BFH Urteil vom 17.02.1998 - VIII R 28/95 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung eines Pachterneuerungsanspruchs: Bewertung, Pachterneuerungsrückstellung, Ersatzbeschaffung, Aktivierung eines Wertausgleichsanspruchs, Auflösung, Drohverlustrückstellung, Greifbarkeit des Vermögenswerts, Eintritt der Pachterneuerung, Entstehung der zivilrechtliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung und Substanzerneuerung, Grundsatz der Einzelbewertung, Korrespondenz zwischen Aktivierung des Anspruch und Höhe der Rückstellung, Wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum an den verpachteten und ersatzbeschafften Gegenständen - Überraschungsentscheidung - Begriff des Wirtschaftsgutes

Leitsatz (amtlich)

Der Verpächter eines Unternehmens hat in seiner Handelsbilanz und Steuerbilanz den Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände --Pachterneuerungsanspruch-- in Höhe des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs zu aktivieren (Bestätigung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

1. Das Anspruch auf rechtliches Gehör ist verletzt, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden. Eine sogenannte Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mußten. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muß ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten.

2. Der Pächter eines Unternehmens hat hinsichtlich der übernommenen Verpflichtung, die Pachtgegenstände zu erhalten und auf eigene Kosten unbrauchbar gewordene Pachtgegenstände durch neue zu ersetzen, auch dann eine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung noch nicht fällig ist (Pachterneuerungsrückstellung). Entsprechend muß der Verpächter den dieser Verpflichtung entsprechenden, noch nicht fälligen Pachterneuerungsanspruch aktivieren. Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des Pächters zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur Höhe der Rückstellung mit dieser zu verrechnen; ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert. Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungskosten und den Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren; gleichzeitig hat der Verpächter den Pachterneuerungsanspruch aufzulösen.

3. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustandes die widerlegbare Vermutung besteht, daß sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht. Das gilt nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (hier: Pachterneuerungsrückstellung).

4. Für die Annahme eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts genügt es, daß der von ihm verkörperte Vermögenswert zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts im Sinne der Steuerbilanz unterscheidet sich insoweit nicht von demjenigen des Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz (hier: Aktivierung eines Pachterneuerungsanspruchs).

5. Ein Vermögenswert ist greifbar --als Voraussetzung für die Aktivierungsfähigkeit eines Wirtschaftsguts--, wenn er sich "nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, daß er nur noch als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt", sondern ein Erwerber des Unternehmens für ihn im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde.

6. Aktivierung eines Pachterneuerungsanspruchs: Nur unter der Voraussetzung, daß der Pachterneuerungsfall noch während der Pachtzeit eintritt, gerät der Pächter in einen Erfüllungsrückstand und erwirbt der Verpächter einen Anspruch auf Erneuerung der Pachtgegenstände.

7. Offenbleiben kann, ob zivilrechtlich der Verpflichtung eines Pächters auf Substanzerhaltung und Substanzerneuerung bereits während der Pachtzeit auch ein laufend entstehender Anspruch des Verpächters entspricht oder ob der Anspruch erst mit dem Ablauf des Pachtverhältnisses entsteht. Bilanzrechtlich kommt es auf die zivilrechtliche Entstehung des Anspruchs nicht an.

8. Für die Annahme eines Wirtschaftsguts genügt es, daß ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist und im jeweiligen Einzelfall geschätzt werden kann. Für die Aktivierungsfähigkeit eines Pachterneuerungsanspruchs gelten die gleichen Grundsätze wie für die Pachterneuerungsrückstellung; auch ein Pachterneuerungsanspruch kann nach dem jährlichen Wertverzehr der Pachtgegenstände auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag durch Schätzung ermittelt werden.

