Leitsatz (amtlich)
Aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütungen sind nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Die Finanzbehörde kann die steuerfreie Behandlung dieser Vergütungen nicht davon abhängig machen, ob mit den Zahlungen dem Grunde und/oder der Höhe nach Werbungskosten des Arbeitnehmers erstattet werden.
Normenkette
EStG 1971 § 3 Nr. 13
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kreissparkasse (Anstalt des öffentlichen Rechts), bezahlte im Streitjahr 1972 für eine Studienreise ihres Vorstandsvorsitzenden in die USA Flug- und Übernachtungskosten, ohne Lohn- und Kirchenlohnsteuern von diesen Leistungen einzubehalten.
Die Studienreise, die vom 8. bis 22. April 1972 dauerte, diente der Information über Fragen der Automation des Sparkassenverkehrs, des Marketings und der Werbung amerikanischer Geldinstitute und führte die Teilnehmer (nach Angaben der Klägerin nur Sparkassenvorstandsvorsitzende, von denen einige -- so auch der Vorstandsvorsitzende der Klägerin -- ihre Ehefrauen mitgenommen hatten) in verschiedene Großstädte der USA. Dort wurden Banken besichtigt, aber auch Stadtrundfahrten durchgeführt, an einem Tag auch ein Ausflug zu den Niagarafällen unternommen. Im übrigen standen ein ganzer und mehrere halbe Tage den Teilnehmern zur freien Verfügung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Reisekostenerstattung lägen nicht vor, zog hieraus jedoch beim Erlaß eines aus anderen Gründen gegen die Klägerin gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheids keine Konsequenzen. Deshalb wurde die Studienreise im Jahre 1976 noch einmal Gegenstand einer Lohnsteuer-Außenprüfung.
Die Klägerin hielt zwar die Reisekostenerstattung weiterhin für steuerfrei, stimmte aber einer Berichtigung des Lohnsteuerhaftungsbescheids nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt zu, daß sie Rechtsmittel einlegen werde.
Das FA erließ einen gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO "berichtigten Haftungsbescheid", mit dem es einen wegen der Reisekostenerstattung erhöhten Haftungsbetrag an Lohn- und Kirchenlohnsteuern anforderte.
Mit ihrer Sprungklage begehrte die Klägerin die Herabsetzung des Lohnsteuerhaftungsbetrages.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im wesentlichen aus: Der Steuerfreiheit der Reisekostenerstattung stehe das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) entgegen, das auch gelte, wenn die Reisekosten vom Dienstherrn getragen würden. Die streitige Studienreise sei nicht im weitaus überwiegenden beruflichen Interesse der Teilnehmer durchgeführt worden. Die Übernahme der Reisekosten durch die Klägerin sei somit in voller Höhe Arbeitslohn gewesen. Da sie diesen nicht der Lohn- und Kirchenlohnsteuer unterworfen habe, hafte sie nach § 38 Abs. 4 EStG und § 42 d Abs. 1 EStG 1975. Dem stehe die Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG nicht entgegen. Die Übernahme der Kosten unter der Bezeichnung "Reisekostenvergütung" mache die Reise eines Arbeitnehmers ebensowenig zu einer Dienstreise wie die Genehmigung der Reise durch den Verwaltungsrat der Klägerin. Diese Grundsätze seien für Reisekosten der im privaten Dienst beschäftigten Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 16 EStG anerkannt. Aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit könne für aus öffentlichen Kassen gezahlte Vergütungen nichts anderes gelten.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Studienreise sei materiell-rechtlich eine Dienstreise gewesen. Denn der Vorstandsvorsitzende habe mit ihrer Vornahme eine Anordnung des Verwaltungsrats der Klägerin befolgen müssen. Die Vorschriften des § 3 Nr. 13 und des § 3 Nr. 16 EStG seien -- im Gegensatz zur Auffassung des FG -- unterschiedlich zu behandeln, weil sonst die unterschiedliche Regelung ihren Sinn verlöre. Daher seien aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütungen ohne Einschränkung steuerfrei. Was als "Reisekostenvergütung" zu verstehen sei, ergebe sich aus dem Reisekostenrecht und nicht aus dem Steuerrecht. Daher habe die Frage, ob eine Dienst- oder Privatreise vorliege, nur derjenige zu prüfen, der für die Genehmigung oder Anordnung der Reise zuständig sei. Dies sei im Streitfall der Verwaltungsrat der Klägerin gewesen. Eine weitere Überprüfung durch das FA habe der Gesetzgeber nicht vorgesehen, da öffentliche Kassen ohnehin der Staatsaufsicht unterlägen. Dies sei bei privaten Dienstverhältnissen nicht der Fall. Der Gesetzgeber habe bei den Befreiungstatbeständen des § 3 EStG jeweils zum Ausdruck gebracht, ob er eine Nachprüfung durch das FA vorgesehen habe.
Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) vertritt die Auffassung, der Begriff der Reisekostenvergütung in § 3 Nr. 13 EStG sei ein steuerrechtlicher Begriff, der -- wenn auch äußerst selten -- von dem entsprechenden reisekostenrechtlichen Begriff abweichen könne. Schon hieraus ergebe sich ein Prüfungsbedürfnis der Finanzbehörde, ob eine Dienstreise steuerrechtlich vorliege. Neben der formellen Voraussetzung für die Anwendung des § 3 Nr. 13 EStG, der Zahlung einer Reisekostenvergütung als Folge einer (reisekostenrechtlichen) Dienstreise, sei das materiell-rechtlich maßgebliche Tatbestandsmerkmal des § 3 Nr. 13 EStG jedoch, daß Werbungskosten i. S. von § 9 EStG vergütet würden. § 3 Nr. 13 EStG enthalte daher keine Einschränkung des Prüfungsrechts der Finanzbehörde. Das folge auch aus dem Zusammenhang der Nrn. 12, 13 und 16 des § 3 EStG. § 3 Nr. 13 sei mit § 3 Nr. 12 Satz 2 zu vergleichen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob die vom Vorstandsvorsitzenden der Klägerin unternommene Auslandsreise eine Informations-Gruppenreise der Art war, wie sie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Entscheidung vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) behandelt hat, und ob demzufolge die Reisekosten, wenn der Vorstandsvorsitzende sie selbst hätte tragen müssen, bei ihm als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hätten anerkannt werden können, oder ob dem, wie das FG meint, die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entgegenstehen würde. Denn die dem Vorstandsvorsitzenden von der Klägerin vergüteten Reisekosten sind nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Ist der Tatbestand dieser Vorschrift erfüllt, so bleibt für eine Nachprüfung, ob es sich hier um Ersatz von Reisekosten im Iohnsteuerrechtlichen Sinne gehandelt hat (vgl. Abschn. 21 Abs. 8 der Lohnsteuer-Richtlinien -- LStR -- 1972), kein Raum.
2. Nach § 3 Nr. 13 EStG sind steuerfrei "die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen ...".
a) Voraussetzung ist also "lediglich", daß die Vergütung als Reisekosten aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird. Die Finanzverwaltung selbst (Abschn. 20 LStR 1972) geht bis in die jüngste Zeit (vgl. Abschn. 8 Abs. 1 LStR 1981) hiervon aus und erläutert dies noch dahin, daß Steuerfreiheit eintritt, wenn "eine öffentliche Kasse (z. B. Sparkasse) die beamtenrechtliche Regelung über Reisekostenvergütungen ... in vollem Umfang" anwendet (Abschn. 20 LStR 1972), die Reisekostenvergütungen also "dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar nach Maßgabe von Vorschriften des Bundesreisekostengesetzes oder entsprechenden Landesgesetzen gewährt werden" (vgl. Abschn. 8 Abs. 1 Nr. 1 LStR 1981).
