Leitsatz (amtlich)
Der unbedingte Erwerb von Todes wegen eines aufschiebend bedingten Wiederkaufsrechts löste - auch bei einem nachträglichen Verzicht auf das zu diesem Zeitpunkt noch aufschiebend bedingte Recht - keine Erbschaftsteuer nach dem ErbStG 1959 aus.
Normenkette
ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 15 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Nr. 1, §§ 21-22; BewG a.F. §§ 4-7
Tatbestand
Der Vater der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) hatte durch Vertrag seinen Hof auf seinen Sohn, den Bruder der Klägerin, übertragen. Der Bruder hatte sich von dem Nachlaß seiner Eltern damit "für gänzlich abgefunden" erklärt. In § 8 des Vertrages heißt es (auszugsweise):
"Der Abtreter bzw. seine Erben sind berechtigt, bis zum ... 1973 das Wiederkaufsrecht an dem aufgelassenen Grundstück geltend zu machen, wenn der Annehmer ohne Abkömmlinge stirbt. Der Wiederkaufspreis beträgt ... Goldmark...."
Der Vater der Klägerin starb 1938. Er wurde aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments von seiner Witwe, der Mutter der Klägerin, beerbt. Diese starb 1958. Nach dem gemeinschaftlichen Testament fiel "der alsdann noch vorhandene gemeinschaftliche Nachlaß, nichts davon ausgenommen". an die Klägerin.
Der Bruder der Klägerin, der keine Abkömmlinge hat, verkaufte - um eine drohende Enteignung zu vermeiden - Teilflächen des Hofes zum Preise von ... DM. Nach Ziffer 2 des Kaufvertrages ist in dem Kaufpreis "die Entschädigung für das in § 8 des ... Überlassungsvertrages vereinbarte Wiederkaufsrecht zugunsten des Vaters bzw. seiner Erben enthalten". Wie ferner in dieser Vertragsbestimmung festgelegt war, war die Entschädigung direkt auf das Konto der Klägerin zu zahlen.
Der Einheitswert des überlassenen Hofes betrug nach der Festsetzung auf den 1. Januar 1935 im Zeitpunkt der Veräußerung der Teilflächen insgesamt 58 900 DM, der anteilige Einheitswert der veräußerten Teilflächen 45 600 DM.
Im Zusammenhang mit dem Verzicht auf das Wiederkaufsrecht sind der Klägerin Aufwendungen von (teilweise geschätzt) 256 DM entstanden.
Das FA (Beklagter und Revisionskläger) zog die Klägerin als Alleinerbin ihrer 1958 verstorbenen Mutter wegen der empfangenen Entschädigung von ...DM zur Erbschaftsteuer heran. Es stützte die Besteuerung auf die §§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG sowie auf § 4 BewG a. F.
Die Sprungklage (Sprungberufung) der Klägerin hatte Erfolg. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1967, 16, veröffentlicht ist, hob den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid auf und setzte die Erbschaftsteuer auf 0 DM fest.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung erbschaftsteuerrechtlicher Vorschriften. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG (1959 vom 1. April 1959, BStBl I 1959, 159) lasse für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung Bedachten die Steuerschuld mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung entstehen. Dies gelte auch, wenn zum Erwerb ein einzelnes, aufschiebend bedingtes Wirtschaftsgut gehöre. Dessen Ansatz mit dem Wert im Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung ergebe sich unmittelbar aus §§ 22, 23 Abs. 1 i. V. m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, im übrigen aus § 23 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 4 BewG a. F. Ein Verbot, einen aufschiebend bedingten Erwerb eines Wirtschaftsgutes bei Eintritt der Bedingung zu berücksichtigen, könne nicht aus den Absätzen 2 der §§ 5 bis 7 BewG a. F. hergeleitet werden. Dem darin zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen entspreche die Regelung des § 4 BewG a. F., nach der aufschiebend bedingte Wirtschaftsgüter bei Eintritt der Bedingung anzusetzen seien. Abschnitt 18 Abs. 1 Buchst. g der allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Erbschaftsteuer - ErbStV - (vom 19. Januar 1962, BStBl I 1962, 472) lasse durch die darin festgelegte Überwachung bestimmter Fälle ebenfalls erkennen, daß der Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Erbschaftsteuerpflicht führe. Im Streitfalle müsse der entgeltliche Verzicht auf das aufschiebend bedingte Wiederkaufsrecht so behandelt werden, als sei die Bedingung eingetreten und das Wirtschaftsgut (hier: Entgelt) durch Eintritt der Bedingung erworben worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat zu Recht den Erbschaftsteuerbescheid aufgehoben und die Erbschaftsteuer für die Klägerin auf 0 DM festgesetzt. Der Erwerb der Klägerin löste keine Erbschaftsteuer aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 15 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Nr. 1, § 21, § 22 ErbStG).