9. Vom Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB kann in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Ein derartiger Ausnahmetatbestand liegt vor, wenn eine objektive Ermittlung des einzelnen Bewertungsobjektes unmöglich, unzumutbar oder unwirtschaftlich ist (hier: Aktivierung eines Pachterneuerungsanspruchs)

10. Bei Pachtverhältnissen, die nicht die qualifizierenden Merkmale der Betriebsaufspaltung erfüllen, ist ein Pachterneuerungsanspruchs nicht korrespondierend mit dem Rückstellungsbetrag des Pächters zu aktivieren

11. Der Verpächter eines Unternehmens verliert bei einer Verpachtung mit Pachterneuerungsverpflichtung sein Eigentum an den verpachteten Gegenständen nicht und die vom Pächter beschafften Ersatzgegenstände gehen in sein Eigentum über. Die Pachtgegenstände sind auch nach Bilanzrecht dem Verpächter zuzurechnen. Allenfalls diejenigen Gegenstände, die der Pächter selbst angeschafft hat und die voraussichtlich während der Pachtzeit ausscheiden oder verbraucht werden, sind dem Pächter zuzurechnen.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; BGB § 582a Abs. 2 S. 1; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 2; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG-- hat seit 1. Januar 1988 ihren Einzelhandelsbetrieb an einen anderen Unternehmer verpachtet. Dieser war nach dem Pachtvertrag (Laufzeit 10 Jahre mit Verlängerungsoption für weitere 10 Jahre) verpflichtet, den gesamten Erhaltungsaufwand für den Betrieb zu tragen und Ersatzbeschaffungen vorzunehmen, die durch den normalen Gebrauch der Pachtsache notwendig werden. Er bildete für diese Verpflichtung eine Rückstellung in Höhe von 6 613 DM (1988) und 6 503 DM (1989).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat in seinem Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 die Ansicht, daß die Klägerin einen Substanzerhaltungs- und Substanzerneuerungsanspruch zu aktivieren habe und berichtigte die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1989 erfolgswirksam um einen Aktivposten in Höhe von 12 000 DM. Der Bilanzansatz entspricht dem jährlichen Wertverzehr des verpachteten Anlagevermögens von jeweils 6 000 DM in den Jahren 1988 und 1989; er ist der Höhe nach unstreitig. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage hinsichtlich des auf 1988 entfallenden Teils des Aktivpostens für begründet; eine Gewinnerhöhung im Streitjahr 1989 sei insoweit nicht zulässig, weil die Bilanz zum 31. Dezember 1988 noch habe berichtigt werden können. Im übrigen wies es die Klage mit dem Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, daß der Substanzerhaltungs- und Substanzerneuerungsanspruch ein mit dem jährlichen Wertverzehr des Anlagevermögens zu bewertendes Wirtschaftsgut sei. Dabei ging es mit den Beteiligten davon aus, daß das Anlagevermögen eine Restnutzungsdauer von 10 Jahren habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts (§§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, §§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinn 1989 der Klägerin mit 191 675 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

A. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab.

Soweit die Klägerin mit der Rüge, sie habe zu dem vom FG angenommenen Erfahrungssatz nicht Stellung nehmen können, eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend machen wollte, ist die Verfahrensrüge nicht schlüssig erhoben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine Überraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mußten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Anm. 10 a, m.w.N.). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Das Gericht ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.). Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muß daher ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126/94, Deutsches Verwaltungsblatt 1995, 34).

Die Klägerin hätte deshalb unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung darlegen müssen, daß sie aufgrund des bisherigen Verlaufs des gerichtlichen und außergerichtlichen Verfahrens mit der vom FG getroffenen Entscheidung ohne ihre vorherige Anhörung nicht zu rechnen brauchte. Daran fehlt es hier. Der BFH hat bereits in der der Klägerin bekannten Leitentscheidung zur Pachterneuerungsverpflichtung (BFH-Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61) darauf hingewiesen, daß ein Käufer des Unternehmens der Pachterneuerungsverpflichtung wesentliches Gewicht beimessen und bei der Ermittlung des Kaufpreises berücksichtigen werde.

B. Die Klägerin hat in ihrer Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1989 einen Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände (Pachterneuerungsanspruch) in Höhe von 6 000 DM zu aktivieren (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, § 266 Abs. 2 Buchst. B II. 1. des Handelsgesetzbuches --HGB--,

§ 582a Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).

1. Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Pächter eines

Unternehmens hinsichtlich der übernommenen Verpflichtung, die Pachtgegenstände zu erhalten und auf eigene Kosten unbrauchbar gewordene Pachtgegenstände durch neue zu ersetzen, auch dann eine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung noch nicht fällig ist (Pachterneuerungsrückstellung, BFH-Urteile in BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61; vom 21. Dezember 1965 IV 228/64 S, BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147; vom 23. Juni 1966 IV 75/64, BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589; vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717). Entsprechend muß der Verpächter den dieser Verpflichtung entsprechenden, noch nicht fälligen Pachterneuerungsanspruch aktivieren. Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des Pächters zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur Höhe der Rückstellung mit dieser zu verrechnen; ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147). Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren; gleichzeitig hat der Verpächter den Pachterneuerungsanspruch aufzulösen (BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147).

Diese Bilanzierungsgrundsätze sind von der Finanzverwaltung übernommen worden (vgl. die gleichlautenden Ländererlasse vom 9. Mai 1967, BStBl II 1967, 156 und 157; Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 2. April 1970 IV B -2 S 2170- 83/69, Betriebs-Berater --BB-- 1970, 522, und Oberfinanzdirektion Kiel, Verfügung vom 7. Dezember 1988 S 2137 A-St 113, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 470); sie werden im Schrifttum allgemein gebilligt (Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 317 f., 319 f.; Glaubig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse, 1993, S. 70; Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rz. 176 "Pachterneuerungsverpflichtung"; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 5 EStG Anm. 1466 für Pachterneuerungsrückstellung; Hiller in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 14 Anm. 209; Hofmann in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 EStG Rdnr. 837 und 949 "Miet- und Pachtverhältnisse"; Knoppe, Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., 1985, S. 118 f., mit Hinweisen auf das ältere Schrifttum; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rz. 702; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 Anm. A 150 f.; Groh, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1994, 613; Janke, Dauerschuldverträge und Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1997, S. 75, 77; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 4. Aufl., S. 127).

2. Der erkennende Senat hat diese Grundsätze in seiner Entscheidung vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) für die Pachterneuerungsrückstellung des Pächters bestätigt. Er hält an ihnen auch für den Pachterneuerungsanspruch beim Verpächter fest (zur Kritik insoweit vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Rdnr. 1463, mit Streitstand bis 1985; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 89; Körner/Weiken, BB 1992, 1033, 1041 f.; Mathiak, DStR 1992, 1601; Rabe, BB 1987, 439, 441; Sundermeier, BB 1993, 824; Westerfelhaus, Der Betrieb --DB-- 1992, 2365, und DB 1995, 885, 888).

a) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustandes die widerlegbare Vermutung besteht, daß sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht. Das gilt nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschluß vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

Von diesen Grundsätzen ist auch bei einem Pachtverhältnis mit Pachterneuerungsverpflichtung auszugehen. Der Verpflichtung des Verpächters zur Überlassung der Pachtsache steht nicht nur die Verpflichtung des Pächters zur Zahlung des Pachtzinses, sondern auch dessen Verpflichtung zur Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände gegenüber. Nur unter Berücksichtigung dieser Verpflichtung ist das Pachtverhältnis ausgeglichen (BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 2. c, aa der Gründe).

b) Wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat, ist das Gleichgewicht des Pachtverhältnisses gestört, solange der Pächter die erforderlichen Erhaltungs- und Erneuerungsmaßnahmen nicht durchgeführt hat. Er hat dies damit begründet (dort unter 3. der Gründe), daß zwar der Verpächter seine Leistungsverpflichtung mit der Überlassung der Pachtgegenstände jeweils vollständig erfüllt hat, dem Pächter aber die Erfüllung seiner Leistungsverpflichtungen in vollem Umfang erst möglich ist, wenn eine Instandhaltung der Pachtgegenstände oder deren Ersatzbeschaffung erforderlich wird. Eine solche Störung des Gleichgewichts der Vertragsbeziehungen ist keine Besonderheit des Pachtvertrages mit Erneuerungsverpflichtung; sie ist bei Dauerschuldverhältnissen vielmehr die Regel. Denn die zeitraumbezogene Leistung des Verpächters konkretisiert sich in jedem Augenblick der Nutzungsüberlassung und unabhängig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeiträumen für die Gegenleistung. Soweit sich der durch solche Abrechnungszeiträume ergebende Erfüllungsrückstand des Nutzungsberechtigten über den Bilanzstichtag hinzieht und das Bilanzergebnis dadurch wesentlich beeinflußt wird, hat dieser eine Verbindlichkeit oder Rückstellung zu passivieren, der Nutzungsverpflichtete einen Anspruch zu aktivieren. Der erkennende Senat hat dies, wie ausgeführt, für die nach bürgerlichem Recht noch nicht fällige Pachterneuerungsrückstellung, der X. Senat des BFH für eine noch nicht fällige Mietforderung bestätigt (Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904). In beiden Fällen beruht die Entscheidung auf der Erwägung, daß bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung des Erfüllungsrückstandes beim Pächter ein Aufwand und beim Verpächter ein Ertrag realisiert wird (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Das ist für den Aufwand des Mieters bzw. Pächters unter Berücksichtigung des Imparitätsprinzips weitgehend unbestritten, gilt aber auch für den Anspruch des Vermieters bzw. Verpächters auf die Gegenleistung. Denn ihm gegenüber kann der Pächter --unter der Voraussetzung der Fortführung des Pachtvertrages, die nach Bilanzrecht zu unterstellen ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)-- die Einrede des nicht erfüllten Vertrages nicht mehr erheben (§ 320 BGB und dazu BFH-Urteil in BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, unter 1. e der Gründe). Damit wird der Anspruch --unabhängig von seiner zivilrechtlichen Entstehung und Fälligkeit und abgesehen von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken-- zu einer so gut wie sicheren und damit bilanzierungspflichtigen Forderung (zur Aktivierungspflicht "quasisicherer" Forderungen vgl. u.a. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788; vom 11. Dezember 1985 I B 49/85, BFH/NV 1986, 595; vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Weber-Grellet in Schmidt, a.a.O., § 5 Rz. 99, m.w.N.; Moxter, a.a.O., S. 47, m.w.N.).

3. Die gegen dieses Ergebnis von der Klägerin erhobenen Einwendungen sind nicht begründet.

a) Der Aktivierung des Pachterneuerungsanspruchs steht nicht entgegen, daß dieser Anspruch nicht einzelveräußerbar ist. Es genügt für die Annahme eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, daß der von ihm verkörperte Vermögenswert zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13, und ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383). Der Begriff des Wirtschaftsguts im Sinne der Steuerbilanz unterscheidet sich insoweit nicht von demjenigen des Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz (vgl. dazu näher Gschwendtner, Festschrift für Heinrich Beisse, S. 215 f., 222 f., m.w.N.).

Das gilt unabhängig von der gelegentlich geforderten Differenzierung zwischen Ersatzverpflichtung und Erhaltungsverpflichtung i.S. von § 582a Abs. 2 BGB (vgl. etwa Rabe, BB 1987, 439, 443; Westerfelhaus, DB 1992, 2365, 2366; Sundermeier, BB 1993, 824). Es trifft zwar zu, daß eine Erhaltungsmaßnahme kein Wirtschaftsgut schafft; darauf kommt es aber hier nicht an. Das Wirtschaftsgut, um das es bei dem Pachterneuerungsanspruch geht, ist dieser Anspruch selbst und sind nicht die instandgesetzten bzw. ersetzten Pachtgegenstände. Die für die Erhaltungsmaßnahmen erforderlichen Aufwendungen sind --soweit sie nicht steuerrechtlich sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand sind (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 84, 171, BStBl II 1966, 61, 64; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89 unter 2. b, bb der Gründe)-- lediglich die Bemessungsgrundlage für die Bewertung des Anspruchs.

b) Der Pachterneuerungsanspruch ist auch als selbständiger Vermögenswert greifbar.

