BFH Urteil vom 17.02.1994 - VIII R 30/92 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Anwendung des StrbEG bei Berichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen vor dem 13. Oktober 1987 - Rückwirkung des Steueramnestiegesetzes - Berichtigung von Kapitaleinkünften für Zeiträume vor 1986 ohne strafbefreiende Erklärung für 1986 - Selbstanzeige für Zeiträume vor 1986)

Leitsatz (amtlich)

Die Regelung des § 1 Abs.1 Satz 2 StrbEG, wonach die Wirkungen der strafbefreienden Erklärung auch dann eintreten, wenn die Erklärung nach dem 13. Oktober 1987 bis zum Inkrafttreten des Gesetzes --am 3. August 1988-- abgegeben wird, läßt sich nicht dahingehend auslegen, daß strafbefreiende Erklärungen bereits vor dem 13. Oktober 1987 möglich waren. Das gilt auch für eine Berichtigung (§ 153 AO 1977), die nach Abgabe der unvollständigen Einkommensteuererklärung für 1986 auf Rückfrage des FA noch vor dem 13. Oktober 1987 hinsichtlich bisher verschwiegener Kapitaleinkünfte nicht nur aus dem Jahre 1986, sondern auch aus den Veranlagungszeiträumen bis 1985 erklärt wird.

Orientierungssatz

1. Das Steueramnestiegesetz konnte als begünstigende Regelung rückwirkend in Kraft gesetzt werden, ohne daß das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot berührt war. Der Gesetzgeber durfte die Rückwirkung auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken (vgl. Rechtsprechung des BVerfG; Literatur).

2. Eine Berichtigung (§ 153 AO 1977) von Angaben zu Kapitaleinkünften für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1985 --vor Abgabe einer strafbefreienden Erklärung für 1986-- führt nicht zur Anwendung von § 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 1 StrbEG (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.1989 VIII R 57/85).

3. Hat der Steuerpflichtige vor Abgabe der zutreffenden Steuererklärungen 1986 und 1987 Steuerverkürzungen für die Veranlagungszeiträume vor 1986 durch eine Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs. 1 AO 1977 gegenüber dem FA eingeräumt, ist hinsichtlich dieser Jahre die "Tat" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 StrbEG entdeckt (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 30.9.1991 I 32/89).

Normenkette

AO 1977 §§ 153, 371 Abs. 1; StrbEG § 1 Abs. 1 S. 2, § 2 Abs. 1 S. 2, § 1 Abs. 3 Nr. 3; GG Art. 20 Abs. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammenveranlagte Eheleute, hatten in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1977 bis 1981 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Auch in der am 22. Juni 1987 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1986 waren lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung für ihr Einfamilienhaus und ein mit Herstellungskosten von 250 376 DM errichtetes Zweifamilienhaus angegeben. Auf Rückfrage des FA vom 15. Juli 1987 nach der Finanzierung des Zweifamilienhauses erklärten die Kläger mit Schreiben vom 29. Juli 1987 Zinseinnahmen aus Sparguthaben (von nahezu 200 000 DM) für die Jahre 1972 bis 1986 nach und zwar für 1977 in Höhe von 4 727 DM und für 1981 in Höhe von 9 324 DM. Das FA für Fahndung und Strafsachen Hannover sah hierin eine Selbstanzeige gemäß § 371 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte Hinterziehungszinsen fest. Das FA erließ dementsprechend Änderungsbescheide betreffend die Einkommensteuer für die Streitjahre. Später, am 30. Mai 1988, gaben die Kläger die zutreffende Einkommensteuererklärung für 1987 ab.

Das FA wies den auf Festsetzungsverjährung gestützten Einspruch der Kläger gegen die Änderungsbescheide zurück, da Festsetzungsverjährung wegen Steuerhinterziehung noch nicht eingetreten gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) gab jedoch der Klage statt. Es hielt eine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 1 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (StrbEG) für gegeben, da diese --abweichend vom Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Dezember 1988 (BStBl I 1988, 524 Tz.2.9)-- schon vor dem 14. Oktober 1987 abgegeben werden könne.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs.1 Satz 1 und 2 StrbEG.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision greift durch; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat § 2 Abs.1 Satz 1 bis 2 i.V.m. § 1 Abs.1 Satz 1 bis 2 StrbEG rechtsfehlerhaft ausgelegt; diese Vorschriften stehen der Besteuerung der in den Streitjahren erzielten Kapitaleinkünfte aufgrund von § 1 Abs.3 Nr.3 StrbEG nicht entgegen.