1. Im Zeitpunkt des Todes der Mutter überschritt der Vermögensanfall den Freibetrag von 30 000 DM (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nicht. Der auf die Klägerin übergegangene Nachlaß einschließlich des (miterworbenen) Wiederkaufsrechts hatte nach der übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten in diesem Zeitpunkt keinen Wert.
2. Die Besteuerung der Entschädigung, die die Klägerin für ihren Verzicht auf das Wiederkaufsrecht erhalten hat, zu einem Zeitpunkt nach dem Tode der Mutter der Klägerin fand in den Bestimmungen des ErbStG keine Rechtsgrundlage. Die Klägerin hat die ihr zugefallenen Vermögenswerte nicht aufschiebend bedingt erworben; zu ihrem (unbedingten) Erwerb gehörte vielmehr u. a. das Wiederkaufsrecht als ein aufschiebend bedingter Anspruch. Das ErbStG (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ließ die Erbschaftsteuer nur in den Fällen des aufschiebend bedingten Erwerbs mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung entstehen, nicht aber in den Fällen, in denen zu dem (unbedingten) Erwerb ein aufschiebend bedingter Anspruch gehört. Entsprechendes gilt für die Bewertung des Wiederkaufsrechts nach § 4 BewG a. F.
2.1. Das Wiederkaufsrecht, das zum Nachlaß der Erblasserin gehörte und mit diesem auf die Klägerin übergegangen ist, unterlag einer aufschiebenden Bedingung und war befristet.
Der im Steuerrecht verwendete Begriff "Bedingung" (vgl. für den Streitfall z. B. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, § 4 BewG a. F.) knüpft hinsichtlich seines rechtlichen Gehalts an den entsprechenden Begriff im bürgerlichen Recht an (vgl. Entscheidungen des BFH vom 11. Januar 1961 II 272/58 U, BFHE 72, 440, BStBl III 1961, 162; vom 30. April 1971 III R 89/70, BFHE 102, 541, 545, BStBl II 1971, 670; vom 24. November 1972 III R 76/72, BFHE 108, 377, 381, BStBl II 1973, 354). Dort wird - allgemein - unter Bedingung die einer Willenserklärung eingefügte Beschränkung verstanden, durch die der Eintritt oder die Wiederaufhebung einer Rechtswirkung von einem für menschliches Wissen ungewissen Umstand abhängig gemacht wird (so Enneccerus/Nipperdey, Allgemeiner Teil des bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., § 194 I; ähnlich Knopp in Soergel/Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, Allgemeiner Teil, 10. Aufl. Vorbemerkung § 158 Anm. 2; Coing in Staudinger's Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., Vorbemerkung vor § 158 Anm. 3; Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl., Einführung vor § 158 Anm. 2). Von der aufschiebenden Bedingung ist der Eintritt, von der auflösenden Bedingung die Wiederaufhebung der gewollten Rechtswirkungen abhängig. Das bürgerliche Recht (§ 158 Abs. 1 BGB) läßt die Wirkungen eines aufschiebend bedingten Rechtsgeschäfts erst mit dem Eintritt der Bedingung eintreten; die Vereinbarung rückwirkender Kraft hat nur obligatorische Bedeutung (§ 159 BGB). Bis zum Eintritt der Bedingung ist das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft zwar tatbestandlich vollendet; sein Wirksamwerden liegt aber noch im Ungewissen: Es fehlt eine Wirksamkeitsvoraussetzung, die der Parteieinwirkung entzogen und allein von der Entwicklung der Dinge abhängig ist. Die Zeitbestimmung für die Geltendmachung des Wiederkaufsrechts folgt aus dem Endtermin, den die Vertragsparteien festgelegt hatten. Im Streitfall konnte die Klägerin das Wiederkaufsrecht längstens bis zum ... 1973 ausüben; dies war jedoch von dem Tod ihres Bruders bis zu diesem Zeitpunkt sowie dem Fehlen von Abkömmlingen und damit von ungewissen zukünftigen Ereignissen abhängig.
