Entscheidungsstichwort (Thema)
Beteiligungen und Darlehensforderungen als notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden
Leitsatz (NV)
1. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Dabei sind auch die Geschäftsbeziehungen mit Tochtergesellschaften der Beteiligungsgesellschaft einzubeziehen.
2. Wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, liegt es nahe, dass auch die Hingabe eines Darlehens an diese Gesellschaft betrieblich veranlasst ist.
3. Der Teilwert einer Darlehensforderung gegen eine Kapitalgesellschaft, die ein negatives buchmäßiges Eigenkapital ausweist und in deren Bilanzansätzen keine stillen Reserven liegen, ist in der Regel unter den Nennwert gesunken, wenn nicht aus besonderen Umständen positive Ertragsaussichten der Schuldnerin für die Zukunft erkennbar sind.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tenor
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. Dezember 2016 1 K 446/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
Rz. 1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird für das Streitjahr 1999 mit seiner --nicht am gerichtlichen Verfahren beteiligten-- Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er erzielt mit einem Immobilienunternehmen (Bauträgergeschäft und Hausverwaltung) Einkünfte aus Gewerbebetrieb; seinen Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich. Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens ist, ob eine Darlehensforderung zum Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens gehört hat und der Kläger zum 31. Dezember 1999 eine Teilwertabschreibung auf die Forderung vornehmen durfte.
Rz. 2
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. Mai 1995 erwarb der Kläger 50 % der Anteile an einer Bauträger-GmbH (B-GmbH). Auf dieser Gesellschafterversammlung wurde der Kläger zum alleinigen Geschäftsführer der B-GmbH berufen. Nach dem auf fünf Jahre abgeschlossenen Geschäftsführer-Dienstvertrag sollte der Kläger eine vom Gewinn der B-GmbH abhängige Vergütung erhalten, die von der Gesellschaft bei Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse herabgesetzt werden konnte.
Rz. 3
Die weiteren 50 % der Anteile an der B-GmbH wurden --schon seit August 1992-- von einer Vermögensverwaltungs-GmbH (V-GmbH) gehalten, an der der Sohn (S) des Klägers zu 98 % beteiligt war; seit dem 8. Juli 1996 war S unmittelbar Inhaber dieses Anteils an der B-GmbH.
Rz. 4
Die B-GmbH nutzte für ihre geschäftliche Tätigkeit Räume in einem Gebäude, das dem Kläger gehörte. Sie hatte hierfür zunächst kein Entgelt zu entrichten; am 19. August 1997 wurde dann ein Mietvertrag abgeschlossen. Für die B-GmbH wurden die Angestellten des Einzelunternehmens des Klägers tätig; zudem nutzte die B-GmbH, die bis Ende 1997 nicht über eine eigene Geschäftsausstattung verfügte, die gesamte Büro-Infrastruktur des Einzelunternehmens des Klägers.
Rz. 5
Am 28. Juni 1995 erwarb die B-GmbH ein mit einem Mehrfamilienhaus (48 Wohnungen) bebautes Grundstück in X (neue Bundesländer) und übertrug die Hausverwaltung dem Einzelunternehmen des Klägers. In den Folgejahren sanierte sie das Objekt und wandelte es in Eigentumswohnungen um, die anschließend ganz überwiegend verkauft wurden.
Rz. 6
Am 3. September 1996 erwarb die B-GmbH --im Rahmen des Zwischenerwerbermodells nach dem Altschuldenhilfegesetz (ASHG)-- ein in Y (neue Bundesländer) belegenes Grundstück mit 120 Wohnungen in zwei Mehrfamilienhäusern für ca. 4,2 Mio. DM (Objekt Y1). Die B-GmbH war nach dem Kaufvertrag verpflichtet, die Gebäude innerhalb von vier Jahren nach Bestandskraft der erforderlichen Baugenehmigung zu sanieren. Am 26. November 1996 betraute die B-GmbH den Kläger auch mit der Hausverwaltung für das Objekt Y1.
Rz. 7
Zur Finanzierung des letztgenannten Erwerbs gewährte ein Kreditinstitut der B-GmbH mit Vertrag vom 17. September 1996 ein Darlehen über 1,4 Mio. DM. Als Darlehensnehmer wurden --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf Drängen der Bank-- neben der B-GmbH auch die V-GmbH sowie S persönlich in den Vertrag einbezogen. Als Sicherheit wurden Grundschulden über insgesamt 4 Mio. DM auf dem finanzierten Objekt eingetragen. Der Zinssatz betrug 6,2 % und war bis zum 30. Mai 2000 festgeschrieben.
Rz. 8
Die restliche Fremdfinanzierung für den Grundstückserwerb wurde durch ein aus privaten Mitteln stammendes Darlehen des Klägers an die B-GmbH über 2,6 Mio. DM (Vertrag vom 4. November 1996) aufgebracht. Als Laufzeit war "bis auf weiteres" vereinbart; Sicherheiten wurden nicht bestellt. Der Zinssatz sollte 10 % betragen. Im Darlehensvertrag war die Geschäftsanschrift des Klägers angegeben.
Rz. 9
Zum 31. Dezember 1996 verzichtete der Kläger --auflösend bedingt-- zur Vermeidung einer buchmäßigen Überschuldung der B-GmbH auf die Rückzahlung eines Darlehensteilbetrags von 100.000 DM. Nachdem sich die Ertragslage der B-GmbH im Geschäftsjahr 1997 verbessert hatte, wurde der Verzicht zum 31. Dezember 1997 wieder aufgehoben. Die B-GmbH bildete die Gewinnauswirkungen, die sich aus dem Verzicht und seiner Aufhebung ergaben, in ihren Jahresabschlüssen ab.
Rz. 10
Der Kläger richtete in der Folgezeit --überwiegend auf dem Briefbogen seines Einzelunternehmens-- vierteljährliche Zinsabrechnungen an die B-GmbH. Darin gab er sein privates Bankkonto als Empfängerkonto an. Mit Wirkung ab dem 1. November 1997 wurde die Höhe der Zinsen in den Abrechnungen auf 8 % abgesenkt.
Rz. 11
Am 14. Oktober 1996 gründete die B-GmbH gemeinsam mit einem konzernfremden Bauträgerunternehmen und einem eigenen Anteil von 50 % eine KG. Diese erwarb mit Vertrag vom 17. Oktober 1996 zum 1. Januar 1997 --ebenfalls im Zwischenerwerbermodell nach dem ASHG-- ein Objekt mit 1 064 Wohnungen in Y (Objekt Y2). Auch insoweit wurde der Kläger am 26. November 1996 mit der Hausverwaltung beauftragt.