Gemäß § 2 Abs.1 Satz 1 StrbEG wird die auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallende Einkommensteuer für Veranlagungszeiträume vor 1986 nicht festgesetzt, wenn insoweit nach § 1 StrbEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dasselbe gilt für den Fall der objektiven Steuerverkürzung (§ 2 Abs.1 Satz 2 StrbEG). Die durch § 1 Abs.1 StrbEG vorgesehene Straf- oder Bußgeldfreiheit setzt nach Satz 1 der Vorschrift eine strafbefreiende Erklärung bis 31. Dezember 1990 voraus. In Satz 2 ist bestimmt, daß die Wirkungen der strafbefreienden Erklärung "auch dann" eintreten, wenn dem Satz 1 genügende Erklärungen "nach dem 13. Oktober 1987 bis zum Inkrafttreten des Gesetzes" abgegeben werden. Das StrbEG ist als Teil (Art.17) des Steuerreformgesetzes (StRG) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) am Tag nach der Verkündung in Nr.36 des BGBl I vom 2. August 1988, also am 3. August 1988 in Kraft getreten.

Nach der Verwaltungspraxis (Schreiben des BMF in BStBl I 1988, 524, Ziff.2.9, und des Finanzministeriums Rheinland-Pfalz vom 19. Oktober 1988, Der Betrieb --DB-- 1988, 2434, Ziff.2) konnte eine strafbefreiende Erklärung nur nach dem 13. Oktober 1987 und vor dem 1. Januar 1991 abgegeben werden. Dennoch geht die Verwaltung von einer wirksamen strafbefreienden Erklärung aus, wenn die Steuererklärung für das Jahr 1986 schon vor dem 14. Oktober 1987 --und die Steuererklärung für 1987 nach dem 13. Oktober 1987-- von vornherein richtig und vollständig abgegeben worden sind. Andererseits ist nach Ziff.2.10.5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1988, 524 mit Abgabe einer Selbstanzeige vor dem 14. Oktober 1987 die Tat i.S. des § 1 Abs.3 Nr.3 StrbEG entdeckt, so daß eine strafbefreiende Erklärung ausgeschlossen sei. Dem ist das FG Hamburg im Urteil vom 30. September 1991 I 32/89 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 284, rechtskräftig) gefolgt. Im Schrifttum ist die Rechtslage umstritten. Ein Teil der Autoren geht ohne weiteres von einem maßgebenden Zeitraum ab 14. Oktober 1987 aus (so z.B. N. Meier, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 571, und Zacharias/Rinnewitz/Spahn, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989, 84, 86). Andere halten Erklärungen bis 13. Oktober 1987 nach dem für eindeutig erachteten Wortlaut des Gesetzes als nicht ausreichend (so Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., Anh. § 371 AO 1977 Tz.17; L. Müller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 700, 701, und Neufang, Die Information 1988, 433, 436).

Dem BMF folgen Krabbe (DB 1988, 1668; derselbe DStR 1989, 68, 69, und Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 2, 5127, 5128, 5131), Dumke in Schwarz (Abgabenordnung, Kommentar, Anh. zu § 371, Anm.34 bis 35, 73 bis 74 und 138), Joecks (Die Neue Verwaltungsregelung zum Steueramnestiegesetz, 1989, S.23 Beispiel 22) und Klein/Orlopp (Abgabenordnung, 4.Aufl., Anh.2 Anm.3 a, 4). Wie die Vorinstanz haben sich dagegen Rainer (DStR 1988, 706, 709, 711), Streck (Die Steuerberatung 1989, 51, 53), Gies/Wittmann (Betriebs-Berater --BB-- 1989, 330, 338), Obermeier (NWB Fach 2, 5349, 5355, 5357), Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 1 ZStAmnG Tz.8), Voßmeyer (Die Steuerberatung 1989, 130, 132 f.) und Wannemacher (Handbuch der Unternehmensbesteuerung, 1990, 2379 Tz.196) ausgesprochen.