2.2. Die Klägerin hat mit dem Tode ihrer Mutter deren Vermögen unbedingt erworben. Der Übergang des aufschiebend bedingten Wiederkaufsrechts auf die Klägerin kann - entgegen der Auffassung des FA - nicht als aufschiebend bedingter Erwerb im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne gewertet werden.
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterlag der Erbschaftsteuer u. a. jeder Erwerb von Todes wegen. Was als Erwerb von Todes wegen galt, ergab sich aus § 2 ErbStG. Damit waren die die Erbschaftsteuer auslösenden Tatbestände insoweit abschließend geregelt. Weitere Erwerbe von Todes wegen kamen für eine Besteuerung nicht in Betracht. Auf die Klägerin ist mit dem Tode ihrer Mutter kraft der Bestimmungen in dem gemeinschaftlichen Testament ihrer Eltern das gesamte noch vorhandene Vermögen übergegangen. Der einheitliche Rechtsübergang dieses Vermögens als solcher unterlag nach den testamentarischen Bestimmungen der Eltern der Klägerin keiner Bedingung. Er kann auch nicht zur Besteuerung - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - in unbedingte und in bedingte (Teil-)Erwerbe zerlegt werden.
Mit dem Rechtsübergang rückte die Klägerin ohne weitere Übertragungsakte in alle Rechtsbeziehungen der Erblasserin von Gesetzes wegen ein: Das Vermögen der Mutter ging als Ganzes auf die Klägerin über (§§ 1922, 1967 BGB). Das zum Nachlaß gehörende Wiederkaufsrecht erlangte die Klägerin mit dem (unbedingten) Erbanfall in dem rechtlichen Status, mit dem es sich zu diesem Zeitpunkt im Vermögen der Erblasserin befunden hatte. Der Klägerin wuchs damit hinsichtlich des Wiederkaufsrechts die volle Rechtsstellung der Erblasserin zu, ohne daß sich durch den Rechtsübergang die Rechtsnatur und der rechtliche Inhalt dieses Rechts geändert hätte. Der (mögliche) spätere Eintritt der aufschiebenden Bedingung vollzog sich, wie das FG rechtsfehlerfrei dargelegt hat, in der Vermögenssphäre der Klägerin und war der Besteuerung nach dem ErbStG - wie noch im einzelnen darzulegen sein wird - entzogen.