Rz. 12
Der Kläger erzielte in seinem Einzelunternehmen die folgenden Erlöse:
|
Jahr |
Umsatz Einzelunternehmen |
davon Hausverwaltung |
davon B-GmbH |
davon KG |
1996 |
2.430.280 DM |
1.339.246 DM |
0 DM |
0 DM |
1997 |
2.427.309 DM |
1.892.604 DM |
48.438 DM |
363.281 DM |
1998 |
2.652.706 DM |
1.925.517 DM |
48.754 DM |
366.005 DM |
1999 |
32.172.795 DM |
1.913.145 DM |
48.859 DM |
292.119 DM |
Rz. 13
Insgesamt erzielte der Kläger in der Zeit von 1997 bis 2004 aus der Verwaltung der Objekte der B-GmbH und der KG Erlöse von 1.252.738,02 €. Im Jahr 2004 übertrug er die Hausverwaltung auf eine zu seiner Firmengruppe gehörende GmbH, die hiermit anschließend weitere Erlöse erzielte.
Rz. 14
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 4. November 1998 trat der Kläger seine 50 %-Beteiligung an der B-GmbH an Herrn G ab. Die Vertragsparteien verzichteten ausdrücklich darauf, auch ihre schuldrechtlichen Vereinbarungen --insbesondere die Höhe des Kaufpreises-- beurkunden zu lassen.
Rz. 15
Die B-GmbH hatte bereits in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1997 auf den Ansatz des Objekts Y1 eine Teilwertabschreibung auf 90 % des bisherigen Buchwerts vorgenommen. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 behielt sie diesen niedrigeren Wertansatz bei. Zugleich nahm sie in erheblichem Umfang eine Teilwertabschreibung "auf ihre Beteiligung an der KG" vor. Für das gesamte Jahr 1998 hatte der Kläger --anders als in den Vorjahren-- kein Geschäftsführergehalt mehr von der B-GmbH erhalten. Deren Ergebnis für 1998 belief sich auf./. 1.607.239,44 DM, was zu einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.115.825,71 DM führte. Der Kläger verpflichtete sich am 26. Januar 2000, mit seiner Darlehensforderung in Höhe des genannten bilanziellen Fehlbetrags im Rang zugunsten anderer Gläubiger zurückzutreten.
Rz. 16
Zum 31. Dezember 1999 nahm die B-GmbH weitere Teilwertabschreibungen sowohl auf das Objekt Y1 (Buchwert nunmehr gut 80 % der Anschaffungskosten) als auch auf die "Beteiligung an der KG" vor. Das Jahresergebnis betrug./. 1.648.594,97 DM; ihre Bilanz wies nunmehr einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 2.764.420,68 DM aus.
Rz. 17
Zum Betriebsvermögen der B-GmbH gehörten zum 31. Dezember 1999 neben den in ihrem Eigentum stehenden Objekten X und Y1 noch vier Beteiligungen:
- 50 %-Beteiligung an der KG (Objekt Y2),
- 50 %-Beteiligung an der Komplementär-GmbH der KG,
- 50 %-Beteiligung an einer GbR, die angesichts der Unverkäuflichkeit der Wohnungen des Objekts Y2 etwa ein Drittel des Wohnungsbestands der KG übernommen hatte,
- 50 %-Beteiligung an einer weiteren Bauträger-GmbH, die mit 1 DM bewertet wurde, weil im Jahr 2000 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen dieser GmbH mangels Masse abgelehnt worden war.
Rz. 18
Im Juni und Juli 2000 schloss die B-GmbH zur Finanzierung der Sanierungskosten für das Objekt Y1 mit der Bank zwei weitere Darlehensverträge über insgesamt ca. 5,8 Mio. DM. Die Laufzeiten waren zunächst bis zum 31. Dezember 2000 bzw. 30. Juni 2001 begrenzt. Als Sicherheiten wurden weitere Grundschulden am finanzierten Objekt --in einer die Darlehensbeträge erneut erheblich übersteigenden Höhe-- eingetragen. Ferner gaben die V-GmbH sowie S Bürgschaften jeweils in voller Höhe der Darlehenssummen ab. Außerdem trat die B-GmbH ihre Ansprüche aus den Mietverträgen an die finanzierende Bank ab.
Rz. 19
Am 21. März 2001 verkaufte G die im Jahr 1998 vom Kläger erworbene 50 %-Beteiligung an der B-GmbH für 95.000 DM an die Tochter (T) des Klägers weiter.
Rz. 20
Am 18. Juli 2001 gewährte auch der Kläger der B-GmbH ein weiteres Darlehen über 120.000 DM. Insoweit ist zwischen den Beteiligten von Anfang an unstreitig gewesen, dass diese Forderung zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehört und eine zum 31. Dezember 2001 vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Forderung der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
Rz. 21
Die B-GmbH wies die folgenden Bilanzkennzahlen aus:
Jahr |
Ergebnis |
bilanzielles Eigenkapital |
1995 |
./. 7.960,40 DM |
|
1996 |
./. 81.082,88 DM |
./. 956,78 DM |
1997 |
+ 492.370,51 DM |
+ 491.413,73 DM |
1998 |
./. 1.607.239,44 DM |
./. 1.115.825,71 DM |
1999 |
./. 1.648.594,97 DM |
./. 2.764.420,68 DM |
2000 |
./. 35.180,46 DM |
./. 2.799.691,14 DM |
2001 |
./. 722.877,50 DM |
./. 3.522,478,64 DM |
2002 |
+ 21.893,84 € |
./. 1.779.120,92 € |
2003 |
./. 77.127,99 € |
./. 1.856.248,91 € |
Rz. 22
Mit einer auf den 2. Januar 2004 datierten privatschriftlichen Vereinbarung trat der Kläger seine gegen die B-GmbH bestehende Forderung an S ab. Ein Kaufpreis wurde wegen der von den Parteien angenommenen Wertlosigkeit der Forderung nicht vereinbart. Soweit allerdings die B-GmbH bis zum 31. Dezember 2007 Rückzahlungen auf das Darlehen vornehmen sollte, sollte der Kläger hiervon 25 % erhalten.