Der erkennende Senat folgt der Verwaltungsauffassung und überwiegenden Schrifttumsansicht. Er versteht den für die Gesetzesauslegung in erster Linie maßgebenden Wortlaut des § 1 Abs.1 Satz 1 bis 2 StrbEG dahin, daß strafbefreiende Erklärungen i.S. des § 1 StrbEG zwar schon vor dem Inkrafttreten des Gesetzes --am 3. August 1988--, aber erst nach dem 13. Oktober 1987 zulässig sein sollten. Das bestätigt die Entstehungsgeschichte der Norm. Zu dem erst während der Ausschußberatungen eingefügten Satz 2 des § 1 Abs.1 StrbEG ist in der BTDrucks 11/2536, S.96 wörtlich ausgeführt:

"Der neue Satz 2 erstreckt die Wirkungen der

strafbefreienden Erklärungen auf Fälle, in denen unter dem

Eindruck der öffentlichen Diskussion über die Steuerpflicht

der Zinseinkünfte oder aufgrund der Ankündigung der

strafbefreienden Erklärung nach dem 13. Oktober 1987, sei es in

für Veranlagungszeiträume ab 1986 abgegebenen Steuererklärungen,

Berichtigungserklärungen (§ 153 AO), Selbstanzeigen

(§§ 371, 378 Abs.3 AO) oder vorweggenommenen

strafbefreienden Erklärungen, bei den Finanzbehörden Angaben

gemacht worden sind, die den Anforderungen des Satzes 1

genügen. Es erschiene unbillig, diesem Personenkreis, nur

weil die Erklärung vorzeitig abgegeben worden ist, die

Rechtswohltat vorzuenthalten."

Entgegen der Vorentscheidung und der von ihr übernommenen Mindermeinung im Schrifttum kann diese Äußerung des Gesetzgebers nicht als bloßes Redaktionsversehen und demzufolge in § 1 Abs.1 Satz 2 StrbEG eine völlig überflüssige Regelung deshalb gesehen werden, weil sich bereits aus Satz 1 der Vorschrift ergebe, daß jede zutreffende Erklärung für 1986 und 1987, die bis zum 31. Dezember 1990 abgegeben wurde, straf- und --gemäß § 2 Abs.1 StrbEG-- steuerbefreiende Wirkung habe. Denn § 1 Abs.1 Satz 1 StrbEG beruht auf dem Ausgangspunkt, daß die Steueramnestie nur für Steuererklärungen gilt, die ab dem Inkrafttreten des Gesetzes abgegeben wurden. Durch Satz 2 der Vorschrift wurde zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen eine weiter zurückreichende zeitliche Anknüpfung an das Datum "nach dem 13. Oktober 1987" bestimmt. Diese ausdrückliche zeitliche Begrenzung des Gesetzes ist der Besteuerung zugrunde zu legen, da sie nicht zu einem offenbar unrichtigen, sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, wie es nach ständiger Rechtsprechung für eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut erforderlich wäre (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1983 III R 129/79, BFHE 139, 416, BStBl II 1984, 91, 93, und vom 2. August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4, 6; weitere Nachweise bei Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz.132). Als begünstigende Regelung konnte das Steueramnestiegesetz unstreitig rückwirkend in Kraft gesetzt werden, ohne daß das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot berührt wäre (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Februar 1968 1 BvR 628/66, BVerfGE 23, 85, 93; Maunz/Dürig/Herzog, Grundgesetz, Art.20 Anm.VII 66; Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 7.Aufl., Art.20 Anm.14, und Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz.9). Der Gesetzgeber durfte auch die Rückwirkung auf bestimmte Sachverhalte beschränken (so schon BVerfG-Beschluß vom 14. März 1963 1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313, 324; Leibholz/Rinck/Hesselberger, Grundgesetz, Kommentar, 7.Aufl., Art.20 Anm.1571). Es entspricht denn auch ständiger legislatorischer Praxis, bei Stichtagen für das Inkrafttreten begünstigender Gesetze an den Zeitpunkt ihrer öffentlichen Ankündigung oder den Diskussionsbeginn anzuknüpfen. Diese Regelung des Erklärungszeitraums steht auch im Einklang mit dem Zweck des Gesetzes (§ 2 Abs.1 i.V.m. § 1 StrbEG). Nach der vom BVerfG bestätigten Rechtsprechung des Senats sollte dem Steuerbürger die Offenbarung bisher gegenüber dem FA verschwiegener Einkünfte aus Kapitalvermögen durch Gewährung einer Straf- bzw. Bußgeld- und Steuerbefreiung nach Abgabe richtiger und vollständiger Einkommensteuererklärungen für 1986 und 1987 erleichtert werden (vgl. Senatsurteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, 555, BStBl II 1989, 836, 842, und BVerfG-Beschluß vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89, BVerfGE 84, 233, BStBl II 1991, 652). Von diesem Sinn der Straf- und Steueramnestie her gesehen bestand kein Anlaß, sie auch auf schon vor ihrer Ankündigung abgegebene Steuererklärungen zu erstrecken. Dagegen sprach ferner der Umstand, daß im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens im August 1988 die Veranlagung zur Einkommensteuer 1986 bereits weitgehend abgeschlossen war.