Dem steht nicht entgegen, daß die zu einem Erwerb gehörenden (einzelnen) Vermögensgegenstände oder Anteile daran zum Zwecke der Erbschaftsbesteuerung einzeln und gesondert bewertet wurden und als solche ggf. besonderen Steuerbefreiungsvorschriften unterlagen. Es mag richtig sein, darin eine zweckbedingte, fiktive Auflösung des Erwerbs in die dazu gehörenden einzelnen Vermögensgegenstände zu sehen. Falsch wäre es jedoch, daraus - wie es das FA getan hat - zu schließen, die einzelnen Gegenstände konnten erbschaftsteuerrechtlich so behandelt werden, als seien sie jeweils einzeln und gesondert erworben worden. Für eine solche Betrachtungsweise war nach der gesetzlichen Regelung im Erbschaftsteuerrecht kein Raum. Der Erwerbsvorgang geht der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung und der Steuerbefreiung einzelner Vermögensgegenstände zeitlich vor und wird von diesen beiden nachfolgenden Vorgängen nicht berührt. Der bürgerlichrechtlich als Gesamtrechtsnachfolge ausgestaltete Vermögensübergang läßt das Gesamtvermögen (Erbschaft) als Ganzes auf den Erben übergehen, also die Gesamtheit der Rechtsverhältnisse des Erblassers (vgl. § 1922 BGB). Es bedarf deshalb zu diesem Rechtsübergang keiner besonderen Übertragungsakte hinsichtlich der einzelnen Vermögensgegenstände. Von dieser bürgerlichrechtlichen Regelung ging auch das Erbschaftsteuerrecht aus. Es sind keine Vorschriften des ErbStG erkennbar, die eine von der bürgerlich-rechtlichen Regelung abweichende Beurteilung für das Erbschaftsteuerrecht begründen und rechtfertigen könnten.
2.3. Etwas anderes kann auch nicht im Wege der Auslegung aus § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG hergeleitet werden. Diese Vorschrift legte u. a. fest, wann die Steuerschuld "... für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung ... Bedachten ..." entsteht. Sie schafft keinen (weiteren) Erwerbstatbestand, der der Erbschaftsteuer unterliegt.
Schon der Wortlaut der Vorschrift deckte die vom FA vertretene Auffassung nicht, die Vorschrift gelte auch für einen einzelnen (mit-)erworbenen, aufschiebend bedingten Vermögensgegenstand. In der Gesetzesbestimmung war von dem "Erwerb des ... Bedachten" die Rede, also von dem einheitlichen Rechtsübergang des gesamten Erblasservermögens, dem Vermögensanfall insgesamt, nicht aber von dem Übergang und dem Erwerb einzelner Vermögensgegenstände, die - mit anderen Gegenständen zusammen - zu einem bestimmten Erwerb gehören.
Neuerdings wird durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974 (vom 17. April 1974, BGBl I 1974, 933) die Entstehung der Erbschaftsteuerschuld "für zu einem Erwerb gehörende aufschiebendbedingte ... Ansprüche" erstmals besonders geregelt und - wie für den aufschiebend bedingten Erwerb auch - auf den "Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung ..." festgelegt. Nach der amtlichen Begründung zu dieser Gesetzesvorschrift (BT-Drucksache VI/3418, S. 65) ist "die Regelung in Buchst. a ... auf die Fälle ausgedehnt worden, in denen zu einem absoluten Erwerb ein unter einer aufschiebenden Bedingung ... stehender Vermögensgegenstand gehört". Es handelt sich dabei "um eine den § 4 BewG ergänzende Regelung". Diese Formulierungen machen deutlich, daß nach Auffassung der Bundesregierung die bisherige Regelung in § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG nicht für die Fälle galt, in denen - wie im Streitfall - zu einem unbedingten Erwerb ein schon in der Person des Erblassers mit einer aufschiebenden Bedingung eingeschränkter Anspruch gehörte.
2.4. Die dem Wiederkaufsrecht eingefügte aufschiebende Bedingung ließ eine Erbschaftsteuerschuld der Klägerin nicht zu einem Zeitpunkt nach dem Tod ihrer Mutter entstehen.