Rz. 23
Im Jahresabschluss der B-GmbH zum 31. Dezember 2004 ist indes noch der Kläger --nicht etwa S-- als Inhaber der Forderung bezeichnet. Auch eine am 30. September 2004 abgegebene weitere Rangrücktrittserklärung hinsichtlich dieser Forderung ist allein vom Kläger unterzeichnet worden. Erst in dem --im Jahr 2007 aufgestellten-- Jahresabschluss der B-GmbH zum 31. Dezember 2005 ist S erstmals als Gläubiger genannt.
Rz. 24
Bereits seit 2002 führte die B-GmbH mit ihren Gläubigern --bzw. den Gläubigern der KG und der GbR-- umfangreiche Verhandlungen über eine Sanierung. Am 27. Dezember 2004 stellte die finanzierende Bank die B-GmbH und die aus dem Umfeld des Klägers stammenden Bürgen von der Haftung für Verbindlichkeiten der KG und der GbR im Umfang von ca. 26 Mio. € gegen eine Einmalzahlung von 600.000 € frei. Der andere Gesellschafter der KG und der GbR stellte die B-GmbH mit Vertrag vom 21. März 2006 gegen eine Zahlung von 400.000 € auch im Innenverhältnis von einer Inanspruchnahme für die Bankdarlehen frei. Demgegenüber gaben der Kläger bzw. S in Bezug auf ihre Forderung gegen die B-GmbH keine Verzichtserklärung ab.
Rz. 25
Im Mai 2007 veräußerte die B-GmbH das Objekt Y1 für 5,65 Mio. €. Der Kaufpreis floss ihr im Oktober 2007 zu. Im Jahr 2008 zahlte sie das Darlehen in voller Höhe an S zurück. S, der kein Einzelunternehmen unterhielt, sondern nur an Kapitalgesellschaften beteiligt war, erzielte dadurch eine nichtsteuerbare Vermögensmehrung im Privatvermögen.
Rz. 26
Die Beteiligung an der B-GmbH behandelte der Kläger durchgängig als Privatvermögen. Aus der Veräußerung dieser Beteiligung erklärte er für 1998 einen Veräußerungspreis von 50.000 DM und --nach Abzug der Anschaffungskosten von 30.000 DM-- einen Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 20.000 DM. Die Einnahmen aus der Vermietung der Büroräume an die B-GmbH erklärte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 1997 bis 1999 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Rz. 27
Hinsichtlich des Darlehens, das der Kläger der B-GmbH gewährt hatte, erklärte er die im Jahr 1997 zugeflossenen Zinseinnahmen für die Jahre 1996 und 1997 bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Seit 1998 erfasste er die Zinszahlungen --bzw. die noch nicht ausgeglichenen Forderungen auf Zahlung entstandener Zinsen-- als Betriebseinnahmen seines Einzelunternehmens. Dies beruhte darauf, dass er die Darlehensforderung im Rahmen der --im Januar 2000 abgeschlossenen-- Erstellung des Jahresabschlusses seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1998 mit Wirkung zum 1. Januar 1998 zum Nennwert als Einlage in sein Betriebsvermögen eingebucht hatte.
Rz. 28
Im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember des Streitjahres 1999 schrieb der Kläger den Bilanzansatz für das Darlehen bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM ab. Hierdurch entstand ein außerordentlicher Aufwand von 2.564.810,24 DM, um dessen ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung die Beteiligten im vorliegenden Verfahren streiten.
Rz. 29
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, das Darlehen habe durchgängig zum Privatvermögen gehört; eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1999 sei daher nicht zulässig.
Rz. 30
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) teilte diese Meinung, erhöhte den gewerblichen Gewinn des Klägers um den Betrag der Teilwertabschreibung und zog gegenläufig die Zuführung zur Gewerbesteuer-Rückstellung ab.
Rz. 31
Im Einspruchsverfahren vertrat der Kläger u.a. die Auffassung, die Darlehensforderung habe schon bei ihrer Begründung zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, weil auch die Beteiligung an der B-GmbH notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen sei. Beide Unternehmen seien branchengleich; die B-GmbH habe die Bauträger- und Hausverwaltungstätigkeit des Einzelunternehmens in Zusammenarbeit mit S auf die neuen Bundesländer erweitern sollen. Wirtschaftlich sei die B-GmbH wie eine unselbständige Betriebsabteilung des Einzelunternehmens geführt worden. Das Darlehen sei von vornherein in die Finanzplanung der B-GmbH einbezogen worden, da die Bank einen eigenen Finanzierungsbeitrag des Klägers in Höhe von etwa 25 % der gesamten, auf ca. 10 Mio. DM geschätzten Investitionssumme (Kaufpreis für den Altbestand zzgl. Sanierungskosten) gefordert habe. Das Darlehen sei nur deshalb nicht schon buchhalterisch als Betriebsvermögen erfasst worden, weil die Zinseinnahmen auf dem privaten Bankkonto des Klägers eingegangen seien. Eine fehlerhafte bilanzielle Behandlung durch den Steuerpflichtigen sei bei Wirtschaftsgütern, die objektiv zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, aber ohne Belang.
Rz. 32
Zum 31. Dezember 1999 sei von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Darlehensforderung auszugehen. Stille Reserven seien im Vermögen der B-GmbH nicht vorhanden gewesen. Im Gegenteil habe diese Gesellschaft auf das Objekt Y1 bereits zwei Teilwertabschreibungen vornehmen müssen. Die Wertansätze der vier Beteiligungen, die die B-GmbH gehalten habe, hätten ebenfalls keine stillen Reserven aufgewiesen. Eine Werthaltigkeit der Darlehensforderung des Klägers könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die finanzierende Bank im Jahr 2000 weitere Darlehen gewährt habe. Denn die Bank sei im Gegensatz zum Kläger durch Grundschulden, Bürgschaften und Abtretungen mehrfach abgesichert gewesen. Sie habe diese weiteren Darlehen ausgereicht, um ihre erste Forderung zu retten.
Rz. 33
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Rz. 34
Das FG wies die Klage ab. Es vertrat --im Gegensatz zum FA-- die Auffassung, die Beteiligung an der B-GmbH sei wegen der Verschaffung erheblicher Hausverwaltungsumsätze (unter Einbeziehung der mit der KG als Tochtergesellschaft der B-GmbH erzielten Umsätze) als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers anzusehen gewesen.
