Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Teilwertvermutung bei Wirtschaftsgütern, für die Investitionszulage gezahlt worden ist
Leitsatz (amtlich)
Ausgangspunkt für die sog. Teilwertvermutungen sind die nicht um Investitionszulagen gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter (Anschluß an BFHE 156, 507, BStBl II 1989, 545, und BFHE 156, 510, BStBl II 1989, 547). Dies gilt auch im Hinblick auf die nach § 4a InvZulG gezahlten Investitionszulagen.
Normenkette
BewG 1974 § 109 Abs. 1, § 10; InvZulG § 4a
Tatbestand
Streitig ist, ob Investitionszulagen gemäß § 4a des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) den Teilwert der bezuschußten Wirtschaftsgüter mindern.
Die Klägerin betreibt die Versorgung mit Fernwärme. Für die Herstellung einer Verbundleitung zwischen zwei Heizkraftwerken erhielt sie 1979 und 1980 Investitionszulagen.
Das beklagte Finanzamt (FA) stellte die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1980 und den 1.Januar 1981 unter Vorbehalt der Nachprüfung fest, wobei es den Angaben der Klägerin folgte.
Nach einer Betriebsprüfung anerkannte das FA gewisse von der Klägerin geltend gemachte Teilwertminderungen, die sie auf Kapitalzuschüsse für den Ausbau der Fernwärme in städtischen Schwerpunktbereichen zurückführte. Es lehnte es aber ab, die an die Klägerin gezahlten Investitionszulagen gemäß § 4a InvZulG teilwertmindernd zu berücksichtigen.
Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin Klage erhoben und beantragt, die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1980 und den 1.Januar 1981 zu ermäßigen. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben, den Einheitswert auf den 1.Januar 1980 entsprechend dem Klagantrag herabgesetzt und den Bescheid, den Einheitswert auf den 1.Januar 1981 betreffend, aufgehoben.
Das FA hat Revision eingelegt und die Abweisung der Klage unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung beantragt. Es hat die Verletzung des § 109 Abs.1 i.V.m. § 10 des Bewertungsgesetzes (BewG) gerügt.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Er hat die Auffassung vertreten, daß Investitionszulagen nach § 4a InvZulG den Teilwert der angeschafften Wirtschaftsgüter nicht mindern.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Der erkennende Senat hat bereits in seinen Urteilen vom 12.April 1989 II R 213/85 (BFHE 156, 507, BStBl II 1989, 545) und II R 121/87 (BFHE 156, 510, BStBl II 1989, 547) ausgesprochen, daß Ausgangspunkt für die sog. Teilwertvermutungen die nicht um Investitionszulagen und -zuschüsse gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter seien. Dies war bereits die Auffassung des III.Senats in seinen Urteilen vom 8.Mai 1981 III R 26/79 (BFHE 133, 567, BStBl II 1981, 702) und III R 109/76 (BFHE 133, 572, BStBl II 1981, 700). Auch im vorliegenden Fall gilt nichts anderes.
Es bleibt den Steuerpflichtigen unbenommen, diese Teilwertvermutungen zu entkräften. Dies hat seinerzeit der III.Senat angesichts der Besonderheiten der damals zu beurteilenden Fälle in den genannten Urteilen vom 8.Mai 1981 angenommen.
Im vorliegenden Fall sind die Teilwertvermutungen nicht entkräftet worden.
Zur Entkräftung der Teilwertvermutungen reicht es nicht aus, daß die Klägerin darauf hinweist, für die von ihr getätigten Investitionen im Bereich der Energieerzeugung und -verteilung seien Investitionszulagen nach dem seit dem 1.Januar 1975 (bis zum 31.Dezember 1989) geltenden § 4a InvZulG gezahlt worden.
Investitionszulagen gehören zu den Steuervergünstigungen im weiteren Sinne. Sie sind neben die Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten und steuerfreie Rücklagen getreten (vgl. hierzu Blümich/Dankmeyer, Kommentar zum Investitionszulagengesetz, Tz.16 f. der Vorbemerkungen). Der wissenschaftliche Beirat beim BMF hatte bereits in seinem Gutachten zur Reform der direkten Steuern vom 11.Februar 1967 (Schriftenreihe des BMF, Heft 9, S.21 und 49) ausgeführt, daß Investitionszulagen aus Gründen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Gegensatz zu Sonderabschreibungen das geeignetere Mittel seien, um ein Sonderziel der Steuerpolitik, die Beeinflussung der Konjunktur- und der Wachstumsentwicklung, zu erreichen. Hieraus folgt, daß die Investitionszulagen ein Instrument der Steuerpolitik sind, die sich nicht nur auf die Erzielung von Einnahmen richtet, sondern auch andere Zwecke verfolgen kann (vgl. § 3 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 der Abgabenordnung --AO 1977--).