b) Daß die Kasse der Klägerin als die einer Anstalt des öffentlichen Rechts (Art. 3 des Bayerischen Sparkassengesetzes -- BaySpKG --) eine öffentliche Kasse i. S. von § 3 Nr. 13 EStG ist, bedarf keiner weiteren Erörterung (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1956 IV 609/54 U, BFHE 62, 493, BStBl III 1956, 183, ergänzt durch das BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV 113/65, BFHE 102, 255, BStBl II 1971, 519). Die Zahlungen sind auch als Reisekosten (nach dem BayRKG) geleistet worden. Damit ist der Tatbestand des § 3 Nr. 13 EStG erfüllt. Der im vorliegenden Verfahren von der Finanzverwaltung gebrachte Hinweis, materiell-rechtlich handle es sich in § 3 Nr. 13 EStG um den Ersatz von Werbungskosten, läßt nach Auffassung des Senats nur auf das Motiv der Regelung, nicht aber auf den Regelungsinhalt schließen. Die Vorschrift stellt sich als eine gesetzliche Vereinfachungsvorschrift dar (Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Anm. 4 Nr. 2, vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Juli 1956 IV 382/55 S, BFHE 64, 291, BStBl III 1957, 111), bei der das Motiv jedoch -- gerade im Interesse der Vereinfachung -- im Tatbestand keinen Niederschlag mehr gefunden hat. Weil bei einer auf gesetzlicher Grundlage, nämlich den Reisekostengesetzen, beruhenden Reisekostenvergütung jedenfalls in der Regel nur vergütet wird, was ohnehin als Werbungskosten wieder abgezogen werden könnte, hat der Gesetzgeber aus Gründen der Vereinfachung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach auf eine jeweilige Überprüfung des Werbungskostenanfalls verzichtet. Sind die reisekostenrechtlichen Voraussetzungen erfüllt, so sind die danach gezahlten Beträge in vollem Umfang steuerfrei (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Reisekosten" E). Das ergibt sich auch aus dem Vergleich mit den die Nr. 13 des § 3 EStG berührenden Vorschriften der Nrn. 12 und 16 des § 3 EStG.
c) Zutreffend weist der BMF darauf hin, daß die Nrn. 12, 13 und 16 des § 3 EStG im Zusammenhang gesehen werden müssen. Der Senat gelangt jedoch gerade aufgrund dieser Zusammenschau zu einer von der des BMF abweichenden Überzeugung.
Beim Vergleich der Nrn. 12, 13 und 16 des § 3 EStG ergibt sich, worauf die Klägerin mit Recht hingewiesen hat, daß der Gesetzgeber jeweils zum Ausdruck gebracht hat, wann und inwieweit eine steuerrechtliche Überprüfung durch die Finanzbehörde stattfinden kann. Bei der Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 12 Satz 1 (im Haushaltsplan ausgewiesene, auf gesetzlicher Grundlage beruhende Zahlungen aus einer Bundes- oder Landeskasse) findet eine Überprüfung des tatsächlichen Aufwands durch die Finanzbehörde nicht statt (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 19. Aufl., § 3 EStG Anm. 108; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 3 Rdnr. 57; Hartz/Meeßen/Wolf, a. a. O., Stichwort "Aufwandsentschädigung", A II 2; zur Entstehungsgeschichte vgl. auch Görbing, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1957, 243; vgl. ferner Abschn. 7 Abs. 1 LStR ab 1975; anderer Ansicht wohl Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 3 Rdnr. 40 b), obwohl auch diese Vorschrift auf der Vorstellung des Gesetzgebers beruht, daß durch die Entschädigung Werbungskosten abgegolten werden (Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 Anm. 105; Littmann, a. a. O., § 3 Rdnr. 39a). Die Finanzbehörde hat lediglich zu prüfen, ob die formalen Voraussetzungen erfüllt sind (Hartz/Meeßen/Wolf, a. a. O.). Bei den Aufwandsentschädigungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (nicht unter Satz 1 fallende Zahlungen aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen) hat der Gesetzgeber dagegen klar zum Ausdruck gebracht, daß die Finanzbehörde prüfen kann, ob der Entschädigung ein entsprechender Aufwand (Werbungskosten) gegenübersteht (Urteil des Senats vom 3. August 1962 VI 107/61 U, BFHE 75, 434, BStBl III 1962, 425; vgl. auch Abschn. 7 Abs. 3 LStR ab 1975), mit der Folge, daß eine Steuerfreiheit entfällt, soweit die Entschädigung den Aufwand offenbar übersteigt.