Rz. 35
Demgegenüber habe die Darlehensforderung aber nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, da sich nicht feststellen lasse, dass sie das Einzelunternehmen wesentlich gefördert habe. Direkte Folge der Darlehensgewährung sei die Vereinfachung der Finanzierung des Kaufpreises für das Objekt Y1 gewesen. Daraus habe sich für den Kläger die Möglichkeit zur Erzielung entsprechender Hausverwaltungsumsätze ergeben. Diese seien jedoch bei Weitem zu gering, um eine maßgebliche Förderung des Einzelunternehmens bewirken zu können. Anders als bei der Beurteilung der Frage, ob die Beteiligung an der B-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen gehört habe, seien hier die mit der KG in Bezug auf deren Objekt Y2 erzielten Hausverwaltungsumsätze nicht einzubeziehen, da die Durchführung des --durch das Darlehen des Klägers allein mitfinanzierten-- Vorhabens Y1 mit dem von der KG verantworteten Vorhaben Y2 nichts zu tun gehabt habe. Es habe sich nicht um ein Finanzplandarlehen gehandelt, weil das gesetzliche Kündigungsrecht des Klägers nicht ausgeschlossen worden sei. Ein krisenbestimmtes Darlehen liege ebenfalls nicht vor, weil der Kläger keine originären Verzichtserklärungen für den Krisenfall abgegeben habe. Er habe Rangrücktrittserklärungen vielmehr erst nachträglich von Fall zu Fall abgegeben.
Rz. 36
Der Kläger, der insoweit die Feststellungslast trage, habe jedoch nicht nachgewiesen, dass zum 31. Dezember 1999 eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Darlehensforderung eingetreten sei. Er habe als einzige objektive Grundlage für die damaligen Ertragsaussichten der B-GmbH eine im Jahr 2016 erstellte "prüferische Durchsicht" vorgelegt. Diese sei aber methodisch abzulehnen, weil sie auch die von der B-GmbH in den Jahren 2000 bis 2004 erzielten Ergebnisse berücksichtige, die bei Aufstellung des Jahresabschlusses 1999 am 23. Dezember 2000 indes noch gar nicht hätten bekannt sein können. Außerdem berücksichtige der Kläger nicht den Umstand, dass die finanzierende Bank der B-GmbH noch im Jahr 2000 weitere Sanierungsmittel ausgezahlt habe. Dies deute darauf hin, dass die Ertragslage der B-GmbH im Jahr 1999 durchaus positiv gesehen worden sei. Die als Zeugin vernommene Kreditsachbearbeiterin der Bank habe erklärt, dass für Objekte in den neuen Bundesländern noch bis zur Jahrtausendwende positive Ertragsaussichten angenommen worden seien. An Schwierigkeiten mit der Finanzierung der Sanierung des Objekts Y1 habe sie sich nicht erinnern können.
Rz. 37
Aus der Betrachtung des Substanzwerts der B-GmbH könne ebenfalls nichts dem Kläger Günstiges abgeleitet werden. Bereits im Jahr 1998 seien weder bei den Beteiligungen der B-GmbH noch bei deren eigenen Objekten stille Reserven erkennbar gewesen. Auch habe die B-GmbH schon 1998 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag ausgewiesen; der Kläger habe schon damals kein Geschäftsführergehalt mehr erhalten. Bei alleiniger Abstellung auf den Substanzwert hätte sich daher bereits im Jahr 1998 eine Bewertung der Darlehensforderung mit 0 DM begründen lassen. Diese Überlegungen könnten aber nicht dazu führen, ohne objektive Grundlage von einer Wertlosigkeit des Darlehens auch im Jahr 1999 auszugehen.
Rz. 38
Unter dem Gesichtspunkt des gewillkürten Betriebsvermögens komme eine Teilwertabschreibung ebenfalls nicht in Betracht. Wäre das Darlehen im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses 1998 --zu Beginn des Jahres 2000-- bereits als wertgemindert zu qualifizieren gewesen, hätte es nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden können, weil dies die Verlagerung privater Verluste in den betrieblichen Bereich bedeutet hätte. Wenn es aber --wegen einer positiven Ertragslage der B-GmbH-- hätte eingelegt werden können, hätte es an der Möglichkeit einer gleichzeitigen Teilwertabschreibung gefehlt.
Rz. 39
Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe zu hohe Anforderungen an die Zuordnung der Darlehensforderung zum notwendigen Betriebsvermögen gestellt. Es habe zwar die höchstrichterliche Rechtsprechung zitiert, die in Fällen einer zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung eine Indizwirkung auch für die entsprechende Zuordnung einer gegen die Beteiligungsgesellschaft bestehenden Forderung annehme. Diese Indizwirkung habe es seiner Würdigung aber nicht zugrunde gelegt, obwohl es ausdrücklich keine Feststellungen getroffen habe, die für eine private Veranlassung des Darlehens sprächen. Der Anteilsbesitz an der B-GmbH und die Begebung des Darlehens hätten auf derselben kaufmännischen Entscheidung beruht. Der Kläger habe die erhebliche Gefahr des Ausfalls der Forderung nur hingenommen, weil seine Planungen auf eine Wertsteigerung der Beteiligung aufgrund des erwarteten Gewinns aus dem Objekt Y1 gerichtet gewesen seien.
Rz. 40
Auch hinsichtlich der Feststellung eines niedrigeren Teilwerts der Darlehensforderung habe das FG zu hohe Anforderungen gestellt. Es sei zwar angesichts der buchmäßigen Überschuldung und der fehlenden stillen Reserven wohl davon ausgegangen, dass das Betriebsvermögen der B-GmbH zum 31. Dezember 1999 keinen Substanzwert aufgewiesen habe. Es hätte aber --ungeachtet der beim Kläger liegenden Feststellungslast-- nicht zu der Würdigung kommen dürfen, dieser habe die Vermutung eines positiven Ertragswerts des Betriebsvermögens der Darlehensschuldnerin nicht widerlegt.
Rz. 41
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2013 aufzuheben und die Bescheide über die Festsetzung der Einkommensteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für 1999 vom 12. November 2008 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung von 2.564.810 DM herabgesetzt wird.
Rz. 42
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Rz. 43
Es ist weiterhin der Auffassung, schon die Beteiligung an der B-GmbH habe nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört. Die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen angeführten Anteile der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens würden hier nur knapp erreicht. Das subjektive Merkmal, wonach die Beteiligung dem Einzelunternehmen zu dienen bestimmt sein müsse, sei aber nicht erfüllt. Dies folge insbesondere aus dem nur sehr geringen Erlös, den der Kläger im Jahr 1998 für die Veräußerung seiner Beteiligung erzielt habe.