aa) Greifbar ist ein Vermögenswert dann, wenn er sich "nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, daß er nur noch als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt" (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 2002/29, RFHE 30, 142, RStBl 1932, 305), sondern ein Erwerber des Unternehmens für ihn im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und die weiteren Nachweise bei Weber-Grellet in Schmidt, a.a.O., § 5 Rz. 96). Daran besteht hier kein Zweifel. Dementsprechend hat der BFH schon in seinem Urteil in BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61 ausgeführt, daß der Käufer des verpachteten Unternehmens der Tatsache, daß ein Teil der Güter während der Pachtzeit verbraucht worden ist und er sie deshalb ersetzen muß, bei der Ermittlung des Kaufpreises wesentliches Gewicht beimessen würde. Dasselbe gilt, wenn es zu einer Kaufpreisminderung nicht kommt, weil der Pächter zum Ersatz der erneuerungsbedürftigen Wirtschaftsgüter verpflichtet ist.

Allerdings trifft diese Beurteilung nur dann zu, wenn der Pachterneuerungsfall noch während der Pachtzeit eintritt. Nur unter dieser Voraussetzung gerät der Pächter in einen Erfüllungsrückstand (BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 4. b der Gründe) und erwirbt der Verpächter einen Anspruch auf Erneuerung der Pachtgegenstände.

Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Nach den unstreitigen Feststellungen des FG stimmt die voraussichtliche Nutzungsdauer der erneuerungsbedürftigen Wirtschaftsgüter mit der Laufzeit des Pachtvertrages überein. Es war deshalb mit hinreichender Wahrscheinlichkeit bei Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1989 damit zu rechnen, daß alle Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens der Klägerin innerhalb der Pachtzeit ersetzt werden mußten. Über einen möglichen Wertausgleichsanspruch i.S. von § 582a Abs. 3 Satz 3 und 4 BGB hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.

bb) Der Pachterneuerungsanspruch ist auch bereits vor seiner rechtlichen Entstehung an den jeweiligen Bilanzstichtagen während des Pachtverhältnisses hinreichend konkretisiert.

aaa) Nach § 582a Abs. 2 Satz 1 BGB hat der Pächter das Inventar in dem Zustand zu erhalten und in dem Umfang laufend zu ersetzen, der den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft entspricht (zur Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Unternehmenspachtverträge vgl. Staudinger/Emmerich, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 588 a.F. Rdnr. 4, m.w.N.; Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 3. Aufl., Vor §§ 582 bis 583a Rdnr. 1, m.w.N.; ebenso bereits BFH in BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589). Fraglich ist allerdings, ob dieser Verpflichtung bereits während der Pachtzeit auch ein laufend entstehender Anspruch des Verpächters entspricht oder ob der Anspruch erst mit dem Ablauf des Pachtverhältnisses entsteht (vgl. --zu § 591 BGB a.F.-- Oberlandesgericht Düsseldorf, Urteil vom 26. Oktober 1976 4 U 41/76, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 585; Staudinger/Sonnenschein, a.a.O., § 591 Rdnr. 10, 11, 24; Rabe, BB 1987, 489, 441). Die Frage kann hier offenbleiben. Auf die zivilrechtliche Entstehung des Anspruchs kommt es nicht an. Entscheidend ist, ob er nach Bilanzrecht laufend entsteht.

bbb) Der mit der Nutzungsüberlassung der Pachtgegenstände zeitraumbezogen entstehende, künftige Pachterneuerungsanspruch ist nicht nur als Erfolgsbeitrag so gut wie sicher realisiert; er ist auch als Vermögenswert an den Bilanzstichtagen bereits hinreichend objektivierbar. Zwar sind die tatsächlichen Zugangswerte (Anschaffungskosten, Herstellungskosten) der Ersatzwirtschaftsgüter und die aktivierbaren Erhaltungsaufwendungen an den Bilanzstichtagen meist weder nach dem Zeitpunkt ihres Anfalls noch ihrer Höhe nach bekannt. Das ist aber auch nicht erforderlich. Es genügt für die Annahme eines Wirtschaftsguts, daß ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1. c der Gründe, und vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893) und im jeweiligen Einzelfall geschätzt werden kann (vgl. etwa --für die Aktivseite-- BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, unter II. B. 5. der Gründe oder --für die Passivseite-- BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II. 2. d und e der Gründe; Moxter, a.a.O., S. 14 f., m.w.N.). Das ist hier möglich. Es gelten insoweit für den Pachterneuerungsanspruch die gleichen Grundsätze wie für die Pachterneuerungsrückstellung (zu dieser BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 4. b der Gründe); auch der Pachterneuerungsanspruch kann nach dem jährlichen Wertverzehr der Pachtgegenstände auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag durch Schätzung ermittelt werden. Die typisierende Ermittlung des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs rechtfertigt sich aus der Erwägung, daß den Wertverzehr bei der "Normalpacht" der Verpächter trägt und dieser deshalb regelmäßig einen, diesen Aufwand ausgleichenden höheren Pachtzins verlangen wird. Auch die Kalkulation des Mietzinses durch den Verpächter beruht auf einer typisierten Vorstellung vom Ablauf des Pachtverhältnisses nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft.