Dem Vergleich zwischen § 3 Nr. 12 Satz 1 und Satz 2 EStG entspricht der Vergleich zwischen § 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG. Im § 3 Nr. 13 ist die Steuerfreiheit der aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütung ohne Einschränkung (jedenfalls bis zum EStG 1975; vgl. unten) festgelegt, wobei "Reisekostenvergütung" als technischer (kostenrechtlicher) Ausdruck zu verstehen ist und Zahlungen auf gesetzlicher Grundlage, nämlich nach Maßgabe der Reisekostengesetze, betrifft. Demgegenüber spricht das Gesetz bei privatem Reisekostenersatz im § 3 Nr. 16 EStG von der Steuerfreiheit für "Beträge, die für Reisekosten ... gezahlt werden", und macht dabei die einer Nachprüfung den Weg öffnende Einschränkung, daß diese Beträge den durch die Reise entstandenen Mehraufwand nicht übersteigen dürfen. Auch hier also gilt, daß der Gesetzgeber es gesagt hat, wenn er eine Überprüfung der Zahlungen am Maßstab der abzugeltenden Werbungskosten wollte. Das zeigt sich neuerdings (ab dem EStG 1975) in § 3 Nr. 13 EStG selbst durch die Bestimmung in Satz 2, daß Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen nur im Rahmen der Höchstbeträge nach § 9 Abs. 4 EStG steuerfrei sein können. Zwar betrifft diese Einschränkung nur die Höhe der steuerfreien Bezüge. Wenn der Gesetzgeber aber auch dem Grunde nach die Steuerfreiheit von durch die Finanzbehörde nachzuprüfenden (weiteren) Voraussetzungen (Werbungskostenausgleich) hätte abhängig machen wollen, hätte er diese Voraussetzungen im Tatbestand des Gesetzes nennen müssen.
d) Der Einwand des BMF, die Nachprüfbarkeit einer Reisekostenvergütung aus öffentlichen Kassen durch die Finanzbehörde ergebe sich schon daraus, daß die Begriffe der steuerlichen und der reisekostenrechtlichen Dienstreise nicht kongruent seien, greift nicht durch. Der BMF weist selbst darauf hin, daß die Unterschiede nur geringfügig sind. Dann können sie aber im Rahmen einer Vereinfachungsvorschrift auch vernachlässigt werden.
e) Das FG meint, es widerstreite der Gerechtigkeit, den Reisekostenersatz, den der private Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält (§ 3 Nr. 16 EStG), gegenüber dem, den der öffentliche Bedienstete von seinem Dienstherrn bekommt (§ 3 Nr. 13 EStG), insofern anders zu behandeln, als nur beim Erstgenannten ein Nachprüfungsrecht der Finanzbehörde bestehen soll. Dem ist entgegenzuhalten, daß in den Fällen des § 3 Nr. 13 EStG (wie bei § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG) eine Nachprüfung deshalb entfallen kann, weil hier die Zahlungen aufgrund einer gesetzlichen Regelung (im vorliegenden Streitfall aufgrund des BayRKG) geleistet werden und dadurch schon von vornherein dem Grunde und der Höhe nach begrenzt sind. Hinzu kommt, daß die öffentliche Kasse, die bei der Zahlung das Reisekostengesetz zu beachten hat, der Aufsicht durch den Rechnungshof oder einer entsprechenden Staatsaufsicht unterliegt (vgl. hier Art. 13 BaySpKG und die Bestimmungen bezüglich der staatlichen Aufsicht über den Gewährträger der Sparkasse, Art. 94 ff. der Landkreisordnung für den Freistaat Bayern). Der Gesetzgeber konnte typisierend davon ausgehen, daß bei ordnungsgemäß ausgeübter Aufsicht Kostenersatz für Dienstreisen nur insoweit aus öffentlichen Kassen geleistet wird, als beim Arbeitnehmer Werbungskosten vorliegen würden, wenn er die Ausgaben selbst hätte tragen müssen. Dagegen liegt es auf der Hand, daß bei steuerfrei geleisteten Zahlungen für Reisekosten im privaten Bereich auf eine Kontrolle sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht verzichtet werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 74478 |
BStBl II 1983, 75 |
BFHE 1983, 542 |