Rz. 44
Auch die Darlehensforderung habe nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, da der Kläger sie nicht zu seinem Betriebsvermögen "bestimmt" habe. Dass die Forderung für das Einzelunternehmen ohne Bedeutung gewesen sei, werde zudem daraus deutlich, dass der Kläger sie im Jahr 2004 ohne Not und ohne jede Gegenleistung an S abgetreten habe.
Rz. 45
Schließlich seien die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht dargelegt. Zum einen sei die prüferische Durchsicht methodisch ungeeignet. Zum anderen könne das Darlehen denklogisch gar nicht wertlos gewesen sein, weil der Kläger Rangrücktrittserklärungen abgegeben habe; eine Rangrücktrittserklärung für ein wertloses Darlehen sei aber sinnlos. Zudem sei die Forderung aus der Sicht des Einzelunternehmens zu bewerten; hierfür sei die Lage des Schuldners nicht ausschlaggebend.
Rz. 46
Die gesamte Gestaltung habe das Ziel verfolgt, tatsächlich nicht eingetretene Verluste steuerwirksam zu machen und die Erträge bei S in den nicht steuerbaren Bereich zu verschieben.
Entscheidungsgründe
Rz. 47
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Rz. 48
Das FG hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise erkannt, dass die Beteiligung an der B-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte (dazu unten 1.). Mit der vom FG gegebenen Begründung kann jedoch weder die Betriebsvermögenseigenschaft der Darlehensforderung gegen die B-GmbH (unten 2.) noch ein gesunkener Teilwert dieser Forderung zum 31. Dezember 1999 (unten 3.) verneint werden. Zur erneuten --dem Tatrichter obliegenden-- Sachverhaltswürdigung muss die Sache daher an das FG zurückgehen.
Rz. 49
1. Die Würdigung des FG, die Beteiligung an der B-GmbH habe zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) des Klägers gehört, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Rz. 50
a) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig i.S. von "erforderlich" sind (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II.1., m.w.N.; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a, und vom 26. Januar 2011 VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, Rz 18).
Rz. 51
aa) Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen Senate des BFH den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird --also notwendiges Betriebsvermögen darstellt--, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (Urteile vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 6. März 2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d; vom 13. Juni 2002 III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.a, und vom 12. Juni 2013 X R 2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18). Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger Geschäftsvorfall (dazu BFH-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, unter II.2.a).
Rz. 52
Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf "Produkte" im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet (Senatsurteil vom 25. November 2008 X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).
Rz. 53
Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung ("oder") ist nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll (Senatsurteile vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).
Rz. 54
Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b).
Rz. 55
bb) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I.3.b); für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, unter 2.); für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4,5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde (BFH-Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d); für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.2.b); für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b), und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete (Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 44).
Rz. 56
Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12,5 % seiner Aufträge erhielt, hat der BFH die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr beteiligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hatte und der Steuerpflichtige weitere langjährige Dauerkunden mit einem vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte (Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).
Rz. 57
cc) Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden --und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten-- Beteiligungen hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen. Dies ist --soweit ersichtlich-- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Einzelgewerbetreibenden in tragender Weise nur für einen Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu den Pflichtanteilen weitere Anteile an einer Apotheker-Genossenschaft, von der er den größten Teil seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu denselben Bedingungen belieferte (BFH-Urteil in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301); ferner für eine Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden Kapitalanlage erworben worden war (Senatsurteil vom 6. Oktober 2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682, unter II.3.a).
Rz. 58
dd) Ob ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, ist im Wesentlichen Tatfrage (Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I.3., m.w.N.). Eine vom FG in rechts- und verfahrensfehlerfreier Weise vorgenommene Würdigung bindet daher das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO.
Rz. 59
b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, die Beteiligung an der B-GmbH habe zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört, revisionsrechtlich bindend, da sie weder Rechtsfehler aufweist noch gegen sie Verfahrensrügen erhoben worden sind.
Rz. 60
Das FG ist von den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise nicht nur die unmittelbar von der B-GmbH beauftragten Hausverwaltungsumsätze, sondern auch die entsprechenden von der KG beauftragten Umsätze in seine Betrachtung einbezogen. Hierfür spricht auch, dass beide Gesellschaften den Kläger sofort nach dem Erwerb der jeweiligen Objekte mit der Hausverwaltung beauftragt haben. Sowohl die B-GmbH als auch die KG haben ausschließlich den Kläger mit Hausverwaltungsleistungen beauftragt, hatten in diesem Tätigkeitsbereich --der für eine ertragbringende Vermietung der umfangreichen Wohnungsbestände der beiden Gesellschaften von entscheidender Bedeutung war-- also keinen weiteren Geschäftspartner.
Rz. 61
Der Anteil dieser Umsätze von 17 % am Gesamtumsatz des Einzelunternehmens des Klägers (einschließlich des Bauträgergeschäfts) in den Jahren 1997 und 1998 ist nach der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls geeignet, eine diese Umsätze vermittelnde Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen. Ergänzend hat das FG zutreffend auch darauf abgestellt, dass das Bauträgergeschäft stark schwankte und es daher vernünftigem unternehmerischen Handeln entsprach, die konstanten und kalkulierbaren Umsätze aus der Hausverwaltungstätigkeit auszuweiten. Hinzu kommt die intensive Verflechtung der beiden Unternehmen, die sich u.a. daran zeigt, dass die B-GmbH die Büroräume, die Geschäftsausstattung und das Personal des Einzelunternehmens genutzt hat, sowie die vergleichbare Tätigkeit beider Unternehmen.
Rz. 62
Demgegenüber hat das FG keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass die Beteiligung vom Kläger vorrangig zum Zwecke der Kapitalanlage erworben worden sein könnte. Auch das FA hat solche Anhaltspunkte nicht vorgetragen.
Rz. 63
Die vom FA im Revisionsverfahren erhobenen Einwendungen sind nicht geeignet, einen Rechtsfehler der Würdigung des FG aufzuzeigen. So ist auf das subjektive Merkmal der Definition des notwendigen Betriebsvermögens ("zu dienen bestimmt") bereits daraus zu schließen, dass die Beteiligung der Absatzförderung des Einzelunternehmens dient. Der vom FA in den Vordergrund seiner revisionsrechtlichen Argumentation gestellte Umstand, wie hoch der spätere Erlös aus der Veräußerung der Beteiligung ausfällt, ist hierfür ohne Belang. Im Übrigen hat der Kläger seine Beteiligung vorliegend im Jahr 1998 mit einem Gewinn verkaufen können.