ccc) Der Senat hält es aus Vereinfachungsgründen auch für geboten, mit der bisherigen Rechtsprechung nicht zwischen Erhaltungs- und Ersatzansprüchen zu unterscheiden. Dies wäre zwar nach dem Einzelbewertungsgrundsatz an sich geboten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). § 252 Abs. 2 HGB gestattet aber in begründeten Ausnahmefällen ein Abweichen von diesem Grundsatz. Nach herrschender Meinung liegt ein derartiger Ausnahmetatbestand vor, wenn eine objektive Ermittlung des einzelnen Bewertungsobjektes unmöglich, unzumutbar oder unwirtschaftlich ist (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter 2. d der Gründe; Christiansen, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 385).

Um einen solchen Fall handelt es sich hier. Die Vereinbarung einer Pachterneuerungsverpflichtung stellt die Bilanzierungspraxis vor nahezu unüberwindliche Schwierigkeiten. Der aus dieser Vereinbarung entstehende Anspruch bezieht sich auf eine Vielzahl unterschiedlicher Pachtgegenstände in einem jeweils unterschiedlichen Zustand technischer und wirtschaftlicher Abnutzung; dementsprechend ließe sich die Konkretisierung der ineinander übergehenden Einzelansprüche des Verpächters auf technische Instandhaltung, wirtschaftliche Werterhaltung und den Ersatz technisch oder wirtschaftlich unbrauchbar gewordener Gegenstände im Laufe des Pachtverhältnisses --bei der Aufstellung der jeweiligen Jahresbilanzen-- nur mit einem unwirtschaftlichen Aufwand einigermaßen genau vorherbestimmen. Hinzu kommt, daß die "Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft", nach denen der Pächter handeln soll (§ 582a Abs. 2 Satz 1 BGB) und nach denen sich die Einzelansprüche deshalb regelmäßig richten, einen erheblichen Beurteilungsspielraum hinsichtlich der erforderlichen Maßnahmen belassen. Diesen Schwierigkeiten muß das Bilanzrecht durch Vereinfachung Rechnung tragen.

c) Die Aktivierung des Pachterneuerungsanspruchs verstößt auch nicht gegen das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Diesem Prinzip ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, daß nur solche Ansprüche aktiviert werden dürfen, die aufgrund eines Realisierungstatbestandes gewinnwirksam und deren Erfolgsbeiträge hinreichend objektivierbar zu Vermögen des Anspruchsberechtigten geworden sind (zum Verhältnis von Vorsichtsprinzip und Realisierungsprinzip vgl. z.B. den Überblick bei Eibelshäuser, Festschrift für Heinrich Beisse, 1997, S. 153, 154 f.; zum Verhältnis von Vorsichtsprinzip und Objektivierungsprinzip u.a. Beisse, Festschrift für Adolf Moxter, S. 1, 16 f.). Das ist, wie ausgeführt, bei einem Pachterneuerungsanspruch und bei der zu unterstellenden Fortführung des Unternehmens der Fall.

