Entscheidungsstichwort (Thema)
Fortbildungskosten als vorweggenommene Betriebsausgaben
Leitsatz (NV)
Aufwendungen eines Steuerbeamten zur Vorbereitung auf eine selbständige Tätigkeit als Steuerberater können vorabentstandene Betriebsausgaben sein.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Die Klägerin bezog im Streitjahr 1984 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Steueroberinspektorin. Von Mai 1984 bis Dezember 1985 nahm sie an einem Steuerberaterlehrgang teil, der der Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung diente. Nach bestandener Steuerberaterprüfung schied die Klägerin zum 31. März 1986 aus der Finanzverwaltung aus und eröffnete anschließend eine Steuerberaterpraxis.
Die Klägerin machte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1984 neben anderen Aufwendungen für die Einrichtung ihrer künftigen Steuerberaterpraxis Unkosten in Höhe von 2869 DM anläßlich des Steuerberaterlehrgangs als vorweggenommene Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ordnete die Lehrgangskosten zunächst voll den Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit zu. Die übrigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der künftigen Steuerberaterpraxis behandelte er als vorweggenommene Betriebsausgaben. In der ergehenden Einspruchsentscheidung hielt das FA die Lehrgangskosten jedoch nur noch nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 900 DM für abzugsfähig.
Die Klage hiergegen hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ließ die geltend gemachten Aufwendungen für den Steuerberaterlehrgang als vorweggenommene Betriebsausgaben zum Abzug zu.
Das FA hat gegen das Urteil Revision eingelegt und beantragt, das Urteil des FG wegen Verstoßes gegen § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1984 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. November 1992 VI R 12/90 (BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Mit Entscheidung in BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108 hat der VI.Senat des BFH entschieden, daß die Kosten eines Betriebsprüfers für die Teilnahme an einem Lehrgang, der auf die Steuerberaterprüfung vorbereitet, keine Ausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern Fortbildungskosten sind. Der Senat schließt sich dieser Auffassung für den Streitfall an.
2. Das FG hat auch zu Recht den Abzug der Lehrgangskosten als sog. vorweggenommene Betriebsausgaben zugelassen. Da das FA für die Klägerin einen Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 564 DM gemäß § 9a EStG 1984 angesetzt hat, ist die Qualifizierung der Lehrgangskosten als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit oder als vorweggenommene Betriebsausgaben bei selbständiger Tätigkeit entscheidungserheblich.
a) Die Lehrgangsaufwendungen sind entweder Werbungskosten oder vorweggenommene Betriebsausgaben (vgl. zur grundsätzlichen inhaltlichen Identität z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 9 Anm. 2e m.w.N.). Sie dienten dem Erwerb bzw. der Vertiefung steuerrechtlicher Kenntnisse. Als solche können sie sowohl mit dem bisher ausgeübten als auch mit dem künftig angestrebten Beruf in objektivem Zusammenhang stehen und subjektiv zur Förderung der Einnahmen als Steuerbeamtin als auch als Steuerberaterin gemacht worden sein. Stehen Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit mehreren Einkunftsarten, sind sie grundsätzlich, ggf. im Schätzungswege, jeweils nach ihrer sachlichen Veranlassung aufzuteilen (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 92h; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 EStG Rdnr. 201). Ist eine solche Aufteilung aus sachlichen Gründen wie im Streitfall nicht möglich, so sind die gesamten Aufwendungen bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, mit der sie unter Anlegung objektiver Maßstäbe nach Anlaß und Wesen die engere Beziehung haben (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1961 VI 158/59 U, BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vom 14. Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758; ähnlich auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 1982 VIII R 97/79, BFHE 137, 418, BStBl II 1983, 295; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Rdnr. 48g). In ähnlicher Weise hat der Große Senat zur Abgrenzung der betrieblichen von den privat veranlaßten Aufwendungen maßgeblich darauf abgestellt, wo das auslösende Moment für die streitigen Aufwendungen zu suchen ist (vgl. Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. b, bb).
b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, die Lehrgangskosten als vorweggenommene Betriebsausgaben zu beurteilen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Es entspricht nunmehr ständiger Rechtsprechung, daß Aufwendungen bereits vor Erzielung von Einnahmen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen. Ein solcher Zusammenhang besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß ein Steuerpflichtiger den Entschluß zur Einkunftserzielung in der angestrebten Einkunftsart endgültig gefaßt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307; vom 15. April 1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 92e). Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß bereits im Streitjahr diese Voraussetzungen bezüglich der künftigen freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin vorlagen. Das FA hat - mit Ausnahme der streitigen Fortbildungskosten - im übrigen die geltend gemachten vorweggenommenen Betriebsausgaben anerkannt.
Die Entscheidung des FG, daß die Steuerberaterlehrgangskosten vorrangig durch die künftige selbständige Tätigkeit der Klägerin als Steuerberaterin veranlaßt waren, ist möglich. Sie entspricht den Erfahrungssätzen und verstößt nicht gegen Denkgesetze.
Nach § 35 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) kann als Steuerberater grundsätzlich nur bestellt werden, wer die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt hat. Die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung steht in keinem sachlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Klägerin als Steuerbeamtin, die nach Feststellung des FG ihre Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin bereits abgeschlossen hatte. Auch ist eine Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung für einen weiteren beruflichen Aufstieg im Staatsdienst weder notwendig noch üblich. Nach allgemeiner Erfahrung hängt die Teilnahme an einem derartigen Lehrgang im Grundsatz mit der Absicht zusammen, aus dem Staatsdienst auszuscheiden. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG davon ausgegangen ist, daß die Teilnahme an dem Steuerberaterlehrgang in der Zeit von Mai 1984 bis Dezember 1985 im Zusammenhang mit der nach Ausscheiden aus dem Staatsdienst am 31. März 1986 eröffneten Steuerberaterpraxis steht. Anhaltspunkte, die zwingend eine andere Würdigung der Umstände gebieten (z.B. Verbleiben im Staatsdienst; Vorbereitung auf eine nebenberufliche Lehrtätigkeit), liegen nicht vor. Sie ergeben sich insbesondere auch nicht daraus, daß nach § 36 Abs. 2 StBerG die Klägerin nach einer siebenjährigen Tätigkeit als Sachbearbeiterin bereits die ausreichende Vorbildung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung vorweisen kann. Der unmittelbare Zusammenhang der Lehrgangsteilnahme durch die beabsichtigte künftige Tätigkeit wird dadurch nicht gelöst.
Diese Entscheidung steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des BFH in BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108, das die Lehrgangskosten als Werbungskosten bei nichtselbständiger Arbeit behandelt hat. Über die Frage der Zuordnung der Aufwendungen hatte der VI.Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht zu entscheiden. Anders als im Streitfall lagen dort keine tatsächlichen Feststellungen des FG vor, die für die Annahme vorweggenommener Betriebsausgaben sprachen. Auch in anderen vergleichbaren Fällen waren die Fortbildungskosten allein aus tatsächlichen Gründen der schon bisher erzielten Einkunftsart zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1989 VI R 44/86, BFHE 160, 145, BStBl II 1990, 692; vom 25. März 1965 IV 339/64 U, BFHE 82, 305, BStBl III 1965, 357; vom 18. April 1990 III R 5/88, BFH/NV 1991, 25; vom 27. April 1990 VI R 157/88, BFH/NV 1990, 704).
Fundstellen
Haufe-Index 419144 |
BFH/NV 1994, 157 |