Die Erbschaftsteuerschuld entstand bei Erwerben von Todes wegen regelmäßig "mit dem Todes des Erblassers" (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Abweichend von diesem Grundsatz bestimmte Buchst. a dieser Vorschrift, daß u. a. bei einem Erwerb unter einer aufschiebenden Bedingung erst der Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung die Steuerschuld entstehen läßt. Das galt aber nur, wenn der Erwerb als solcher (vgl. oben 2.2.) unter einer aufschiebenden Bedingung stand. Ähnlich hat schon der RFH Wortlaut und Zweck dieser Vorschrift verstanden, wenn er ihre Anwendung auf die Fälle beschränkte, "... in denen der Erblasser die Einsetzung des Bedachten ... von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht hat ..." (RFH-Entscheidung vom 2. Dezember 1930 I e A 395/397/30, RStBl 1931, 122). Die Bestimmungen über die zeitliche Entstehung der Steuerschuld in § 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG fanden deshalb keine Anwendung, wenn bei einem unbedingten Erwerb aufschiebend bedingte Ansprüche auf den Bedachten (mit-)übergehen. Der spätere Eintritt der Bedingung berührte die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung des (unbedingten) Erwerbs von Todes wegen nicht. Er löste aber auch keinen neuen (steuerbaren) Erwerb von Todes wegen im Zeitpunkt des Bedingungseintritts aus: Die Verwirklichung des Anspruchs bei Eintritt der Bedingung bildete keinen (besonderen) Erwerbsvorgang im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne und konnte daher auch nicht der Erbschaftsteuer im Zeitpunkt des Bedingungseintritts unterliegen. Mit dem unbedingten Erwerb von Todes wegen war der Erbfall in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht abgeschlossen. Der Eintritt der Bedingung konnte weder zu einer Aufrollung des Steuerfalles noch zu einer Änderung oder Berichtigung seines steuerlichen Ergebnisses führen.
2.5. Auch die Vorschriften des § 23 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 4 BewG a. F. rechtfertigen keine Besteuerung der Klägerin.
Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, daß sich nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Bewertung nach den Vorschriften des ersten Teils des BewG vollzog und nach § 4 BewG a. F. Wirtschaftsgüter, deren Erwerb von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst mit dem Eintritt dieser Bedingung berücksichtigt wurden. Die Berücksichtigung des Wiederkaufsrechts scheitert im Streitfall daran, daß die Klägerin das Wiederkaufsrecht nicht aufschiebend bedingt erworben hat. Der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb der Klägerin unterlag im Zeitpunkt seines Eintritts keiner Bedingung; lediglich die Ausübung des miterworbenen Wiederkaufsrechts war von einer aufschiebenden Bedingung abhängig.
3. Die Einwendungen des FA können demgegenüber keinen Erfolg haben.
3.1. Entgegen der Meinung des FA wird dessen Auffassung, § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG habe auch den Fall betroffen, daß zum Erwerb ein aufschiebend bedingter Anspruch gehöre, durch die ältere und neuere Kommentarliteratur nicht gestützt.
Stölzle (Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz 1925, 1. Aufl., § 14 Anm. 20) bezieht sich für seine Auffassung, der das FA gefolgt ist, auf Becker (Die Reichsabgabenordnung, 5. Aufl., § 147 Anm. 2). Dieser hat aber, worauf die Klägerin zu Recht aufmerksam gemacht hat, seine Auffassung keineswegs so bestimmt vertreten und als so zweifelsfrei angesehen, wie das von Stölzle aufgefaßt und dargestellt wird. Becker hat vielmehr seine Ansicht sehr vorsichtig formuliert ("... wird sowohl dann eingreifen ..., wie auch dann, wenn zu einem Vermögen (Erbteil) aufschiebend bedingte Ansprüche gehören ..."), so daß daraus eine endgültige Meinung zu dem Problem nicht abgeleitet werden kann. Wenn Stölzle seine Auffassung in der zweiten Auflage des Kommentars ohne Hinweis auf Becker wiedergibt, so wird sie dadurch nicht richtiger. Die angeführte Entscheidung des RFH vom 19. April 1929 (V e A 852/28, Steuer und Wirtschaft 1929 II Sp. 1197) betrifft den Fall eines aufschiebend bedingten Erwerbs durch Schenkung, nicht aber den (Mit-) Erwerb eines aufschiebend bedingten Anspruchs.