4. Das FG hat den Pachterneuerungsanspruch zum 31. Dezember 1989 auch zutreffend mit 6 000 DM bewertet.

a) Der Anspruch mußte nicht mit dem vom Pächter ausgewiesenen Rückstellungsbetrag aktiviert werden. Er entsteht zwar bei Beendigung des schwebenden Geschäfts zeitgleich mit der Verpflichtung des Pächters zur Passivierung der Pachterneuerungsrückstellung; er ist auch wie diese mit dem Teilwert am Bilanzstichtag zu bewerten. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung zur korrespondierenden Bilanzierung von Anspruch und Rückstellung der Höhe nach besteht jedoch nicht. Pächter und Verpächter bewerten bei Pachtverhältnissen, die nicht die qualifizierenden Merkmale der Betriebsaufspaltung erfüllen, unabhängig voneinander (BFH-Urteile vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700, unter 5. der Gründe, m.w.N.; vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 2. b der Gründe).

b) Das FG hat die Höhe des Anspruchs nach dem jährlichen Wertverzehr des verpachteten Anlagevermögens bemessen. Das entspricht den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, soweit es dabei die geschätzten Wiederbeschaffungskosten zugrunde gelegt hat. Davon geht der Senat aus. Die Bewertung des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

5. Die Klägerin war befugt, weiterhin Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das verpachtete Anlagevermögen vorzunehmen (BFH in BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147; in BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589). Der Senat folgt auch insoweit der bisherigen Rechtsprechung. Sie beruht darauf, daß der Verpächter bei einer Verpachtung mit Pachterneuerungsverpflichtung sein Eigentum an den verpachteten Gegenständen nicht verliert und die vom Pächter beschafften Ersatzgegenstände in sein Eigentum übergehen. Das entspricht der Rechtslage nach bürgerlichem Recht (§§ 582, 582a Abs. 2, 930, 868 BGB; Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 582 Rdnr. 7 und § 582a Rdnr. 9). Die Pachtgegenstände sind aber auch nach Bilanzrecht dem Verpächter zuzurechnen. Zwar knüpft die bilanzrechtliche Zurechnung eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts an die wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit an; das kann eine Zurechnung beim Nutzungsberechtigten zur Folge haben, wenn dieser in der Lage ist, den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von einer Einwirkung auf den Vermögensgegenstand wirtschaftlich auszuschließen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. November 1995 II ZR 164/94, BB 1996, 155; Urteile des BFH vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, m.w.N., und vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533, m.w.N.); es wird deshalb im Schrifttum auch für die Verpachtung eines Unternehmens mit Pachterneuerungsverpflichtung die Ansicht vertreten, daß der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer der Pachtgegenstände werde und deshalb die Befugnis zur Vornahme von AfA ihm zustehe (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 1463; Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 7 Rdnr. 154; Körner/Weiken, BB 1992, 1033, 1041 f.; Rabe, BB 1987, 439, 443). Auch die Finanzverwaltung ließ es früher aus Vereinfachungsgründen zu, daß bei einer Verpachtung mit "eisernem Inventar" dem Pächter sowohl die übernommenen als auch die während der Pachtzeit erworbenen oder hergestellten Ersatzgegenstände steuerrechtlich zugerechnet wurden (koordinierter Ländererlaß vom 17. Dezember 1965, BStBl II 1966, 34, unter Nr. 4. Abs. 2). Sie hat diese Ansicht jedoch zu Recht wieder aufgegeben (koordinierte Ländererlasse vom 9. Mai 1967, BStBl II 1967, 156, und vom 10. Mai 1967, BStBl II 1967, 167). Sie träfe allenfalls für diejenigen Gegenstände zu, die der Pächter selbst angeschafft hat und die voraussichtlich während der Pachtzeit ausscheiden oder verbraucht werden, nicht aber auf diejenigen, die er lediglich i.S. von § 582a Abs. 2 BGB zu erhalten hat. Aber auch für die Ersatzgegenstände gilt, daß der Pächter sie nach der vertraglichen Vereinbarung oder kraft Gesetzes (§§ 582a Abs. 2, 930, 868 BGB) nicht für sich, sondern für den Verpächter erwirbt (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Voelskow, Münchkomm, § 582a Rdnr. 5). Das schließt es aus, ihm die Gegenstände als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.