Soweit die Finanzverwaltung (a.a.O.) --abweichend vom Gesetzeswortlaut-- auch vor dem Stichtag für 1986 abgegebene Steuererklärungen anerkennt, sofern sie von vornherein zutreffend, insbesondere vollständig sind, erübrigt sich eine Entscheidung des Senats, da diese Fallgestaltung hier unstreitig nicht gegeben ist. Zu einer entsprechenden Regelung für die vor dem 14. Oktober 1987 abgegebene Berichtigung einer unzutreffenden Steuererklärung 1986 war die Verwaltung jedenfalls aus Rechtsgründen nicht verpflichtet. Dies zeigt sich bei der erforderlichen Abgrenzung des Anwendungsbereichs von §§ 1 und 2 StrbEG von der lediglich strafbefreienden Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs.1 AO 1977.

Insoweit hat der Senat bereits im Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 57/85 (BFHE 156, 563, BStBl II 1989, 835) entschieden, daß eine Berichtigung (§ 153 AO 1977) von Angaben zu Kapitaleinkünften für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1985 --vor Abgabe einer strafbefreienden Erklärung für 1986-- nicht zur Anwendung von § 2 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 1 StrbEG führt. Ferner kann von der Steuerfestsetzung nach § 2 StrbEG nur dann abgesehen werden, wenn dieses Absehen auf einer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 1 Abs.1 Satz 1 bis 2 StrbEG beruht, durch sie bedingt ist (Krabbe, DStR 1989, 68, 69; Dumke in Schwarz, a.a.O., Anm.139).

Hat der Steuerpflichtige bereits vor Abgabe der zutreffenden Steuererklärungen 1986 und 1987 Steuerverkürzungen für die Veranlagungszeiträume vor 1986 durch eine Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs.1 AO 1977 gegenüber dem FA eingeräumt, ist zudem hinsichtlich dieser Jahre die "Tat" i.S. des § 1 Abs.3 Nr.3 StrbEG entdeckt (FG Hamburg in EFG 1992, 284). Der Fall liegt insoweit nicht anders als bei einer Entdeckung von in den Jahren 1982 bis 1985 begangenen Steuerverkürzungen durch die Betriebsprüfung, die ebenfalls das Absehen von Steuerfestsetzung für diese Veranlagungszeiträume ausschließt.

Diese Grundsätze sind auch anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige --wie hier-- in ein und demselben Schreiben zunächst seine Angaben zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in Veranlagungszeiträumen bis 1985, sodann aber auch die bereits abgegebene unrichtige Steuererklärung für 1986 berichtigt. Auch dann ist nämlich der Selbstanzeige für den Zeitraum bis 1985 das entscheidende Gewicht beizumessen; die Berichtigung für 1986 ist nur deren Folge.

Die hiermit unvereinbare Vorentscheidung kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- noch keine tatsächlichen Feststellungen zur Frage der Festsetzungsverjährung getroffen, die gemäß § 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977 davon abhängt, ob die Kläger den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht haben (vgl. Senatsurteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; BFH-Urteile vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216, und vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36). Das Verfahren geht zur Klärung dieses Streitpunkts an das FG zurück.