Für die Meinung des FA mag das Zitat bei Finger (Erbschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 25. Juni 1931, § 14 Anm. 5) sprechen. Dieses besagt aber nicht ausdrücklich etwas zu der streitigen Rechtsfrage, sondern läßt nur einen entsprechenden Schluß aus allgemein gehaltenen Darlegungen zu. Es vermag deshalb die Ansicht des FA nicht entscheidend zu stützen.
In der neueren Kommentarliteratur wird die Auffassung des Senats von Troll (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Anm. 4) geteilt. Dieser hebt ausdrücklich hervor, daß ein (mit-)erworbener aufschiebend bedingter Anspruch nach dem früheren, im Streitfall gültigen Recht nicht erfaßt werden konnte, weil bei der Wertermittlung auf den Todestag des Erblassers die Bedingung noch nicht eingetreten und eine Berichtigung des steuerlich abgeschlossenen Erbfalls bei Eintritt der Bedingung nicht mehr möglich war. Megow (Erbschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 14 Anm. 2) stellt in Anlehnung an die RFH-Entscheidung I e A 395-397/30 (RStBl 1931, 122) darauf ab, daß § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG nur die Einsetzung des Bedachten zum Erben unter einer aufschiebenden Bedingung betroffen habe, ohne die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung eines aufschiebend bedingten Anspruchs ausdrücklich zu erwähnen, der zu einem (unbedingten) Erwerb gehört. Megow-Michel (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 6. Aufl., § 9 Anm. 4) erläutern die gegenüber dem bisherigen Recht erweiterte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974, ohne auf die frühere Rechtslage einzugehen. Kapp (Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 14 Anm. 17 ff. und Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 6. Aufl., § 9 Anm. 21 ff.) erörtert die Streitfrage nicht.
3.2. Der Hinweis des FA auf die Regelungen für auflösend bedingte Erwerbe, aufschiebend bedingte Lasten und auflösend bedingte Lasten (§§ 5-7 jeweils Abs. 2 BewG a. F.) führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Nach diesen Vorschriften ist auf Antrag der Eintritt der Bedingung durch eine rückwirkende Berichtigung zu berücksichtigen. Eine entsprechende Vorschrift fehlt in § 4 BewG a. F., eine rückwirkende Berichtigung scheidet deshalb von vornherein aus.
3.3. Abschn. 18 Abs. 1 Buchst. g ErbStV enthält lediglich eine verwaltungsinterne, die Gerichte nicht bindende Anordnung, u. a. in den Fällen des § 4 BewG a. F. den Eintritt der auflösenden Bedingung zu überwachen. Unabhängig davon könnte allein aus dem Bestehen einer Überwachungspflicht kein steuerbarer Erwerbsvorgang abgeleitet werden.
3.4. Das von dem FA zur Stützung seiner Ansicht gebildete Beispiel nach § 13 der Höfeordnung (HöfeO) hält einem Vergleich mit den Rechtsproblemen des Streitfalles nicht stand. Der Abfindungsergänzunganspruch eines Miterben (§ 13 Abs. 1 HöfeO) stellt sich seiner Rechtsnatur nach als gesetzliches Vermächtnis dar. Dieses wird als solches von den Erben mit dem Tode des Erblassers - anders als bei dem unbedingten Erwerb eines bedingten Anspruchs im Streitfall - und als ein aufschiebend bedingtes erworben. Die Steuerschuld entstand im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG mit der Veräußerung des Hofes.
Fundstellen
Haufe-Index 71661 |
BStBl II 1976, 17 |
BFHE 1976, 76 |