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß der Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet hat, daß die Investitionszulagen die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mindern (§ 5 Abs.2 Satz 2 InvZulG). Dies läßt nur den Schluß zu, daß die Tatsache der Zahlung von Investitionszulagen nicht geeignet ist, die von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgehenden Teilwertvermutungen zu entkräften.
Auch die besondere Ausgestaltung der Investitionszulagen nach § 4a InvZulG läßt eine abweichende Schlußfolgerung nicht zu. Diese Zulagen werden nicht gezahlt, um Einfluß auf das Preisgefüge von Wirtschaftsgütern im Bereich der Energieerzeugung und -verteilung zu nehmen. Die Investitionszulagen nach § 4a InvZulG sind vielmehr (wie auch Sonderabschreibungen) Investitionsanreize für Investitionen, die der Einsparung von Energie dienen (so auch BTDrucks 7/2980). Daß der Investor für das vom Staat geförderte Verhalten in Form der Investitionszulagen eine Prämie erhält, bedeutet nicht, daß die von ihm getätigten Investitionen im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung einen gegenüber den aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringeren Wert haben.
Anders als z.B. in dem Blockheizwerkfall (vgl. BFHE 133, 567, BStBl II 1981, 702) bestehen hinsichtlich der Investitionen, für die Investitionszulagen nach § 4a InvZulG gezahlt worden sind, auch keine erheblichen Verwendungsauflagen, die den Wert beeinflussen könnten. Die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter müssen lediglich mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung im Betrieb verbleiben. Diese Beschränkung ist so geringfügig, daß hiervon eine negative Wertbeeinflussung nicht ausgehen kann. Die dreijährige Bindung wirkt außerdem gegen die Bildung eines Marktes mit subventionierten Einzelwirtschaftsgütern auf einer Preisebene unterhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Auch sonst hat die Klägerin nichts vorgetragen, was die Teilwertvermutungen hätte entkräften können. Zu berücksichtigen ist auch, daß die in den angefochtenen Bescheiden angesetzten Teilwerte letztlich auf die Angaben der Klägerin in ihren Vermögensaufstellungen zurückgehen und lediglich nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung korrigiert worden sind, wobei für den 1.Januar 1981 eine erhebliche Verminderung der von der Klägerin in ihrer Vermögenserklärung angesetzten Teilwerte eingetreten ist.
Wenn die Klägerin meint, daß ein gedachter Erwerber des Unternehmens nicht den vollen Preis der hier in Betracht kommenden Investitionen ersetzt hätte, so ist diesem Vortrag nicht zu folgen. Der gedachte Erwerber erwirbt das Unternehmen mit den bereits getätigten Investitionen, kann also nicht nochmals eine Investitionszulage erhalten. Andererseits kann er aber auch nicht geltend machen, daß die bereits getätigten Investitionen für ihn wegen der erhaltenen Investitionszulage einen geringeren Wert hätten. Da die Zulage ein Investitionsanreiz und keine Preissubvention ist, ist sie nicht geeignet, den Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter negativ zu beeinflussen, der ihnen im Rahmen des gedachten Gesamtkaufpreises zukommt. Fehl geht auch der Hinweis, der gedachte Erwerber würde deshalb nur einen geringeren Wert akzeptieren, weil er bei einem Verzicht auf den Kauf des Unternehmens und einer eigenen Neuinvestition eine Zulage bekommen würde. Zu beachten ist, daß eine gedachte Neuinvestition anstelle des gedachten Unternehmenskaufes regelmäßig erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt zum Einsatz dieser Wirtschaftsgüter im Betrieb führen könnte.
Nach der erforderlichen Aufhebung des angefochtenen Urteils, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, kann der Senat selbst entscheiden und die Klage abweisen. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß noch irgendwelche Umstände vorgetragen werden könnten, die zu einer Entkräftung der Teilwertvermutungen bzw. zu einer Verminderung der vom FA angesetzten Werte führen könnte. Die Klägerin hat hierzu auch während des Revisionsverfahrens nichts Konkretes vorgetragen.
Fundstellen
Haufe-Index 63290 |
BFH/NV 1990, 26 |
BStBl II 1990, 367 |
BFHE 159, 359 |
BFHE 1990, 359 |
BB 1990, 907 |
BB 1990, 907-908 (LT) |
DB 1990, 919 (LT) |
DStR 1990, 313 (K) |
HFR 1990, 286 (LT) |
StE 1990, 123 (K) |