht wertlos waren. Die unstreitige Tatsache, daß noch 1975 Vollstrekkungsversuche gegen F unternommen wurden, kann für sich allein die Schlußfolgerung des FG nicht rechtfertigen. Der Bescheid über die Ablehnung des Bauantrags, auf den das angefochtene Urteil Bezug nimmt, erging am 14. (richtig 15.) Januar 1973. Die Ablehnung des Bauantrags ist nahezu ausschließlich auf die vorausgegangene negative Stellungnahme eines Planungsbüros gestützt. Es drängt sich auf, daß diese Stellungnahme noch in 1972 abgegeben wurde und daß die Beteiligten hiervon auch im Rahmen der von ihnen mit den Behörden geführten Verhandlungen erfahren haben. Danach sind diejenigen Ereignisse, die - abgesehen von den offenbar von Anfang an unzulänglichen Einkommens- und Vermögensverhältnissen des F - bestimmend waren für den Verlust von Beteiligungen und Darlehen, möglicherweise noch in 1972 eingetreten.
Danach bedürfen die einschlägigen tatsächlichen Feststellungen des FG einer entsprechenden Ergänzung, bevor abschließend entschieden werden kann, ob die Aufwendungen des Klägers für Beteiligung und Darlehen bereits im Streitjahr verlorengegangen sind.
Im Rahmen der hiernach erforderlichen erneuten Verhandlung besteht Gelegenheit, einem etwaigen erst in späteren Jahren eingetretenen endgültigen Verlust von Beteiligung und Darlehen dadurch Rechnung zu tragen, daß das FA Zug um Zug gegen eine Klagerücknahme für das Streitjahr 1972 die Einkommensteuerbescheide für die Folgejahre zugunsten des Klägers gemäß § 174 der Abgabenordnung ändert.
Fundstellen
Haufe-Index 74233 |
BStBl II 1982, 345 |
BFHE 1982, 188 |