Rz. 64
2. Demgegenüber weist die weitere Würdigung des FG, die Darlehensforderung des Klägers gegen die B-GmbH --anders als die Beteiligung selbst-- sei nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, Rechtsfehler auf.
Rz. 65
a) Eine Darlehensforderung gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (BFH-Urteil vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BFHE 113, 279, BStBl II 1974, 734, unter 1., m.w.N.).
Rz. 66
Wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen gehört, liegt es --so die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze-- nahe, dass auch die Hingabe eines Darlehens an diese Gesellschaft betrieblich veranlasst ist. Allerdings gilt dies nicht "ohne weiteres"; vielmehr sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls maßgebend (zum Ganzen BFH-Urteile vom 12. März 1964 IV 376/62 U, BFHE 79, 524, BStBl III 1964, 424 ["in der Regel"], und vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, unter 2.2.2.).
Rz. 67
Zutreffend weist der Kläger ergänzend darauf hin, dass es zahlreiche Entscheidungen gibt, in denen die Zuordnung einer Beteiligung und einer Darlehensforderung zum Betriebsvermögen einheitlich geprüft worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345; vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17, und in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828).
Rz. 68
b) Der Kläger rügt zu Recht, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung, die davon ausgeht, dass eine Forderung gegen eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile zum Betriebsvermögen gehören, "in der Regel" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 79, 524, BStBl III 1964, 424) ebenfalls Betriebsvermögen darstellt bzw. dies nahe liegt, und die damit ein Regel-Ausnahme-Verhältnis vorsieht, zwar zitiert, in seiner Subsumtion aber nicht beachtet. Darin liegt ein Rechtsfehler, der zum Wegfall der Bindungswirkung der vom FG vorgenommenen Würdigung führt.
Rz. 69
Das FG hat nicht nur keine Gesichtspunkte festgestellt, die die Vermutung, die für die Eigenschaft der Darlehensforderung als notwendiges Betriebsvermögen spricht, widerlegen könnten. Darüber hinaus gibt es erhebliche tatsächliche Umstände, die --bereits ohne Anwendung einer Vermutungswirkung-- positiv für die Zuordnung der Forderung zum notwendigen Betriebsvermögen sprechen.
Rz. 70
aa) Das FG hat --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausgeführt, das Darlehen habe den Betrieb der B-GmbH dadurch gefördert, dass diese das Objekt Y1 habe erwerben und aus dessen Vermietung einen erheblichen Überschuss erzielen können. In diesem Zusammenhang hat es ferner festgestellt, es sprächen keine überwiegenden Gesichtspunkte für eine private Veranlassung der Darlehensgewährung i.S. einer Kapitalanlage.
Rz. 71
Dies erweist sich als zutreffend. Die Annahme, der Kläger könnte die Darlehensforderung bei ihrer Hingabe als lukrative private Kapitalanlage angesehen haben, ist fernliegend, da die Darlehensgewährung für ihn hochriskant war. Es handelte sich um eine nachrangige Immobilienfinanzierung, zu der die Banken nicht bereit waren. Sicherheiten wurden nicht bestellt. Dieses erhebliche Risiko hat sich nicht erst in der Teilwertabschreibung des Jahres 1999 realisiert. Vielmehr musste der Kläger schon zum 31. Dezember 1996, also nicht einmal zwei Monate nach der Gewährung des Darlehens, auf einen Teilbetrag von 100.000 DM --wenn auch auflösend bedingt-- verzichten. Dieser Risikocharakter der Darlehensgewährung spricht entscheidend für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, das aber dem betrieblichen Bereich des Klägers zuzuordnen war, da die GmbH-Anteile zu seinem Betriebsvermögen gehörten.
Rz. 72
Gerade der vom FA hervorgehobene Gesichtspunkt, das Darlehen habe weniger das Einzelunternehmen, sondern vielmehr die B-GmbH gefördert, erscheint in einem anderen Licht, wenn die Beteiligung an der B-GmbH dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet wird.
Rz. 73
Die Verknüpfung der Forderung mit der --zum Betriebsvermögen gehörenden-- Beteiligung zeigt sich entscheidend auch daran, dass nach der vom FG protokollierten Zeugenaussage der Bankmitarbeiterin eine persönliche Haftung des Gesellschafters oder Geschäftsführers bei bankfinanzierten Immobilieninvestitionen damals üblich war. Diese persönliche Haftung wurde im Fall des S durch dessen unmittelbare Beteiligung am Darlehensvertrag als Mitschuldner des Darlehens, im Fall des Klägers aber durch die Einbeziehung seines Darlehens in das Gesamtfinanzierungspaket erreicht.
Rz. 74
bb) Vor diesem Hintergrund kann der Senat auch der Würdigung des FG, es habe sich nicht um ein Finanzplandarlehen gehandelt, nicht zustimmen. Das FG hat dies in erster Linie damit begründet, dass es an einem ausdrücklichen Ausschluss des Kündigungsrechts gefehlt habe. Ein solcher ausdrücklicher Ausschluss des Kündigungsrechts ist aber keine notwendige Voraussetzung für die Annahme eines Finanzplandarlehens (ständige Rechtsprechung, vgl. aus jüngster Zeit BFH-Urteile vom 11. Oktober 2017 IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, Rz 25, und vom 29. November 2017 X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 83 ff., m.w.N.). Vielmehr kann sich die erforderliche Verpflichtung zur langfristigen Überlassung des Kapitals auch aus den objektiven Umständen ergeben. Dies war hier der Fall, da es angesichts der --für alle Vertragsparteien zur Geschäftsgrundlage gewordenen-- Verknüpfung zwischen der Bankfinanzierung und der ergänzenden Darlehensgewährung durch den Kläger ausgeschlossen war, dass der Kläger seinen Finanzierungsbeitrag vorzeitig hätte zurückziehen können. Zudem war das gesamte Kapital der B-GmbH in ihren nicht liquiden Immobilieninvestitionen gebunden, was die Möglichkeit einer kurzfristigen Rückzahlung ebenfalls ausschloss. Damit handelte es sich um ein Finanzplandarlehen, was wiederum eine besonders starke Verknüpfung zwischen der Forderung und der --zum Betriebsvermögen gehörenden-- Beteiligung bedeutet.
Rz. 75
cc) Daneben zeigt sich die Funktion der Darlehensforderung, das Einzelunternehmen des Klägers zu stärken, aber auch darin, dass erst die Darlehensgewährung die B-GmbH in die Lage versetzte, die Immobilieninvestitionen zu tätigen, die dann wiederum zu einer erheblichen Ausweitung des Hausverwaltungsgeschäfts des Einzelunternehmens führten.
Rz. 76
dd) Hinzu kommt, dass das im Juli 2001 gewährte weitere Darlehen des Klägers an die B-GmbH vom FA ohne Weiteres als Betriebsvermögen angesehen worden ist.
Rz. 77
ee) Bei dieser Sachlage ist der Umstand, dass der Kläger das Darlehen aus privaten Mitteln gewährt hat und die Zinszahlungen anfänglich auf einem privaten Bankkonto vereinnahmt wurden, im Rahmen der Gesamtbeurteilung nicht entscheidend. Auch das FG hat hierauf zu Recht nicht abgestellt.
Rz. 78
c) Bei Zugrundelegung der dargestellten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der vom FG bisher festgestellten Umstände wäre das Darlehen daher von Anfang an dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen gewesen. Eine dahingehende eigene Würdigung ist dem Senat aber verwehrt, weil dies voraussetzen würde, dass keine weiteren Tatsachenfeststellungen in Betracht kommen (Senatsurteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4., m.w.N.). Vorliegend kann aber jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, dass weitere Tatsachenfeststellungen möglich sind.
Rz. 79
3. Die weitere Würdigung des FG, der Kläger habe zum 31. Dezember 1999 keinen gesunkenen Teilwert der Forderung nachgewiesen, ist ebenfalls rechtsfehlerhaft.
Rz. 80
a) Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass der maßgebende Teilwert einer Geldforderung im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden kann. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines --ggf. teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und -willigkeit eines Schuldners ist dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden; Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur künftigen Entwicklung beruhen, sind daher unbeachtlich. Zu berücksichtigen sind alle Erkenntnisse über den am Bilanzstichtag bestehenden Wert der Forderung, die bis zum Tag der Bilanzaufstellung erlangt werden (zusammenfassend zum Ganzen BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941, unter II.2., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Rz. 81
Ist Darlehensschuldnerin eine Kapitalgesellschaft, die bilanziell --unter Einbeziehung der stillen Reserven ihres Vermögens-- überschuldet ist, beträgt der Teilwert einer gegen diese Gesellschaft bestehenden Forderung in der Regel Null (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572, unter II.1., und vom 31. Mai 2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132, unter II.2.b bb vor aaa). Der Steuerpflichtige trägt allerdings die Feststellungslast für die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung (Senatsurteil vom 21. September 2016 X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, Rz 36).
Rz. 82
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Annahme eines gesunkenen Teilwerts der Darlehensforderung jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung verneint werden.
Rz. 83
aa) Zutreffend hat das FG allerdings die "prüferische Durchsicht" als ungeeignet für die Darlegung einer Teilwertabschreibung angesehen.
Rz. 84
Der Verfasser dieser Durchsicht hat darin selbst erklärt, dass der Betrachtung die geplanten Ergebnisse der nächsten fünf Jahre zugrunde zu legen seien. Tatsächlich herangezogen hat er aber nicht die --aus Sicht des Bilanzstichtags 31. Dezember 1999-- geplanten Ergebnisse, sondern rückblickend die tatsächlich erzielten Ergebnisse der nächsten fünf Jahre, die am Bewertungsstichtag aber niemandem bekannt sein konnten. Dies ist methodisch nicht vertretbar.
Rz. 85
Auch der Kläger selbst vertritt letztlich diese Auffassung, indem er erklärt hat, der im Jahr 2001 von G gezahlte Kaufpreis für die Beteiligung an der B-GmbH lasse keinen Rückschluss auf die Bonität der B-GmbH am Stichtag 31. Dezember 1999 zu. Dies muss dann umso mehr für Ergebnisse der Jahre bis 2004 gelten, die noch wesentlich weiter vom maßgebenden Bewertungsstichtag entfernt sind als der Tag des Abschlusses des Anteilskaufvertrags.
Rz. 86
bb) Das FG hat allerdings ausgeführt, diese "prüferische Durchsicht" sei die einzige vom Kläger vorgelegte objektive Grundlage für die von ihm begehrte Teilwertabschreibung gewesen. Dies trifft in der Sache jedoch nicht zu. Vielmehr kann die "objektive Grundlage" für die begehrte Teilwertabschreibung in den Bilanzkennzahlen der B-GmbH zu sehen sein.
Rz. 87
Die B-GmbH hatte in den Jahren 1998 und 1999 jeweils erhebliche Verluste erzielt und wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus, der die Darlehensforderung des Klägers überstieg. Es ist nicht erkennbar, dass die Bilanzansätze der B-GmbH stille Reserven beinhalten könnten. Auf die Bilanzansätze der ihr gehörenden Grundstücke und Gebäude hatte sie selbst bereits Teilwertabschreibungen vornehmen müssen. Auch in den Bilanzansätzen der Beteiligungsgesellschaften sind keine stillen Reserven erkennbar, da alle vier Gesellschaften sich ihrerseits in erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befanden. Der Senat versteht die Ausführungen des FG so, dass auch das FG nicht von stillen Reserven in den Buchansätzen der vier Beteiligungsgesellschaften der B-GmbH sowie ihrer eigenen Immobilienbestände ausgegangen ist.
Rz. 88
Objektive Krisenanzeichen bestanden bei der B-GmbH bereits seit Ende 1997. So nahm sie zum 31. Dezember 1997 eine erste Teilwertabschreibung auf den Bilanzansatz für das Objekt Y1 vor und zahlte dem Kläger seit Januar 1998 kein Geschäftsführergehalt mehr. Das FA geht in der Einspruchsentscheidung sogar schon für die Zeit nach 1996 von einem "schwindenden Markt" und von "nicht veräußerbaren Objekten" der B-GmbH aus. Dementsprechend hat das FA in der Einspruchsentscheidung weiter ausgeführt, die Forderung wäre schon zum 1. Januar 1998 mit 0 DM zu bewerten gewesen. Auch das FG hat dem Darlehen zum 31. Dezember 1998 einen Wert von 0 DM beigemessen.
Rz. 89
Anhaltspunkte dafür, dass sich die Lage der B-GmbH bis zum 31. Dezember 1999 wieder verbessert haben könnte, bestehen nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht. Im Gegenteil hat die Gesellschaft im Jahr 1999 einen weiteren hohen Verlust erzielt; sie musste erneut Teilwertabschreibungen auf das Objekt Y1 und ihre "Beteiligung an der KG" vornehmen. Da der Bilanzposition "Beteiligung an einer Personengesellschaft" keine eigenständige Bedeutung als besonderes Wirtschaftsgut zukommt und sie daher einer Teilwertabschreibung nicht zugänglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. September 1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259, unter 2., und vom 20. Juni 1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654, unter 1.), versteht der Senat die gewinnwirksame Minderung dieser Bilanzposition nicht als Teilwertabschreibung im technischen Sinne, sondern als Abbildung des der B-GmbH zugewiesenen anteiligen Verlusts der KG, der indes seinerseits auf Teilwertabschreibungen auf die Bilanzansätze der Wirtschaftsgüter der KG beruhen kann.
Rz. 90
cc) Vor diesem Hintergrund kann der Senat der Annahme des FG, der Teilwert der Forderung sei nicht gemindert gewesen, nicht folgen. Das FG hat sich hierfür einzig darauf berufen, dass die Bank der B-GmbH im Juni und Juli 2000 weitere Darlehen ausgezahlt hat. Dabei hat es aber übersehen, dass die Situation der Bank mit derjenigen des Klägers in keiner Weise vergleichbar war. Vielmehr war die Bank --anders als der Kläger-- in mehrfacher Weise werthaltig abgesichert. Diese Sicherungen beschränkten sich nicht allein auf die der B-GmbH gehörenden finanzierten Objekte, sondern bezogen zudem mehrere zusätzliche Darlehensschuldner und Bürgen außerhalb der B-GmbH mit ein, die mit ihrem gesamten Vermögen für die Rückzahlung der Bankdarlehen einzustehen hatten. Demgegenüber standen dem Kläger keinerlei Sicherheiten für seine Forderung zu.
Rz. 91
dd) Gleichwohl kann der Senat die vom FG festgestellten Tatsachen nicht selbst dahingehend würdigen, dass für die Forderung zum 31. Dezember 1999 nur ein Teilwert von 0 DM zutreffend sein kann. Denn gegenläufig ist zu berücksichtigen, dass der Kläger seine Beteiligung an der B-GmbH im November 1998 zu einem Betrag oberhalb des Nennwerts an G verkauft hat. G hat diese Beteiligung im Jahr 2001 --allerdings erst nach Aufstellung des Jahresabschlusses des Einzelunternehmens für 1999 und damit nach Ablauf des maßgebenden Wertaufhellungszeitraums-- dann mit einem weiteren Gewinn an T verkauft.
Rz. 92
Die Argumente, mit denen der Kläger sich dagegen wendet, aus diesen Anteilskaufpreisen mögliche Rückschlüsse auf den wahren Wert des Vermögens bzw. auf die Ertragsaussichten der B-GmbH zu ziehen, hält der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung jedenfalls nicht für durchgreifend.
Rz. 93
(1) So hat der Kläger seine Behauptung, G habe beim Anteilserwerb im Jahr 1998 --zu einem Zeitpunkt, als die B-GmbH sich bereits erkennbar in der Krise befand, auch wenn diese sich bis zum vorliegend maßgeblichen Stichtag 31. Dezember 1999 noch deutlich vertieft hatte-- eine "Eintrittsgebühr" bezahlt, bisher nicht belegt. Ebenso gut könnte man umgekehrt argumentieren, es liege nahe, dass G wegen seiner politischen Kontakte und Einflussmöglichkeiten nur einen besonders geringen Kaufpreis zu zahlen hatte, weil er umfassendes Know-How und wertvolle Beziehungen in die Unternehmensgruppe einbrachte.
Rz. 94
(2) Der vom Kläger hervorgehobene Umstand, dass G beim Verkauf seines Anteils im Jahr 2001 nochmals verpflichtet worden sei, eine --ohnehin bestehende-- Forderung der B-GmbH gegen ihn zu begleichen, weist jedenfalls ohne zusätzliche Erläuterungen keinen Zusammenhang mit der Höhe des im Verhältnis zwischen G und T vereinbarten Anteilskaufpreises auf.
Rz. 95
c) Das FG wird sich daher im zweiten Rechtsgang --unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen-- erneut mit der Ermittlung des Teilwerts der Darlehensforderung zum 31. Dezember 1999 befassen müssen. Sollte es danach ein Absinken des Teilwerts unter den Nennwert bejahen können, würde eine Teilwertabschreibung allerdings zusätzlich voraussetzen, dass diese Wertminderung als voraussichtlich dauernd anzusehen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hierzu hat das FG --aus seiner Sicht folgerichtig-- bisher noch keine Feststellungen getroffen.
Rz. 96
d) Das FA hat während des gesamten Verfahrens auf zahlreiche Zweifelsfragen hingewiesen, die sich aus der angeblich am 2. Januar 2004 vorgenommenen Abtretung der Forderung an S sowie der Bedienung der Forderung (erst) im Jahr 2008 ergeben. Die vom FA geäußerten Zweifel sind nach Auffassung des Senats beim jetzigen Stand der Sachverhaltsfeststellungen nachvollziehbar; sie betreffen aber ausschließlich die Besteuerung des Klägers in den Veranlagungszeiträumen ab 2004 und können daher nicht zu einer Versagung einer im Jahr 1999 etwaig vorzunehmenden Teilwertabschreibung führen.
Rz. 97
Sollten die Steuerbescheide für die Jahre ab 2004 verfahrensrechtlich noch änderbar sein, kann das FA --außerhalb des vorliegenden, allein den Veranlagungszeitraum 1999 betreffenden Verfahrens-- prüfen, ob die Abtretungsvereinbarung tatsächlich am 2. Januar 2004 geschlossen worden ist und ob der unter nahen Angehörigen vereinbarte Verzicht auf die Zahlung eines Kaufpreises als fremdüblich anzusehen ist.
Rz. 98
4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 13013133 |
BFH/NV 2019, 530 |